Die "Switch-Over"-Klausel in Außensteuerrecht – und die Niederlassungsfreiheit

Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof der Europäischen Union die Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die die „Switch-over“-Klausel des § 20 Abs. 2 AStG gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt.

Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -EGV- (jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV-) dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung wie in § 20 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) entgegensteht, die für bestimmte Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung anstelle der abkommensrechtlich geltenden Freistellungsmethode unilateral die Anrechnungsmethode anordnet, ohne dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu eröffnen, Nachweis zu führen, dass er mit der Betriebsstätte tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht, aber diese Möglichkeit in der wirtschaftlich und steuerlich vergleichbaren Situation einer ausländischen Kapitalgesellschaft besteht?

§ 20 Abs. 2 AStG trifft eine Bestimmungen über die Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung:

• bis zum Jahr 2007:
  
  

  (2) Fallen Einkünfte in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an und wären sie als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, ist insoweit die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden.

  
  
• ab dem Jahr 2008:
  
  

  (2) Ungeachtet des Absatzes 1 ist eine Gesellschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des [Europäischen Wirtschaftsraum] EWR-Abkommens hat, nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die unbeschränkt Steuerpflichtige, die im Sinne des § 7 Abs. 2 [AStG] an der Gesellschaft beteiligt sind, nachweisen, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht. Weitere Voraussetzung ist, dass zwischen der Bundesrepublik Deutschland und diesem Staat aufgrund der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer¹, die zuletzt durch die Richtlinie 2006/98/EWG des Rates vom 20.11.2006² geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Satz 1 gilt nicht für die der Gesellschaft nach § 14 [AStG] zuzurechnenden Einkünfte einer Untergesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat. Das gilt auch für Zwischeneinkünfte, die einer Betriebsstätte der Gesellschaft außerhalb der Europäischen Union oder der Vertragsstaaten des EWR-Abkommens zuzurechnen sind. Der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft sind nur Einkünfte der Gesellschaft zuzuordnen, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und dies nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1 AStG) beachtet worden ist.

  
  

Der Bundesfinanzhof hat Zweifel, ob die in § 20 Abs. 2 AStG geregelte Umschaltklausel („Switch-over“) wegen des darin enthaltenen Verweises auf die fiktive Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG mit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV vereinbar ist, wenn den Steuerpflichtigen kein Entlastungsbeweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung (Motivtest) zugestanden wird, dieser jedoch im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung eingeräumt wird.

Da in dem beim Bundesfinanzhof rechtshängigen Fall wischen der klagenden Holding und der A GmbH nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichts eine körperschaftsteuerliche Organschaft bestand, ist das Einkommen der A GmbH der Holding als Organträgerin zuzurechnen. Die A GmbH wiederum erzielte in den Streitjahren aus der atypisch stillen Beteiligung gewerbliche Einkünfte aus einer ausländischen (luxemburgischen) Niederlassung. Gemäß dem DBA-Luxemburg 1958 beziehungsweise DBA-Luxemburg 1973 stellt Deutschland diese streitigen Einkünfte aus der atypisch stillen Gesellschaft frei (Freistellungsmethode). Nach nationalem Recht kommt im Streitfall nach Maßgabe von § 20 Abs. 2 AStG i.V.m. §§ 7 ff. AStG allerdings nicht die Freistellungsmethode, sondern die Anrechnungsmethode zur Anwendung. Im Streitfall liegen alle Tatbestandsvoraussetzungen vor. Die streitigen Einkünfte aus der stillen Beteiligung sind Zwischeneinkünfte im Sinne des § 7 Abs. 1 und § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG. Auch liegt eine niedrige Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG vor. Dies wird weder von den Beteiligten bestritten, noch hat der Bundesfinanzhof Zweifel hieran. Dies hätte zur Folge, dass das der Holding zuzurechnende Einkommen der A GmbH aus deren Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft in die inländische körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen und die in Luxemburg entrichtete Steuer angerechnet würde; dies führte zu einer höheren Steuerbelastung. Wegen des ausdrücklichen Verweises in § 20 Abs. 2 AStG auf die Hinzurechnungsbesteuerung in den §§ 7 ff. AStG neigt der vorlegende Bundesfinanzhof zu der Ansicht, dass die Norm insoweit gegen das Unionsrecht verstößt, als sie keinen Motivtest zulässt.

Bis zum Jahr 2007:

Die in §§ 7 ff. AStG in der Fassung -i.d.F.- vor dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007³ -JStG 2008- vorausgesetzte Typisierung eines gestaltungsmissbräuchlichen Verhaltens widerspricht den Anforderungen der gemeinschaftsrechtlich verbürgten Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV, Art. 49 AEUV), soweit sie dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eines Gegenbeweises im Einzelfall vorenthält⁴. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat entschieden, dass die Unionsrechtswidrigkeit der §§ 7 bis 14 AStG i.d.F. vor dem JStG 2008 auf § 20 Abs. 2 AStG durchschlägt, weil der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 AStG von einer fiktiven Steuerpflicht gemäß §§ 7 ff. AStG alte Fassung abhängig ist⁵.

Dem steht nach Ansicht des vorlegenden Bundesfinanzhofs nicht entgegen, dass der EuGH in seiner Entscheidung Columbus Container Services vom 06.12.2007 – C-298/05⁶ den in § 20 Abs. 2 AStG normierten Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode für unionsrechtlich unbedenklich gehalten hat. Denn die damalige Vorlagefrage des Finanzgerichtes Münster bezog sich ausschließlich auf die Unionsrechtmäßigkeit des in § 20 Abs. 2 AStG angeordneten Wechsels von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode. Sie betraf zudem nicht die in § 20 Abs. 2 AStG geregelte Verweisung auf die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG.

Danach wirkt die Regelung in § 20 Abs. 2 AStG gegenüber vergleichbaren inländischen Niederlassungen nicht diskriminierend⁷, wohl aber möglicherweise zwischen Niederlassungen in verschiedenen Mitgliedstaaten. Die Niederlassungsfreiheit verbietet auch, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert⁸. Als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV (Art. 49 AEUV) sind alle Maßnahmen anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen⁹. Hierzu zählt nach Auffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen auch die Anwendung der Anrechnungs- bzw. Freistellungsmethode in Abhängigkeit vom Besteuerungsniveau des Mitgliedstaats der Niederlassung.

Ab dem Jahr 2008:

Der nationale Gesetzgeber hat den in § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008 als Reaktion auf das EuGH, Urteil Cadbury Schweppes vom 12.09.2006 – C-196/04¹⁰ eingeführten Motivtest für die Umschaltklausel in § 20 Abs. 2 AStG ausdrücklich ausgeschlossen („… wären die Einkünfte ungeachtet des § 8 Absatz 2 [AStG] als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig, …“). Gesetzessystematisch handelt es sich bei dieser fiktiven Hinzurechnung um eine Rechtsgrundverweisung nach nationalem Recht. Somit stellt sich die Frage, ob sich diese Fiktion ausschließlich nach nationalem Recht bestimmt oder vielmehr -wozu der vorlegende Bundesfinanzhof neigt- infolge ihrer inhaltlichen Verknüpfung mit der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG unionsrechtlich überlagert wird. Dies hätte zur Folge, dass auch für das Streitjahr 2008 die oben genannten Erwägungen des EuGH zum Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV (Art. 49 AEUV) gelten würden.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 3. Juni 2025 – IX R 39/21

1. ABl. EG Nr. L 336 S. 15[↩]
2. ABl. EU Nr. L 363 S. 129[↩]
3. BGBl I 2007, 3150[↩]
4. vgl. EuGH, Urteil Cadbury Schweppes vom 12.09.2006 – C-196/04, EU:C:2006:544[↩]
5. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774, unter II. 4.c cc[↩]
6. EU:C:2007:754[↩]
7. vgl. EuGH, Urteil Columbus Container Services vom 06.12.2007 – C-298/05, EU:C:2007:754[↩]
8. vgl. EuGH, Urteil Cadbury Schweppes vom 12.09.2006 – C-196/04, EU:C:2006:544, mit weiteren Nachweisen[↩]
9. vgl. EuGH, Urteile Edil Work 2 und S.T. vom 25.04.2024 – C-276/22, EU:C:2024:348, Rz 30; CaixaBank France vom 05.10.2004 – C-442/02, EU:C:2004:586, Rz 11; Polbud Wykonawstwo sp. z o.o. vom 25.10.2017 – C-106/16, EU:C:2017:804, Rz 46[↩]
10. EU:C:2006:544[↩]