Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt

Die in § 32b Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes geregelten Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt gelten nur für diejenigen Einkünfte, die aufgrund einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall wurde über die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf ausländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gestritten: Ein deutscher Staatsangehöriger erzielte er aus einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ausgeübten Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit und unterhielt auch im Inland eine Wohnung. Seine Ehefrau ist polnische Staatsangehörige und wohnte im hier entschiedenen Streitjahr 2018 in der Republik Polen. Sie erzielte in Deutschland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie gewerbliche Einkünfte. Die nicht dauernd getrennt lebenden Eheleute beantragten für das Streitjahr in Deutschland die Zusammenveranlagung. In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung gaben sie an, dass die Ehefrau in Polen Lohneinkünfte sowie Einkünfte aus der Vermietung einer in Polen belegenen Immobilie erzielt habe, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterlägen. Das Finanzamt veranlagte die Eheleute nach § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 und § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG antragsgemäß zusammen zur Einkommensteuer, unterwarf aber sämtliche in Polen erzielten Einkünfte der Ehefrau nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage abgewiesen¹. Und der Bundesfinanzhof hat nun auch die hiergegen gerichtete Revision der Eheleute abgewiesen; das Finanzgericht Berlin-Brandenburg habe zu Recht entschieden, dass die von der Ehefrau des Ehemanns in Polen erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliege:

§ 32b Abs. 1 Satz 1 EStG sieht unter bestimmten Voraussetzungen die Anwendung eines besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG vor (sogenannter Progressionsvorbehalt).

Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG kommt der Progressionsvorbehalt unter anderem dann zur Anwendung, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezieht, die nach einem DBA steuerfrei sind. Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG gilt der Progressionsvorbehalt auch dann, wenn Einkünfte bezogen werden, die bei Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG oder des § 1a EStG im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen.

§ 32b Abs. 1 Satz 2 EStG regelt eine Ausnahme vom Progressionsvorbehalt. Danach gilt § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht für die in § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 5 EStG enumerativ aufgeführten Einkünfte. Hierzu gehören unter anderem Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, welches in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen ist (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).

Hinsichtlich der streitigen Einkünfte der Ehefrau aus Vermietung und Verpachtung sind die Voraussetzungen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich erfüllt. Zum einen unterliegt die Ehefrau (jedenfalls) der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Zum anderen bleiben ihre im Streitjahr in Polen erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt, da insoweit keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG vorliegen. Dies alles ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit, sodass der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen absieht.

Das Finanzgericht hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht aufgrund der Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG entfällt.

§ 32b Abs. 1 Satz 2 EStG gilt nach seinem Wortlaut ausschließlich für Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen. Dessen Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor (auch nicht zusätzlich zu § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG). Die Vermietungseinkünfte der in Polen ansässigen Ehefrau sind in Deutschland nicht steuerbar. Damit kann es nicht mehr zu einer Steuerfreistellung aufgrundlage des DBA-Polen 2003 kommen. Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht der Ehefrau in Deutschland ändert daran nichts, da wegen fehlender Belegenheit der Vermietungsobjekte in Deutschland keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG vorliegen.

Eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG auf Einkünfte, die (nur) nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen, kommt nicht in Betracht.

Eine solche Auslegung würde dem eindeutigen Wortlaut und der Systematik des § 32b Abs. 1 EStG widersprechen. Während § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG für verschiedene abgrenzbare Fallkonstellationen einen Progressionsvorbehalt regelt, gilt die Ausnahme nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich nur für den Fall des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.

Der begrenzte Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG wird auch durch die Begründung des Gesetzentwurfs bestätigt, da die Einführung dieser Ausnahme dort in einen Zusammenhang mit den Änderungen des § 2a Abs. 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008² gestellt wird. Diese Änderungen sahen vor, dass die eingeschränkte steuerliche Berücksichtigung ausländischer negativer Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG in Reaktion auf das „Rewe Zentralfinanz“-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union³ nur noch für Drittstaaten-Einkünfte gelten sollte. Für die unionsrechtlichen Sachverhalte sollte stattdessen in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG eine Ausnahme vom Progressionsvorbehalt eingefügt werden. Dabei ging der Gesetzgeber davon aus, dass eine symmetrische Ausnahme vom negativen und positiven Progressionsvorbehalt unionsrechtlich zulässig sei⁴. Auf dieser Grundlage hatte der Gesetzgeber bereits im Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007⁵ in Reaktion auf das Urteil „Lakebrink und Peters-Lakebrink“ des Unionsgerichtshofs⁶ die Beschränkung der bis dahin geltenden Fassung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG auf positive Einkünfte aufgehoben⁷. Aus dieser Entstehungsgeschichte folgt, dass der Gesetzgeber die Ausnahme des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG bewusst nur für die spezielle Fallkonstellation des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG vorgesehen hat⁸.

Schließlich hat das Finanzgericht im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Versagung der Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG bei Einkünften, die nur nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen, nicht zu einem Verstoß gegen Unionsrecht führt. Dabei kann offenbleiben, auf welche Grundfreiheit sich der Ehemann im Streitfall beruft.

Ausgangspunkt ist die Rechtsprechung des EuGH, dass es nicht gegen Unionsrecht verstößt, wenn ein nicht steuerberechtigter Staat ausländische Einkünfte einer in seinem Staatsgebiet ansässigen Person im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt⁹. Hierfür ist maßgebend, dass die entsprechenden Einkünfte die Leistungsfähigkeit erhöhen¹⁰.

Dagegen liegt ein Verstoß gegen Unionsrecht insbesondere dann vor, wenn für ausländische Einkünfte nur ein positiver, aber kein negativer Progressionsvorbehalt zur Anwendung kommt¹¹. Dies führt aber nicht dazu, dass nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige, die nach § 1a EStG bzw. § 1 Abs. 3 EStG fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig sind und ihre persönlichen Verhältnisse im Wege der Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigen können, einschränkungslos wie unbeschränkt Steuerpflichtige zu behandeln sind¹².

Im Streitfall kommt es somit nicht deshalb zu einer unionsrechtswidrigen Diskriminierung, weil bei einem inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt der Ehefrau des Ehemanns in Deutschland § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG anwendbar gewesen wäre und die positiven Einkünfte der Ehefrau aus der Vermietung und Verpachtung polnischen Grundbesitzes nicht zu einer Erhöhung des Steuersatzes geführt hätten. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass bei negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch ein umgekehrter Effekt eingetreten wäre und dadurch die vom EuGH hervorgehobene Symmetrie gewahrt wird. Außerdem ist das maßgebende Kriterium der Erhöhung der Leistungsfähigkeit in Bezug auf die polnischen Vermietungseinkünfte der Ehefrau erfüllt.

Der Bundesfinanzhof erachtet die Unionsrechtslage auf der Grundlage der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union bedarf es in diesem Fall nicht¹³.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Mai 2025 – I R 5/22

1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.12.2021 – 9 K 9061/21, EFG 2022, 1590[↩]
2. BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[↩]
3. EuGH, Urteil Rewe Zentralfinanz vom 29.03.2007 – C-347/04, EU:C:2007:194[↩]
4. BT-Drs. 16/10189, S. 46 und 53[↩]
5. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[↩]
6. EuGH, Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink vom 18.07.2007 – C-182/06, EU:C:2007:452; vgl. auch EuGH, Urteil Ritter-Coulais vom 21.02.2006 – C-152/03, EU:C:2006:123[↩]
7. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/7036, S. 12 f.[↩]
8. vgl. auch Lutter, EFG 2022, 1592 f.[↩]
9. EuGH, Urteil Asscher vom 27.06.1996 – C-107/94, EU:C:1996:251; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.05.2002 – I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; BFH, Beschlüsse vom 26.01.2017 – I R 66/15, BFH/NV 2017, 726; vom 19.07.2010 – I B 10/10, BFH/NV 2011, 17; vom 11.10.2023 – I R 53/20, BFH/NV 2024, 379; Brandis/Heuermann/Wagner, § 32b EStG Rz 31[↩]
10. EuGH, Urteil Schulz-Delzers und Schulz vom 15.09.2011 – C-240/10, EU:C:2011:591[↩]
11. EuGH, Urteil Ritter-Coulais vom 21.02.2006 – C-152/03, EU:C:2006:123; EuGH, Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink vom 18.07.2007 – C-182/06, EU:C:2007:452[↩]
12. vgl. auch BFH, Urteil vom 28.02.2024 – I R 26/21, BFH/NV 2024, 757 zu § 1a EStG[↩]
13. EuGH, Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335; Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799; vgl. auch BVerfG, Beschlüsse vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, HFR 2021, 504; vom 08.11.2023 – 2 BvR 1079/20, HFR 2024, 357[↩]