Sonderausgabenabzug für Kinderbetreuungskosten – und die Haushaltszugehörigkeit

Der Bundesfinanzhof ist nicht überzeugt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes insofern verfassungswidrig ist, als der Sonderausgabenabzug die Haushaltszugehörigkeit des Kindes voraussetzt¹. Dies gilt auch, soweit die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, nicht mehr durch den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf abgedeckt sind.

Kinderbetreuungskosten können bei der Einkommensteuer unter bestimmten Voraussetzungen als Sonderausgaben nach § 10 EStG berücksichtigt werden. Abzugsfähig sind insbesondere Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes unter 14 Jahren, wenn das Kind zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG), dieser für die Betreuungsaufwendungen eine Rechnung erhalten hat und keine Barzahlung, sondern eine Überweisung auf das Konto des Leistungserbringers erfolgt ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG). Der Sonderausgabenabzug beträgt derzeit 80 % der Kinderbetreuungskosten und höchstens 4.800 € pro Jahr; bis zum Veranlagungszeitraum 2024 betrug er zwei Drittel der Aufwendungen und höchstens 4.000 € pro Jahr.

Bereits mit Urteil vom 11.05.2023² hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG auf einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung beruht und die Vorschrift jedenfalls dann nicht gegen die Steuerfreiheit des Existenzminimums und den allgemeinen Gleichheitssatz verstößt, wenn die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, durch den ihm gewährten Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (sog. BEA-Freibetrag, im damaligen Streitjahr 2020 1.320 € und heute 1.464 € pro Jahr) abgedeckt werden. Die gegen dieses Urteil erhobene Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen.

Durch das aktuelle Urteil vom 27.11.2025³ zum Streitjahr 2018 hat der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung bestätigt. Er hat ferner entschieden, dass er in der bisher offen gelassenen Fallkonstellation ebenfalls nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG überzeugt ist. Als verfassungsrechtlich zweifelhaft sieht der Bundesfinanzhof die Vorschrift insofern an, als das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit im Einzelfall dazu führen kann, dass über die BEA-Freibeträge hinausgehende, von den Eltern tatsächlich getragene und im Übrigen abzugsfähige Kinderbetreuungskosten bei keinem Elternteil als Sonderausgaben in Abzug gebracht werden können. Die für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht erforderliche Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit hat der Bundesfinanzhof dennoch verneint. Es gebe nach wie vor gute Gründe, bei der Abzugsfähigkeit der Betreuungskosten an das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit anzuknüpfen, weil sich die Frage externer Kinderbetreuung in erster Linie für den betreuenden Elternteil stelle, in dessen Haushalt das Kind lebe.

Im Ergebnis wies der Bundesfinanzhof die Revision des Vaters gegen das klageabweisende erstinstanzliche Urteil als unbegründet zurück. Der fachgerichtliche Rechtsweg ist damit erschöpft, sodass der Vater Verfassungsbeschwerde erheben kann, um die angestrebte verfassungsgerichtliche Klärung herbeizuführen.

Als Sonderausgaben abziehbar sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 zwei Drittel der nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG 2018, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 2018 ausgenommen sind Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen⁴. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG 2018 ist Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens gelangte das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Überzeugung, dass die Tochter im Streitjahr allein dem Haushalt der Mutter und nicht zugleich dem Haushalt des Vaters zugehörig war. Die von Letzterem mit der Revision nicht angegriffene, nach Maßgabe der tatrichterlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) getroffene Würdigung des Finanzgerichtes, dass keine doppelte Haushaltszugehörigkeit gegeben war, ist Ausgangspunkt der revisionsrechtlichen Überprüfung und der die Konstellation des Streitfalls in den Blick nehmenden verfassungsrechtlichen Würdigung. Auf die Frage, ob und inwieweit der Vater die weiteren Voraussetzungen der Sätze 2 ff. des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 und insbesondere jene des Satzes 4 erfüllte, kam es aus der zutreffenden Sicht des Finanzgerichtes nicht an. Die Entscheidung, dass der Vater im Streitjahr die einfachrechtlichen Abzugsvoraussetzungen schon mangels Haushaltszugehörigkeit der Tochter bei ihm selbst nicht erfüllte, ist nicht zu beanstanden.

Eine Aussetzung gemäß § 74 FGO und eine Vorlage an das BVerfG zum Zwecke der verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. §§ 80 ff. BVerfGG) kommen auch im Revisionsverfahren nicht in Betracht. Denn ebenso wie im Verfahren – III R 9/22 ist der Bundesfinanzhof auch in Anbetracht der vorliegenden Revision des Vaters nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 überzeugt. Das gilt sowohl im Hinblick auf das Zusammenwirken dieser Vorschrift mit den kindbezogenen Freibeträgen gemäß § 32 Abs. 6 EStG 2018 als auch im Hinblick auf die Höhe des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag).

Soweit der Bundesfinanzhof bereits im Urteil vom 11.05.2023² mit ausführlicher Begründung seine fehlende Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG a.F. begründet hat, hält er hieran fest. Die damals der verfassungsrechtlichen Überprüfung zugrunde gelegte Gesetzesfassung stimmt mit jener des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 überein. Das BVerfG hat die gegen das BFH-Urteil vom 11.05.2023 erhobene Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen⁵

Nach dem BFH-Urteil vom 11.05.2023² beruht das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG auf einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung. Die Vorschrift verstößt jedenfalls dann nicht gegen die steuerliche Freistellung des Existenzminimums (Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. Art.20 Abs. 1 GG), den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und den grundrechtlichen Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG), wenn die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, durch den ihm gewährten BEA-Freibetrag abgedeckt sind. Hinsichtlich der Einzelheiten der verfassungsrechtlichen Würdigung des Bundesfinanzhofs wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im BFH, Urteil vom 11.05.2023 – III R 9/22⁶ Bezug genommen.

Auch nach nochmaliger Überprüfung ist der Bundesfinanzhof nicht von der Verfassungswidrigkeit des Kriteriums der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 überzeugt. Er teilt insbesondere nicht die Auffassung des Vaters, dass sich die Vorschrift in Trennungssachverhalten nicht (mehr) am typischen Fall orientiere und dass es bezüglich des Abzugs von Kinderbetreuungskosten an einem sachlichen Grund für die Differenzierung zwischen Eltern mit und ohne Haushaltszugehörigkeit des Kindes fehle.

Die Besonderheit des vorliegenden Verfahrens besteht allerdings darin, dass beim Vater die bislang vom Bundesfinanzhof offen gelassene Fallkonstellation gegeben ist und diese daher verfassungsrechtlich zu würdigen ist. Die vom Vater im Streitjahr getragenen Kinderbetreuungskosten liegen deutlich über dem einfachen BEA-Freibetrag. Dieser belief sich im Streitjahr auf lediglich 1.320 € und stand dem Vater neben dem einfachen Kinderfreibetrag von 2.394 € zu. Die Summe der kindbezogenen Freibeträge des Vaters betrug demnach 3.714 €. Die von ihm im Streitjahr an die beiden Kitas überwiesenen Beiträge beliefen sich demgegenüber auf 7.133, 50 €; hinzu kam die vom Finanzgericht festgestellte Überweisung an die Mutter in Höhe von 1.020, 71 € für weitere Kita-Beiträge.

Der Bundesfinanzhof ist zwar nicht davon überzeugt, dass die Rechtslage nach dem Einkommensteuergesetz 2018 im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Kinderbetreuungskosten auch in der vorliegenden Fallkonstellation in vollem Umfang verfassungsgemäß ist, er ist aber ebenso wenig davon überzeugt, dass sie verfassungswidrig ist. Infolgedessen liegen die Voraussetzungen für eine konkrete Normenkontrolle beziehungsweise die Vorlage an das BVerfG nicht vor. Für mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG verfassungsrechtlich zweifelhaft erachtet es der Bundesfinanzhof, wenn das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit im Einzelfall dazu führen kann, dass über die BEA-Freibeträge hinausgehende Kinderbetreuungskosten bei keinem Elternteil beziehungsweise bei einer Gesamtbetrachtung nicht bis zu der verfassungsrechtlich zulässigen Kappungsgrenze als Sonderausgaben abzugsfähig sind, obgleich den jeweiligen BEA-Freibetrag übersteigende Aufwendungen für die Kinderbetreuung von den Eltern getragen wurden. Da es jedoch nach wie vor gute Gründe gibt, bei der Abzugsfähigkeit der Betreuungskosten an das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit anzuknüpfen, ist der Bundesfinanzhof nicht von der Verfassungswidrigkeit der Regelung überzeugt. Denn die Notwendigkeit einer externen Kinderbetreuung besteht in erster Linie bei dem Elternteil, in dessen Haushalt das Kind lebt und der durch die Kinderbetreuung zum Beispiel die Möglichkeit bekommt, einer Erwerbstätigkeit nachzugehen.

Angesichts der fehlenden Haushaltszugehörigkeit der Tochter beim Vater hat das Finanzgericht zutreffend entschieden, dass die Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung des Sonderausgabenabzugs der Höhe nach im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 2018 sind zwei Drittel der Aufwendungen für Betreuungsdienstleistungen und höchstens 4.000 € als Sonderausgaben abzugsfähig (durch Jahressteuergesetz 2024⁷ mit Wirkung vom 01.01.2025 auf 4.800 € angehoben, zugleich Ersetzung des Zwei-Drittel-Abzugs durch 80 %-Abzug). Der Bundesfinanzhof ist auch insoweit nicht von der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift überzeugt⁸.

Ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, ist der Bundesfinanzhof auch nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG 2018 überzeugt. Die Voraussetzung des Erhalts einer Rechnung für die Betreuungsaufwendungen ist ebenso sachlich gerechtfertigt wie die Voraussetzung der Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers⁹.

Die Verfassungswidrigkeit der Höhe der kindbezogenen Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2018 und insbesondere des BEA-Freibetrags im Streitjahr 2018 macht der Vater mit der Revision nicht geltend, sondern er beruft sich darauf, dass die geltenden Freibeträge auch bei typisierender Betrachtungsweise nicht ausreichend gewesen seien, um die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs auf zwei Drittel und maximal 4.000 € zu rechtfertigen.

Auch im Hinblick auf die Höhe des BEA-Freibetrags im Streitjahr besteht beim Bundesfinanzhof keine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit¹⁰, BStBl II 2025, 516, Rz 37 ff., zum BEA-Freibetrag s. Rz 42 ff.)).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. November 2025 – III R 8/23

1. vgl. bereits BFH, Urteil vom 11.05.2023 – III R 9/22, BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861[↩]
2. BFH, Urteil vom 11.05.2023 – III R 9/22, BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861[↩][↩][↩]
3. BFH, Urteil vom 27.11.2025 – I R 8/23[↩]
4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 23.01.2025 – III R 33/24 (III R 50/17), BStBl II 2025, 516, Rz 25 f.[↩]
5. BVerfG, Beschluss vom 22.02.2024 – 2 BvR 1041/23[↩]
6. BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861, Rz 16 ff.[↩]
7. vom 02.12.2024, BGBl. 2024 I Nr. 387[↩]
8. für die Verfassungsmäßigkeit z.B. Schmidt/Krüger, EStG, 44. Aufl., § 10 Rz 64 mit Verweis auf das BFH, Urteil vom 14.11.2013 – III R 18/13, BFHE 243, 514, BStBl II 2014, 383, zu einer früheren Rechtslage; vgl. zur Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten gemäß § 4f EStG a.F. und § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. die BFH, Urteile vom 09.02.2012 – III R 67/09, BFHE 237, 39, BStBl II 2012, 567; und vom 05.07.2012 – III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816, die betreffende Verfassungsbeschwerde wurde durch Beschluss des BVerfG vom 07.05.2014 – 2 BvR 2454/12 nicht zur Entscheidung angenommen; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 20.10.2010 – 2 BvR 2064/08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2011, 208 zu § 33c EStG a.F.[↩]
9. vgl. die in den Gesetzesmaterialien anlässlich der Einführung von § 4f EStG a.F. enthaltenen Hinweise auf die Zwecke der Missbrauchsvorbeugung und der Schwarzarbeitsbekämpfung, BT-Drs. 16/643, S. 9[↩]
10. vgl. in diesem Zusammenhang den BVerfG, Beschluss vom 05.09.2024 – 2 BvL 3/17, DStR kurzgefasst 2024, 297, durch den die Vorlage des Niedersächsischen Finanzgericht vom 02.12.2016 – 7 K 83/16 zur Frage der Verfassungswidrigkeit des Kinderfreibetrags nach dem Einkommensteuergesetz 2014 für das sächliche Existenzminimum eines Kindes als unzulässig zurückgewiesen wurde; zum BEA-Freibetrag s. dort Rz 55 ff.; zur Rechtslage nach dem Einkommensteuergesetz 2014 vgl. auch BFH, Urteil vom 23.01.2025 – III R 33/24 ((III R 50/17[↩]