Nationaler "Switch-over" zur Steueranrechnungsmethode

Die unilaterale Umschaltklausel in § 20 Abs. 2 des Außensteuergesetzes („Switch-over“-Klausel) ist gesellschaftsbezogen auszulegen und findet nur Anwendung, wenn der Steuerinländer mehrheitlich an der Personengesellschaft, die ihm eine ausländische Betriebsstätte vermittelt, beteiligt ist1.

Nationaler "Switch-over" zur Steueranrechnungsmethode

Der Bundesfinanzhof hat damit zu einer praxisrelevanten Frage des internationalen Steuerrechts entschieden. Der in § 20 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) geregelte Wechsel in der Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von bestimmten Auslandsgewinnen erfordert, dass der Steuerinländer die Auslandsgesellschaft, die die Gewinne erzielt, beherrscht.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine deutsche Kapitalgesellschaft geklagt, die zu 30 % und damit nicht mehrheitlich an einer in den USA ansässigen Personengesellschaft beteiligt war. Diese Gesellschaft erzielte Gewinne aus der internationalen Vergabe von Lizenzen. Die Gewinne wurden der GmbH im Umfang ihrer Gesellschaftsbeteiligung zugerechnet. In den USA zahlte sie hierauf nur geringe Steuern. Das in den Streitjahren 2007 bis 2009 geltende Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zwischen den USA und Deutschland sah vor, dass Gewinne aus ausländischen Betriebsstätten in Deutschland von der Steuer freizustellen waren. Die geringe steuerliche Belastung in den USA nahm das Finanzamt aber zum Anlass, die Auslandsgewinne doch der deutschen Körperschaftsteuer zu unterwerfen und eine doppelte steuerliche Belastung durch Anrechnung der gezahlten US-Steuer zu vermeiden. Zu diesem Wechsel („Switch-over“) von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode sah sich das Finanzamt durch die Regelung in § 20 Abs. 2 AStG berechtigt. 

Das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Düsseldorf hielt dies für rechtlich falsch und gab der Klage der GmbH statt2. Der BFH schloss sich der Sichtweise der Vorinstanz an und wies die Revision des Finanzamtes zurück:

§ 20 Abs. 2 AStG dient der Missbrauchsverhinderung. Inländische Steuerpflichtige sollen die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung für bestimmte ausländische Einkünfte (§§ 7 ff. AStG) nicht dadurch umgehen, dass sie anstelle einer von ihnen beherrschten Kapitalgesellschaft eine Betriebsstätte im niedrig besteuernden Ausland zwischenschalten. Auch die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft gilt als Betriebsstätte. Wegen der insoweit bezweckten Gleichstellung von Betriebsstätten (Personengesellschaften) und Kapitalgesellschaften hielt es der Bundesfinanzhof für erforderlich, dass die inländische Gesellschaft -anders als die GmbH- die ausländische Personengesellschaft rechtlich oder tatsächlich beherrscht. Andernfalls würden selbst Kleinstbeteiligungen zur Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG führen, obwohl dies im wirtschaftlich vergleichbaren Fall einer zwischengeschalteten ausländischen Kapitalgesellschaft ausgeschlossen wäre.

Die GmbH war in den Streitjahren unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 1 Abs. 2 KStG auf sämtliche Einkünfte der GmbH und erfasst daher auch die auf sie entfallenden ausländischen Lizenzeinkünfte der X-Gesellschaft, die ihr nach Maßgabe des Rechtsformtypenvergleichs3 als Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 KStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen sind.

Diese Einkünfte sind allerdings als ausländische Betriebsstätteneinkünfte nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Vermeidung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 -DBA-USA 1989-4 von der inländischen Besteuerung freizustellen (Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989). Die Regelungen des DBA-USA 1989 sind für sämtliche Streitjahre anwendbar, da die GmbH nach den Feststellungen der Vorinstanz von ihrem in Art. XVII Nr. 5 des Protokolls zur Änderung des am 29.08.1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen und einiger anderer Staaten vom 01.06.20065 genannten Recht zur befristeten Fortgeltung der bisherigen abkommensrechtlichen Lage Gebrauch gemacht hat.

Ein Rückfall des Besteuerungsrechts auf die Bundesrepublik Deutschland nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG in der für die Streitjahre jeweils geltenden Fassung ist ausgeschlossen. Voraussetzung hierfür wäre, dass die Lizenzeinkünfte der GmbH in den USA in Gänze nicht der Besteuerung unterlegen hätten. Nicht ausreichend ist, wenn -wie hier- lediglich eine Teilmenge der Einkünfte nicht im Betriebsstättenstaat zu versteuern war6. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, sodass der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen absieht.

Das Finanzgericht ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für einen Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 AStG nicht erfüllt sind und es somit bei der abkommensrechtlich vorgesehenen -vollständigen- Steuerfreistellung der ausländischen Betriebsstätteneinkünfte der GmbH bleibt.

Fallen Einkünfte in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an und wären sie als Zwischeneinkünfte (im Sinne des Außensteuerrechts) steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, regelt § 20 Abs. 2 AStG in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung, dass die Doppelbesteuerung insoweit nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden ist (unilaterale „Umschalt“- oder „Switch-over“-Klausel). Durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.20077 hat der Gesetzgeber die Norm mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2008 insoweit ergänzt, als der Methodenwechsel ungeachtet einer etwaigen Privilegierung der Auslandseinkünfte nach § 8 Abs. 2 AStG vorzunehmen sein soll.

§ 20 Abs. 2 AStG soll verhindern, dass die mit der Hinzurechnung von Einkunftsteilen ausländischer Zwischengesellschaften bezweckte Abschöpfung sogenannter passiver Einkünfte (§§ 7 ff. AStG) dadurch umgangen wird, im niedrig besteuernden Ausland Betriebsstätten anstelle von Kapitalgesellschaften zwischenzuschalten8. Die Regelung zielt somit auf eine außensteuerrechtliche Gleichstellung ausländischer Betriebsstätten mit ausländischen Kapitalgesellschaften ab9. Dies setzt eine fiktive Steuerpflicht der Auslandseinkünfte nach §§ 7 ff. AStG voraus10.

Im Streitfall ist nicht streitig, dass die von der X-Gesellschaft in den USA erzielten und der GmbH anteilig als Mitunternehmerin zuzurechnenden Lizenzeinkünfte als passive Einkünfte im Sinne von § 20 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG einzuordnen sind. Gleiches gilt für deren niedrige Besteuerung in den USA (§ 8 Abs. 3 AStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung).

Streitig und von der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht entschieden ist allein, ob § 20 Abs. 2 AStG im Fall der Beteiligung einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Person an einer (ausländischen) Personengesellschaft, die über eine ausländische Betriebsstätte verfügt, ungeachtet des Umfangs der Beteiligung anzuwenden ist. Diese Frage ist entscheidungserheblich, da die fiktiv zu prüfende Hinzurechnung von Einkunftsteilen einer ausländischen Kapitalgesellschaft voraussetzt, dass der unbeschränkt Steuerpflichtige jene Gesellschaft beherrscht, an ihr also zu mehr als der Hälfte beteiligt ist (§ 7 Abs. 1 und 2 AStG).

Die Finanzverwaltung vertritt im Einklang mit der Ansicht des Finanzamtes eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise. Sie geht davon aus, jede Beteiligung eines Steuerinländers an einer (ausländischen) Personengesellschaft mit ausländischer Betriebsstätte könne dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 AStG unterfallen11. Die Auffassung beruht auf der Erkenntnis, dass die Betriebsstätte einer Personengesellschaft den Mitunternehmern jeweils als eigene Betriebsstätte zuzurechnen ist12. Hieraus wird im Schrifttum zum Teil der Schluss gezogen, dass für Zwecke des § 20 Abs. 2 AStG jeder Mitunternehmer seine ihm (anteilig) zuzurechnende Betriebsstätte beherrsche und es auf die konkrete Höhe der Beteiligung an der die Betriebsstätte vermittelnden Personengesellschaft nicht ankomme13.

Demgegenüber wird im vorherrschenden Schrifttum -wie auch von der Vorinstanz- gefordert, dass der inländische Steuerpflichtige mehrheitlich an der Personengesellschaft, die die ausländische Betriebsstätte vermittelt, beteiligt ist. Hierfür wird neben dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 AStG und dessen systematischer Einbettung in den Zusammenhang der §§ 7 ff. AStG insbesondere angeführt, dass dem mit § 20 Abs. 2 AStG verfolgten Zweck, eine Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung zu verhindern, überschießende Wirkung zukäme, würde man auf das Erfordernis der Beherrschung der Personengesellschaft verzichten14.

Der Bundesfinanzhof hält vor dem Hintergrund von systematischem Zusammenhang und Zweck des § 20 Abs. 2 AStG die letztgenannte Ansicht für zutreffend.

Der Wortlaut des § 20 Abs. 2 AStG trägt dieses Ergebnis zwar nicht eindeutig. Die Gleichstellung einer ausländischen Betriebsstätte mit einer ausländischen Gesellschaft („… falls die Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre …“) kann so verstanden werden, dass wegen der Legaldefinition der ausländischen Gesellschaft als beherrschte Kapitalgesellschaft (§ 7 Abs. 1 AStG) das Beherrschungserfordernis auch auf eine Personengesellschaft und deren ausländische Betriebsstätte zu übertragen ist15. Dem Wortlaut der Norm würde aber auch eine auf den einzelnen Gesellschafter der Personengesellschaft abstellende Betrachtungsweise gerecht. Wenn die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft den Mitunternehmern eine eigene ausländische Betriebsstätte vermittelt, ist es folgerichtig, dass jeder Mitunternehmer diese Betriebsstätte für sich beherrscht16.

Allerdings spricht der systematische Zusammenhang zwischen § 20 Abs. 2 AStG und dessen Absatz 1 für das Erfordernis, dass der inländische Steuerpflichtige die Personengesellschaft, die die ausländischen Betriebsstätte vermittelt, beherrscht. § 20 AStG regelt das Konkurrenzverhältnis zwischen der inländischen Hinzurechnungsbesteuerung und dem jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen. § 20 Abs. 1 AStG verweist in Gänze auf die Regelungen zu §§ 7 bis 18 AStG und damit auch auf das in § 7 Abs. 1 und 2 AStG festgelegte Beherrschungserfordernis. Hätte der Gesetzgeber den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode im Betriebsstättenfall nur vom Vorliegen passiver Einkünfte und einer ausländischen Niedrigbesteuerung abhängig machen wollen, wäre eine Bezugnahme in § 20 Abs. 2 AStG ausschließlich auf § 8 AStG geboten gewesen17.

Entscheidend für das Erfordernis einer Mehrheitsbeteiligung spricht der Zweck des § 20 Abs. 2 AStG. Die Vorschrift soll -wie oben dargelegt- eine Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung verhindern. Gäbe es die Norm nicht, könnten nur die über eine ausländische (Kapital-)Gesellschaft erzielten und niedrig besteuerten passiven Einkünfte abgeschöpft werden, nicht aber diejenigen, die -wirtschaftlich gleichgelagert- einer ausländischen Betriebsstätte des Steuerinländers zuzuordnen sind. § 20 Abs. 2 AStG zielt darauf ab, die Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung für den Fall zu verhindern, dass im niedrig besteuernden Ausland eine Betriebsstätte statt einer Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet wird. § 20 Abs. 2 AStG stellt daher eine Missbrauchsvermeidungsnorm dar. Die Vorschrift soll als (sekundäre) Missbrauchsabwehr verhindern, dass die (primäre) Missbrauchsabwehr durch §§ 7 ff. AStG a.F. bei ansonsten gleichgelagerten Gegebenheiten umgangen wird18. Wären jedoch auch Minderheitsbeteiligungen an einer Personengesellschaft von § 20 Abs. 2 AStG umfasst, ginge die sekundäre Missbrauchsabwehr weiter als die primäre19. Für eine solche überschießende Reichweite, die selbst Kleinstbeteiligungen an Personengesellschaften erfassen würde, lässt sich dem Gesetz kein Zweck entnehmen20.

Die unterschiedliche Behandlung eines Einzelunternehmers im Vergleich zu einem minderheitsbeteiligten Mitunternehmer21 ist durch das System der Hinzurechnungsbesteuerung und § 7 Abs. 1 AStG begründet. Die Rechtfertigung für eine Hinzurechnungsbesteuerung liegt im Beherrschungskriterium, das durch eine Mehrheitsbeteiligung zum Ausdruck kommt. Dem inländischen Steuerpflichtigen muss eine Dispositionsherrschaft über die ausländische Einkunftsquelle zukommen22. Dies ist bei einem Einzelunternehmer, zu dessen Stammhaus eine ausländische Betriebsstätte gehört, zweifelsfrei der Fall, nicht aber bei einem Mitunternehmer, dessen Beteiligung an der Personengesellschaft, die ihm eine Betriebsstätte vermittelt, nicht mehr als die Hälfte beträgt23. Andernfalls liefe die von § 20 Abs. 2 AStG geforderte fiktive Prüfung einer Steuerpflicht der Auslandeinkünfte nach §§ 7 ff. AStG ins Leere24.

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht Düsseldorf zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 AStG in der Fassung der Streitjahre im Streitfall nicht erfüllt sind. Die GmbH war in den Streitjahren nicht beherrschend, sondern lediglich zu einem Kapitalanteil von 30 % an der X-Gesellschaft beteiligt. Eine von diesem Kapitalanteil abweichende Gewinn, Vermögens- oder Stimmbeteiligung hat das Finanzgericht nicht festgestellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. April 2025 – IX R 32/23

  1. entgegen BMF, Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz.04.01.1.02.2; und vom 22.12.2023, BStBl I 2023, Sondernummer 1/2023, 2, Rz 1002[↩]
  2. FG Düsseldorf, Urteil vom 18.04.2023 – 6 K 3278/19 K, EFG 2023, 905[↩]
  3. hierzu statt vieler BFH, Urteil vom 23.07.2024 – II R 11/22, Rz 27[↩]
  4. BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95[↩]
  5. BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767[↩]
  6. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 20.05.2015 – I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90, Rz 13 ff.[↩]
  7. BGBl I 2007, 3150[↩]
  8. BT-Drs. 12/1506, S. 181; BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774, unter II. 4.a[↩]
  9. Quilitzsch/Dapprich, Internationale SteuerRundschau -ISR- 2023, 241, 242[↩]
  10. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774, unter II. 3.; vgl. auch Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl., § 20 Rz 94[↩]
  11. BMF, Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz.04.01.1.02.2; ebenso BMF, Schreiben vom 22.12.2023, BStBl I 2023, Sondernummer 1/2023, 2, Rz 1002[↩]
  12. statt vieler BFH, Urteil vom 22.02.2017 – I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709, Rz 18[↩]
  13. vgl. Rupp in Haase, AStG/DBA, 4. Aufl., § 20 AStG Rz 120; Kleinert/Rödiger in Haun/Kahle/Goebel, Außensteuerrecht, § 20 AStG Rz 73; Cloer, Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht -IWB- 2024, 44, 47[↩]
  14. Brandis/Heuermann/Vogt, § 20 AStG Rz 30; Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl., § 20 Rz 93 f.; Kraft/Kempf, Internationales Steuerrecht -IStR- 2016, 220, 222; Prokopf in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 20 AStG Rz 145.1; Schönfeld/Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 20 AStG Rz 123; Meretzki in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 15.105; Haase Die Monatszeitschrift -jM- 2023, 384, 386; Quilitzsch/Dapprich, ISR 2023, 241, 243; Engels, IStR 2023, 471, 473 f.; Kortendick/Engels/Ekinci, IStR 2023, 267, 270; Prinz, Die Wirtschaftsprüfung -WPg- 2024, 503, 509[↩]
  15. Quilitzsch/Dapprich, ISR 2023, 241, 243[↩]
  16. Meretzki in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 15.103; Engels, IStR 2023, 471, 473[↩]
  17. zutreffend Meretzki in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 15.104; so auch Kleinert/Rödiger in Haun/Kahle/Goebel, Außensteuerrecht, § 20 AStG Rz 73; Engels, IStR 2023, 471, 474[↩]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774, unter II. 4.a[↩]
  19. Kleinert/Rödiger in Haun/Kahle/Goebel, Außensteuerrecht, § 20 AStG Rz 73[↩]
  20. vgl. Prokopf in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 20 AStG Rz 145.1; Engels, IStR 2023, 471, 474; Kraft/Kempf, IStR 2016, 220, 222[↩]
  21. kritisch hierzu Cloer, IWB 2024, 44, 47[↩]
  22. Prokopf in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 20 AStG Rz 145.1[↩]
  23. vgl. Prinz, WPg 2024, 503, 509[↩]
  24. vgl. Kortendick/Engels/Ekinci, IStR 2023, 267, 270; Haase, jM 2023, 384, 386: Fiktion bliebe „auf halber Strecke“ stehen[↩]

Das dürfte Sie auch interessieren: