Betriebsaufspaltung – und die Stadt als Besitzunternehmen

Aktuell hatte sich der Bundesfinanzhof mit der Frage einer Betriebsaufspaltung zu befassen. Konkret ging es um den Eigenbetrieb einer Gebietskörperschaft als Besitzunternehmen, das das örtliche („passive“) Glasfaser-Breitbandnetz an eine KG (Betriebsunternehmen) verpachtet hat, an deren geschäftsführender Komplementärin die Gebietskörperschaft über eine zwischengeschaltete GmbH beteiligt ist.

Dem zugrunde lag der Fall einer schleswig-holsteinischen Stadt, die einen haushaltsrechtlich verselbständigten Eigenbetrieb unterhielt, der im Jahr 2012 (Streitjahr) das von der Stadt errichtete „passive“ Glasfasernetz (Leerrohre einschließlich Glasfaserkabel) an die T-KG verpachtete. Die T-KG ergänzte das Glasfasernetz um die erforderlichen „aktiven“ Komponenten und versorgte die Einwohner auf eigene Rechnung mit Breitbanddiensten (Internet, Telefon, Fernsehen). Einzige Kommanditistin der T-KG war die Stadtwerke GmbH, eine 100%ige Tochtergesellschaft der Stadt. Komplementärin und Geschäftsführerin der T-KG war die T-GmbH, die ihrerseits wiederum im alleinigen Anteilsbesitz der Stadtwerke GmbH stand. Das Finanzamt beurteilte die Verpachtungstätigkeit des Eigenbetriebs als Betrieb gewerblicher Art (BgA) der Stadt und unterwarf die im Streitjahr erzielten Verpachtungseinkünfte der Körperschaftsteuer.

Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg, das Finanzgericht Schleswig-Holstein hat sie als unbegründet abgewiesen¹. Nach Auffassung des Finanzgerichts sind die Verpachtungseinkünfte jedenfalls -unabhängig von den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des BgA nach § 4 Abs. 1 KStG- nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung als gewerblich zu qualifizieren. Das Finanzgericht hat die Revision gegen sein Urteil nicht zugelassen; die hiergegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen; die Rechtssache habe unter den von der Stadt unterbreiteten Gesichtspunkten weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch sei eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Variante 1 FGO):

Als von grundsätzlicher Bedeutung stellt die Stadt die Frage zur Prüfung, „ob eine Gebietskörperschaft des öffentlichen Rechts durch die bloße Verpachtung von passiver Glasfasernetz-Infrastruktur an eine Betriebs-Personengesellschaft, an der sie lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft, deren alleinige Gesellschafterin sie ist und bei der die Kapitalgesellschaft ihrerseits sowohl alleinige Kommanditistin als auch alleinige Gesellschafterin der Komplementärin der Betriebs-GmbH & Co. KG ist, steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte erzielt, weil eine Betriebsaufspaltung begründet wird“. Unter anderem sei bisher höchstrichterlich nicht entschieden, ob die Grundsätze der Betriebsaufspaltung auf Besitzunternehmen in der Rechtsform juristischer Personen des öffentlichen Rechts Anwendung fänden.

Letzteres trifft indessen nicht zu, denn es entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass in den Fällen, in denen eine juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft ihrem BgA wesentliche Betriebsgrundlagen vermietet -wobei im vergleichbaren Fall der Vermietung durch einen Alleingesellschafter an seine Kapitalgesellschaft eine Betriebsaufspaltung anzunehmen wäre- lediglich aus Vereinfachungsgründen nicht ebenfalls eine Betriebsaufspaltung (unter Begründung eines weiteren BgA „Vermietung“) angenommen wird, sondern die vermieteten Wirtschaftsgüter unter steuerlicher Nichtanerkennung des Mietvertrags -und der geschuldeten Mietzinsen als Betriebsausgaben des BgA- unmittelbar dem Betriebsvermögen des BgA zugeordnet werden².

Daraus ist ohne Weiteres abzuleiten, dass -entsprechend der Auffassung des Finanzgerichtes im angefochtenen Urteil- die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung zur Anwendung kommen, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts wesentliche Betriebsgrundlagen an ein von ihr beherrschtes (Betriebs-)Unternehmen vermietet³. Andernfalls würde die wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand im Vergleich zu einem privatwirtschaftlichen Marktteilnehmer steuerlich begünstigt, indem die Mietzahlungen die steuerliche Bemessungsgrundlage des Betriebsunternehmens reduzieren würden, die Vermietungseinkünfte der Trägerkörperschaft hingegen als Einkünfte aus Vermögensverwaltung unversteuert blieben⁴.

Die zur Prüfung gestellte Frage ist mithin als geklärt anzusehen und veranlasst daher keine Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung. Die Stadt zeigt in ihrer Beschwerdebegründung keine plausiblen Gründe dafür auf, warum im Bereich der Glasfaser-Infrastruktur etwas Abweichendes gelten sollte. Auch wenn die Versorgung der Bevölkerung mit Breitbandanschlüssen dem Bereich der Daseinsvorsorge zuzuordnen sein mag, handelt es sich bei der Verpachtung des passiven Glasfasernetzes durch die Stadt offenkundig nicht um eine hoheitliche Tätigkeit, die gemäß § 4 Abs. 5 KStG der Beurteilung als BgA entgegenstehen würde. Da im wettbewerbsintensiven Bereich des Ausbaus der Breitbandnetze bekanntermaßen auch privatwirtschaftliche Marktteilnehmer agieren, erscheint eine steuerliche Gleichbehandlung der öffentlichen Hand in diesem Bereich unerlässlich.

Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache ergibt sich entgegen den Darlegungen in der Beschwerdebegründung auch nicht aus vermeintlichen Unklarheiten oder Divergenzen in der Rechtsprechung des I. und des IV. Senats des Bundesfinanzhofs zur Beurteilung der für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderlichen personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen (Beherrschungsidentität). Dass für die Beherrschung des Betriebsunternehmens (hier: T-KG mit der geschäftsführenden Komplementärin T-GmbH) eine mittelbare Beteiligung des Besitzunternehmens (hier: Stadt) über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft (hier: Stadtwerke GmbH) ausreichen kann, entspricht der langjährigen Rechtsprechung auch des I. Senats des Bundesfinanzhofs⁵.

Keine Relevanz für den Streitfall hat indessen die zur „kapitalistischen“ Betriebsaufspaltung mit einer Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen ergangene Bundesfinanzhofsrechtsprechung, nach der aufgrund des Trennungsprinzips („Durchgriffsverbot“) für die Frage der Beherrschungsidentität nicht auf eine Beteiligung der Gesellschafter der Besitz-Kapitalgesellschaft an dem Betriebsunternehmen abgestellt werden kann⁶. Denn das Verhältnis der Stadt als Trägerkörperschaft zu ihrem Eigenbetrieb ist nicht mit dem eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft zu der Gesellschaft zu vergleichen. Da der Eigenbetrieb eine rechtlich unselbständige Organisationseinheit der juristischen Person des öffentlichen Rechts selbst ist, kann insoweit weder von einem Trennungsprinzip noch von einem Durchgriffsverbot die Rede sein.

Soweit die Stadt bemängelt, dass das Finanzgericht im Rahmen der Sachverhaltswürdigung im Zusammenhang mit dem Erfordernis der personellen Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen zu dem Ergebnis gekommen ist, die Stadt sei auf der Grundlage der bestehenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen als Alleingesellschafterin der Stadtwerke GmbH, welche als Komplementärin wiederum alleinige Geschäftsführerin des Betriebsunternehmens T-KG gewesen ist, in der Lage gewesen, ihren Geschäfts- und Betätigungswillen in dem Betriebsunternehmen durchzusetzen, reicht dies zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache nicht aus. Die diesbezüglichen Ausführungen in der Beschwerdebegründung befassen sich nicht mit dem Stand der Rechtsprechung zu den Erfordernissen der personellen Verflechtung und lassen daher nicht erkennen, aus welchen Gründen die bisher entwickelten Kriterien ergänzungsbedürftig sein sollen. So entspricht die von der Stadt kritisierte Annahme des Finanzgerichtes, dass es für die Frage der personellen Beherrschung auf die bestehende Möglichkeit der Einflussnahme auf das Betriebsunternehmen und nicht darauf ankommt, ob von dieser Möglichkeit im jeweiligen Einzelfall auch tatsächlich Gebrauch gemacht worden ist, der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung⁷, mit der sich die Beschwerdebegründung nicht auseinandersetzt.

Die Zulassung der Revision im Hinblick auf die vom Finanzgericht offengelassene Frage, ob die Verpachtung des passiven Breitbandnetzes auch ohne die Annahme der Betriebsaufspaltung nach den Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 KStG als BgA zu klassifizieren wäre, kommt nicht in Betracht, weil die Frage nicht entscheidungserheblich und damit nicht klärungsfähig ist.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 6. Juni 2025 – I B 8/23

1. FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 24.01.2023 – 1 K 174/19[↩]
2. BFH, Urteil vom 14.03.1984 – I R 223/80, BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496; BFH, Beschluss vom 06.11.2007 – I R 72/06, BFHE 219, 545, BStBl II 2009, 246[↩]
3. vgl. FG Münster, Urteil vom 30.06.2003 – 9 K 5219/99 K, 9 K 5222/99, EFG 2003, 1648, und die -soweit ersichtlich- einhellige Auffassung des Schrifttums, z.B. Drüen in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 KStG Rz 18a; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 4 KStG Rz 85; Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 4 Rz 51; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 30; Bürstinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 59[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.1984 – I R 223/80, BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496; BFH, Beschluss vom 06.11.2007 – I R 72/06, BFHE 219, 545, BStBl II 2009, 246[↩]
5. z.B. BFH, Urteil vom 14.08.1974 – I R 136/70, BFHE 114, 98, BStBl II 1975, 112[↩]
6. BFH, Urteile vom 01.08.1979 – I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77; vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117; zum Fall einer „umgekehrten“ Betriebsaufspaltung auch BFH, Urteil vom 22.02.2024 – III R 13/23, BFHE 283, 418, BStBl II 2024, 487[↩]
7. z.B. BFH, Urteile vom 28.01.1982 – IV R 100/78, BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479; vom 30.11.2005 – X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415[↩]