Die nach­träg­li­che Ver­än­de­rung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses

Die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 erfolgt stich­tags­be­zo­gen auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt. Nach­träg­li­che Ver­än­de­run­gen des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses aus einem Anteils­ver­kauf (hier infol­ge eines Streit­ver­gleichs) sowie nach­träg­lich ange­fal­le­ne Ver­äu­ße­rungs­kos­ten wir­ken des­we­gen gewinn­min­dernd auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt zurück. Das betrifft nicht nur die nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG 2002 (außer­bi­lan­zi­ell) vor­zu­neh­men­de Ein­kom­mens­kor­rek­tur, son­dern auch die (eben­falls außer­bi­lan­zi­ell) vor­zu­neh­men­de (Gegen-)Korrektur des dar­aus abzu­lei­ten­den steu­er­bi­lan­zi­el­len Gewinns 1.

Die nach­träg­li­che Ver­än­de­rung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens u.a. einer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 gehö­ren, außer Ansatz. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrif­ten sind im Streit­fall erfüllt. Der von der Organ-GmbH aus dem Ver­kauf der Antei­le an der Hol­ding-GmbH erziel­te Ver­äu­ße­rungs­ge­winn blieb des­we­gen bei der Ermitt­lung des der Klä­ge­rin im Streit­jahr zuge­rech­ne­ten Gewinns der Organ-GmbH zu Recht unbe­rück­sich­tigt. Dar­über besteht unter den Betei­lig­ten kein Streit.

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vor­schrift der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis oder der an des­sen Stel­le tre­ten­de Wert nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert über­steigt, der sich nach den Vor­schrif­ten über die steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ergibt (Buch­wert). Es ent­spricht gän­gi­gem Ver­ständ­nis, als Ver­äu­ße­rungs­preis dabei die Gegen­leis­tung anzu­se­hen, die der Ver­äu­ße­rer vom Erwer­ber für die Anteils­über­tra­gung erhält. Das ist regel­mä­ßig der ver­ein­bar­te Kauf­preis mit sei­nem Nenn­wert; die­ser Betrag ist dann gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 steu­er­lich außer Ansatz zu las­sen. Kon­tro­vers dis­ku­tiert wird in die­sem Zusam­men­hang, ob sich eine spä­te­re Preis­er­hö­hung oder ‑min­de­rung auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 aus­wirkt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das für eine spä­te­re par­ti­el­le Unein­bring­lich­keit des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses in sei­nem Urteil in BFHE 232, 185 bejaht: Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 ist jener Betrag, den der Ver­äu­ße­rer im Ergeb­nis tat­säch­lich ver­ein­nahmt. Dar­an hält er wei­ter­hin unein­ge­schränkt fest, so dass es, um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, genügt, dar­auf zu ver­wei­sen.

Kon­se­quenz die­ser Betrach­tungs­wei­se ist es, dass auch eine sich erst in den Fol­ge­jah­ren erge­ben­de Erhö­hung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses und der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten rück­wir­kend auf die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns und damit auf den Umfang der Steu­er­frei­stel­lung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 durch­schlägt (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung). Zugleich wird in dem betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem die Erhö­hung des Prei­ses und der Kos­ten fest­steht, steu­er­lich ‑abwei­chend von dem Bilanz­aus­weis- kor­re­spon­die­rend kein ent­spre­chen­der Ertrag erfasst, die­ser ist viel­mehr in jenem Ver­an­la­gungs­zeit­raum unbe­scha­det des bilan­zi­el­len Aus­wei­ses außer­bi­lan­zi­ell aus­zu­glei­chen. Glei­cher­ma­ßen sind auch die erst spä­ter auf­ge­lau­fe­nen Ver­äu­ße­rungs­kos­ten auf das Jahr der Ver­äu­ße­rung und auf den steu­er­frei zu stel­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn und des­sen Ermitt­lung zurück­zu­be­zie­hen und wird in dem Fol­ge­jahr, in wel­chem die Ver­äu­ße­rungs­kos­ten ent­ste­hen, kein kor­re­spon­die­ren­der Auf­wand erfasst. Dafür, die steu­er­spe­zi­fi­sche Rück­be­zie­hung auf die "stich­tags­be­zo­ge­ne" Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu beschrän­ken, besteht kei­ne Ver­an­las­sung. Sie ver­schiebt viel­mehr glei­cher­ma­ßen den Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in wel­chem die ver­än­der­ten Posi­tio­nen erfolgs­wirk­sam zu erfas­sen sind. Die Vor­in­stanz ver­weist zutref­fend auf die sys­tem­wid­ri­gen Belas­tun­gen, die andern­falls dem nach der Rege­lungs­kon­zep­ti­on steu­er­frei zu belas­sen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn dro­hen, so bei­spiels­wei­se Aus­wir­kun­gen auf den Steu­er­satz, die sog. Min­dest­be­steue­rung oder auf sons­ti­ge Ver­lust­ab­zugs­aus­schlüs­se und ‑beschrän­kun­gen. Das alles folgt letzt­lich zwang­los und ohne, dass es wei­te­rer Aus­füh­run­gen dazu bedürf­te, dem, was der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 232, 185 zum Aus­druck und dort näher begrün­det hat 2.

Unter den im Streit­fall gege­be­nen Vor­aus­set­zun­gen eines Organ­schafts­ver­hält­nis­ses gel­ten aller­dings Beson­der­hei­ten: § 8b Abs. 1 bis 6 KStG 2002 ist nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 bei der Organ­ge­sell­schaft nicht anzu­wen­den. Sind in dem dem Organ­trä­ger nach § 14 (und § 17) KStG 2002 zuge­rech­ne­ten Ein­kom­men Bezü­ge, Gewin­ne oder Gewinn­min­de­run­gen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002 ent­hal­ten, ist § 8b KStG 2002 nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 (erst) bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens des Organ­trä­gers anzu­wen­den. Auf die­se Wei­se bleibt gesi­chert, dass auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers als Zurech­nungs­emp­fän­ger nur der­je­ni­ge von der Steu­er­frei­stel­lung in § 8b Abs. 2 KStG 2002 pro­fi­tiert, der auch des­sen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt. Letz­te­res ist bei den Gesell­schaf­tern der Klä­ge­rin ‑alle­samt Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten- der Fall. Den­noch sind die unter 3. beschrie­be­nen außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tu­ren bei der Organ-GmbH vor­zu­neh­men. Zwar han­delt es sich bei den Gewinn­kor­rek­tu­ren um die Gegen­kor­rek­tu­ren zu der stich­tags­be­zo­ge­nen Ermitt­lung ‑und Frei­stel­lung- des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG 2002 im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ver­äu­ße­rung. Gleich­wohl geht es nicht unmit­tel­bar um die Anwen­dung von § 8b KStG 2002 und bleibt die in § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 ange­ord­ne­te sog. Brut­to-Zurech­nung des Organ­er­geb­nis­ses des­we­gen anwend­bar. Dass nur die­ses Ergeb­nis rich­tig ist, erweist sich nament­lich auch dann, wenn das Organ­schafts­ver­hält­nis in dem nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht mehr besteht, es aber für die Organ­ge­sell­schaft den­noch dar­um geht zu ver­mei­den, dass die nach­träg­li­che Erhö­hung oder Ver­min­de­rung des Kauf­prei­ses oder der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten steu­er­wirk­sam wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. März 2014 – I R 55/​13

  1. Bestä­ti­gung und Fort­füh­rung von BFH, Urteil vom 22.12 2010 – I R 58/​10, BFHE 232, 185; zum Teil ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 13.03.2008, BSt­Bl I 2008, 506[]
  2. im Ergeb­nis eben­so z.B. Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b Rz 112; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 195; Hah­ne, Deut­sches Steu­er­recht 2011, 955, 958; Gei­ßer in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 8b Rz 171; auch Fer­tig, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2014, 98, der aus Grün­den der gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung aller­dings ein bilan­zi­el­les Kor­ri­gie­ren bevor­zugt; prin­zi­pi­ell anders M. Frot­scher in G. Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8b KStG Rz 211a, 212[]