Die nachträgliche Veränderung des Veräußerungspreises

Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 erfolgt stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt. Nachträgliche Veränderungen des Veräußerungspreises aus einem Anteilsverkauf (hier infolge eines Streitvergleichs) sowie nachträglich angefallene Veräußerungskosten wirken deswegen gewinnmindernd auf den Veräußerungszeitpunkt zurück. Das betrifft nicht nur die nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG 2002 (außerbilanziell) vorzunehmende Einkommenskorrektur, sondern auch die (ebenfalls außerbilanziell) vorzunehmende (Gegen-)Korrektur des daraus abzuleitenden steuerbilanziellen Gewinns1.

Die nachträgliche Veränderung des Veräußerungspreises

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 gehören, außer Ansatz. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt. Der von der Organ-GmbH aus dem Verkauf der Anteile an der Holding-GmbH erzielte Veräußerungsgewinn blieb deswegen bei der Ermittlung des der Klägerin im Streitjahr zugerechneten Gewinns der Organ-GmbH zu Recht unberücksichtigt. Darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit.

Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Es entspricht gängigem Verständnis, als Veräußerungspreis dabei die Gegenleistung anzusehen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Anteilsübertragung erhält. Das ist regelmäßig der vereinbarte Kaufpreis mit seinem Nennwert; dieser Betrag ist dann gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerlich außer Ansatz zu lassen. Kontrovers diskutiert wird in diesem Zusammenhang, ob sich eine spätere Preiserhöhung oder -minderung auf den Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 auswirkt. Der Bundesfinanzhof hat das für eine spätere partielle Uneinbringlichkeit des Veräußerungspreises in seinem Urteil in BFHE 232, 185 bejaht: Veräußerungspreis i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 ist jener Betrag, den der Veräußerer im Ergebnis tatsächlich vereinnahmt. Daran hält er weiterhin uneingeschränkt fest, so dass es, um Wiederholungen zu vermeiden, genügt, darauf zu verweisen.

Konsequenz dieser Betrachtungsweise ist es, dass auch eine sich erst in den Folgejahren ergebende Erhöhung des Veräußerungspreises und der Veräußerungskosten rückwirkend auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns und damit auf den Umfang der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 durchschlägt (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung). Zugleich wird in dem betreffenden Veranlagungszeitraum, in dem die Erhöhung des Preises und der Kosten feststeht, steuerlich -abweichend von dem Bilanzausweis- korrespondierend kein entsprechender Ertrag erfasst, dieser ist vielmehr in jenem Veranlagungszeitraum unbeschadet des bilanziellen Ausweises außerbilanziell auszugleichen. Gleichermaßen sind auch die erst später aufgelaufenen Veräußerungskosten auf das Jahr der Veräußerung und auf den steuerfrei zu stellenden Veräußerungsgewinn und dessen Ermittlung zurückzubeziehen und wird in dem Folgejahr, in welchem die Veräußerungskosten entstehen, kein korrespondierender Aufwand erfasst. Dafür, die steuerspezifische Rückbeziehung auf die „stichtagsbezogene“ Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu beschränken, besteht keine Veranlassung. Sie verschiebt vielmehr gleichermaßen den Veranlagungszeitraum, in welchem die veränderten Positionen erfolgswirksam zu erfassen sind. Die Vorinstanz verweist zutreffend auf die systemwidrigen Belastungen, die andernfalls dem nach der Regelungskonzeption steuerfrei zu belassenden Veräußerungsgewinn drohen, so beispielsweise Auswirkungen auf den Steuersatz, die sog. Mindestbesteuerung oder auf sonstige Verlustabzugsausschlüsse und -beschränkungen. Das alles folgt letztlich zwanglos und ohne, dass es weiterer Ausführungen dazu bedürfte, dem, was der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil in BFHE 232, 185 zum Ausdruck und dort näher begründet hat2.

Unter den im Streitfall gegebenen Voraussetzungen eines Organschaftsverhältnisses gelten allerdings Besonderheiten: § 8b Abs. 1 bis 6 KStG 2002 ist nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger nach § 14 (und § 17) KStG 2002 zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002 enthalten, ist § 8b KStG 2002 nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden. Auf diese Weise bleibt gesichert, dass auf der Ebene des Organträgers als Zurechnungsempfänger nur derjenige von der Steuerfreistellung in § 8b Abs. 2 KStG 2002 profitiert, der auch dessen Voraussetzungen erfüllt. Letzteres ist bei den Gesellschaftern der Klägerin -allesamt Kapitalgesellschaften- der Fall. Dennoch sind die unter 3. beschriebenen außerbilanziellen Korrekturen bei der Organ-GmbH vorzunehmen. Zwar handelt es sich bei den Gewinnkorrekturen um die Gegenkorrekturen zu der stichtagsbezogenen Ermittlung -und Freistellung- des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG 2002 im Veranlagungszeitraum der Veräußerung. Gleichwohl geht es nicht unmittelbar um die Anwendung von § 8b KStG 2002 und bleibt die in § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 angeordnete sog. Brutto-Zurechnung des Organergebnisses deswegen anwendbar. Dass nur dieses Ergebnis richtig ist, erweist sich namentlich auch dann, wenn das Organschaftsverhältnis in dem nachfolgenden Veranlagungszeitraum nicht mehr besteht, es aber für die Organgesellschaft dennoch darum geht zu vermeiden, dass die nachträgliche Erhöhung oder Verminderung des Kaufpreises oder der Veräußerungskosten steuerwirksam werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. März 2014 – I R 55/13

  1. Bestätigung und Fortführung von BFH, Urteil vom 22.12 2010 – I R 58/10, BFHE 232, 185; zum Teil entgegen BMF, Schreiben vom 13.03.2008, BStBl I 2008, 506[]
  2. im Ergebnis ebenso z.B. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 112; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 195; Hahne, Deutsches Steuerrecht 2011, 955, 958; Geißer in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8b Rz 171; auch Fertig, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 98, der aus Gründen der gleichmäßigen Besteuerung allerdings ein bilanzielles Korrigieren bevorzugt; prinzipiell anders M. Frotscher in G. Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 211a, 212[]