Gewerb­li­che Ein­künf­te – und der Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag bei Zusam­men­ver­an­la­gung

Bei der Ermitt­lung des Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trags nach § 35 EStG ist kei­ne quel­len­be­zo­ge­ne Betrach­tung anzu­stel­len. Inner­halb einer Ein­kunfts­art sind somit posi­ti­ve und nega­ti­ve Ergeb­nis­se aus ver­schie­de­nen Quel­len zu sal­die­ren [1]. Bei Ehe­gat­ten sind posi­ti­ve Ein­künf­te des einen Ehe­gat­ten nicht mit nega­ti­ven Ein­künf­ten des ande­ren aus der glei­chen Ein­kunfts­art zu ver­rech­nen.

Gewerb­li­che Ein­künf­te – und der Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag bei Zusam­men­ver­an­la­gung

Nach § 35 Abs. 1 EStG ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, die um die sons­ti­gen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen mit Aus­nah­me der Ermä­ßi­gun­gen nach §§ 34f, 34g und 35a EStG ver­min­dert wor­den ist, um den Betrag, der antei­lig auf im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt (Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag). Die Ermä­ßi­gung beläuft sich bei Ein­künf­ten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maxi­mal auf das 3, 8‑fache des fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags; bei Ein­künf­ten aus einer gewerb­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 auf das 3, 8‑fache des durch Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 35 Abs. 2 EStG fest­ge­stell­ten antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags. Der Abzug ist auf die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG).

Die auf gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er errech­net sich dadurch, dass die nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 EStG gemin­der­te tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er mit dem Quo­ti­en­ten ver­viel­fäl­tigt wird, der sich ergibt, wenn die Sum­me der posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te (Zäh­ler) durch die Sum­me aller posi­ti­ven Ein­künf­te (Nen­ner) geteilt wird (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Ist die so ermit­tel­te antei­li­ge Ein­kom­men­steu­er nied­ri­ger als das 3, 8‑fache des Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags oder als die tat­säch­lich gezahl­te Gewer­be­steu­er, so ist sie der maß­geb­li­che Ermä­ßi­gungs­be­trag.

Der ‑nicht ein­deu­ti­ge- Begriff der "Ein­künf­te" in der Berech­nungs­for­mel des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nicht im Sin­ne von "Ein­kunfts­quel­le" zu ver­ste­hen, was zur Fol­ge hät­te, dass nega­ti­ve Ergeb­nis­se aus ein­zel­nen "Quel­len" von vorn­her­ein nicht zu berück­sich­ti­gen wären.

Dies ergibt sich aus der Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te. Die Berech­nungs­for­mel wur­de durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20.12 2007 ein­ge­führt [2] und ist erst­mals für das Streit­jahr anzu­wen­den (§ 52 Abs. 50a EStG). Die frü­he­re Geset­zes­fas­sung des § 35 Abs. 1 EStG ent­hielt kei­ne detail­lier­ten Vor­ga­ben zur Errech­nung der antei­lig auf die im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­nen gewerb­li­chen Ein­künf­te. Aus die­sem Grund bean­stan­de­te der BFH es nicht, dass Ver­lus­te, die aus ande­ren als gewerb­li­chen Ein­kunfts­ar­ten stamm­ten, vor­ran­gig mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus sol­chen Ein­kunfts­ar­ten ver­rech­net wur­den [3].

Der Gesetz­ge­ber woll­te jedoch eine sol­che Ver­rech­nung nicht mehr zulas­sen und gab des­halb in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Berech­nungs­me­tho­de vor. In der Geset­zes­be­grün­dung heißt es zur Neu­re­ge­lung, die Sum­me der posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te sei "der Betrag, der sich nach Sal­die­rung der Gewin­ne oder Ver­lus­te nach § 15 EStG aus allen Gewer­be­be­trie­ben des Steu­er­pflich­ti­gen sowie aus sei­nen Betei­li­gun­gen an Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten … ergibt" [4]. Nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers soll­ten somit gewerb­li­che Gewin­ne und Ver­lus­te rech­ne­risch zusam­men­ge­fasst wer­den. Eine spä­te­re Bun­des­rats­in­itia­ti­ve, durch die eine quel­len­be­zo­ge­ne Betrach­tung aus­drück­lich gesetz­lich gere­gelt wer­den soll­te, hat­te kei­nen Erfolg [5].

Der Wort­laut des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG spricht nicht für eine auf die Ein­kunfts­quel­le bezo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se [6] und steht einer Aus­le­gung, die sich an der Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te ori­en­tiert, nicht ent­ge­gen.

Der Umstand, dass im Zäh­ler der Berech­nungs­for­mel von der "Sum­me" der posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te die Rede ist, lässt sich nicht für eine sol­che Betrach­tung anfüh­ren. Bei einem Steu­er­pflich­ti­gen, der ein­zeln zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wird, wäre zwar die For­mu­lie­rung "Posi­ti­ve gewerb­li­che Ein­künf­te" aus­rei­chend. Denn bei einer ein­zeln ver­an­lag­ten Per­son, die posi­ti­ve und nega­ti­ve gewerb­li­che Ein­künf­te aus meh­re­ren "Quel­len" bezieht, sind die posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te die Ein­künf­te, die sich nach einer Sal­die­rung von posi­ti­ven und ‑gerin­ge­ren- nega­ti­ven Ein­künf­ten erge­ben.

Die im Gesetz ver­wen­de­te For­mu­lie­rung "Sum­me der posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te" hat jedoch Bedeu­tung für Ehe­gat­ten, die nach § 26b EStG zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wer­den. In die­sen Fäl­len sind für jeden Ehe­gat­ten eige­ne gewerb­li­che Ein­künf­te anzu­set­zen. Sind die­se jeweils posi­tiv, so füh­ren sie zu einer Sum­me der posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te.

Auch dar­aus, dass der Begriff der "Ein­kunfts­quel­le" im EStG an ande­rer Stel­le ver­wen­det wird ‑im Streit­jahr in § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG‑, nicht aber in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG, kann gefol­gert wer­den, dass der Gesetz­ge­ber Ein­künf­te nicht im Sin­ne von Ein­kunfts­quel­le ver­ste­hen woll­te.

Auch die Rege­lung in § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach nur die gewerb­li­chen Gewin­ne und Gewinn­an­tei­le für Zwe­cke der Steu­er­ermä­ßi­gung zu berück­sich­ti­gen sind, die der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, spricht nicht für eine quel­len­be­zo­ge­ne Betrach­tung [7]. Durch die Vor­schrift wer­den sol­che gewerb­li­chen Gewin­ne und Gewinn­an­tei­le von der Begüns­ti­gung aus­ge­schlos­sen, die ‑wie z.B. Ver­äu­ße­rungs- und Auf­ga­be­ge­win­ne- zwar der Ein­kom­men­steu­er, nicht aber der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen und bei denen des­halb eine Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG nicht gerecht­fer­tigt ist. Sie ist kein Beleg dafür, dass Ver­lus­te aus gewerb­li­chen "Quel­len" inner­halb der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb (§ 15 EStG) nicht berück­sich­tigt wer­den sol­len.

Sowohl im Zäh­ler als auch im Nen­ner der Berech­nungs­for­mel nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist inner­halb einer Ein­kunfts­art eine Sal­die­rung von posi­ti­ven und nega­ti­ven Ergeb­nis­sen vor­zu­neh­men. Ver­bleibt ein nega­ti­ver Sal­do, so sind die­se Ein­künf­te bei der Ermitt­lung des Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trags außer Betracht zu las­sen. Die ent­ge­gen­ste­hen­de Rechts­an­sicht der Finanz­ver­wal­tung, der­zu­fol­ge auf die posi­ti­ven oder nega­ti­ven Ergeb­nis­se aus den ein­zel­nen Ein­kunfts­quel­len abzu­stel­len ist [8], wider­spricht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers und ergibt sich auch nicht aus dem Wort­laut des Geset­zes [9].

Eine Ver­rech­nung von nega­ti­ven Ein­künf­ten aus einer nicht begüns­tig­ten Ein­kunfts­art mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus einer ande­ren nicht begüns­tig­ten Ein­kunfts­art ist wegen der ein­deu­ti­gen gesetz­li­chen Rege­lung ab dem Streit­jahr nicht mehr mög­lich. Die nega­ti­ven Ein­künf­te der Klä­ge­rin aus Land- und Forst­wirt­schaft sind somit nicht mit ihren posi­ti­ven Ein­künf­ten nach den §§ 20, 21 EStG zu sal­die­ren.

Dabei sind die nega­ti­ven Ein­künf­te der Ehe­frau aus Land- und Forst­wirt­schaft nicht mit den posi­ti­ven Ein­künf­ten des Ehe­manns aus die­ser Ein­kunfts­art zu ver­rech­nen [10].

Auch bei der Zusam­men­ver­an­la­gung ist der ein­zel­ne Ehe­gat­te zunächst Sub­jekt der Ein­künf­te­er­zie­lung. Der Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung von Ehe­leu­ten wird durch die Mög­lich­keit der Zusam­men­ver­an­la­gung nach § 26b EStG nicht auf­ge­ho­ben [11]. Von die­ser Vor­stel­lung geht § 26b EStG aus, da nach die­ser Vor­schrift "die Ein­künf­te, die die Ehe­gat­ten erzielt haben", zusam­men­ge­rech­net wer­den. Die Zusam­men­rech­nung der Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten setzt den­knot­wen­dig die vor­he­ri­ge Ermitt­lung und Zurech­nung der vom jewei­li­gen Ehe­gat­ten erziel­ten Ein­künf­te vor­aus. In die "Sum­me der posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te" und in die "Sum­me aller posi­ti­ven Ein­künf­te" gehen die (posi­ti­ven) Ein­künf­te der Ehe­gat­ten aus den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten ein, ohne eine vor­he­ri­ge Sal­die­rung mit etwai­gen nega­ti­ven Ein­künf­ten des ande­ren Ehe­gat­tens aus der jewei­li­gen Ein­kunfts­art.

Gegen eine getrenn­te Berück­sich­ti­gung posi­ti­ver und nega­ti­ver Ein­künf­te von Ehe­gat­ten spricht auch nicht die Geset­zes­be­grün­dung, in der davon die Rede ist, dass bei zusam­men ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten, die jeweils gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len, die Sum­me der posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te zu einem Betrag zusam­men­zu­fas­sen ist [4]. Dass posi­ti­ve gewerb­li­che Ein­künf­te des einen mit nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­ten des ande­ren Ehe­gat­ten zu sal­die­ren sein sol­len, geht aus der Begrün­dung nicht her­vor.

Das Urteil in BFHE 239, 239, BStBl II 2013, 201, in dem der Bun­des­fi­nanz­hof zu der bis zum Jahr 2007 gel­ten­den Fas­sung des § 35 EStG ent­schie­den hat, dass die von Ehe­gat­ten erziel­ten posi­ti­ven und nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te bei der Ermitt­lung der antei­lig auf die gewerb­li­chen Ein­künf­te ent­fal­len­den Ein­kom­men­steu­er zu sal­die­ren sind, steht hier­zu nicht in Wider­spruch, da die frü­he­re Geset­zes­fas­sung noch nicht die im Streit­fall anzu­wen­den­de For­mel zur Berech­nung der antei­li­gen Ein­kom­men­steu­er nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ent­hielt.

Schließ­lich ist zu berück­sich­ti­gen, dass eine Sal­die­rung posi­ti­ver und nega­ti­ver Ein­künf­te zwi­schen Ehe­gat­ten nicht immer von Vor­teil wäre. Wür­den posi­ti­ve gewerb­li­che Ein­künf­te des einen Ehe­gat­ten mit nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­ten des ande­ren ver­rech­net, so wür­de hier­durch der im Zäh­ler der Berech­nungs­for­mel anzu­set­zen­de Betrag und damit auch der Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag ver­min­dert. Vor­teil­haf­te Aus­wir­kun­gen einer Sal­die­rung ergä­ben sich dage­gen in den Fäl­len, in denen kein Ehe­gat­te nega­ti­ve gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt und dar­über hin­aus bei der Ermitt­lung des im Nen­ner der Berech­nungs­for­mel anzu­set­zen­den Betrags die posi­ti­ven Ein­künf­te des einen Ehe­gat­ten aus einer nicht gewerb­li­chen Ein­kunfts­art mit den nega­ti­ven Ein­künf­ten des ande­ren Ehe­gat­ten aus die­ser Ein­kunfts­art zu ver­rech­nen wären. Hier­durch wür­de die im Nen­ner der Berech­nungs­for­mel anzu­set­zen­de Sum­me aller posi­ti­ven Ein­künf­te ver­rin­gert, so dass sich dar­aus ein höhe­rer Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag ergä­be. Auch im Streit­fall beruht die Dif­fe­renz zwi­schen den von den Klä­gern; und vom Finanz­amt errech­ne­ten Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trä­gen zu einem gro­ßen Teil dar­auf, dass die hohen nega­ti­ven Ein­künf­te der Klä­ge­rin aus Land- und Forst­wirt­schaft bei der einen Berech­nungs­wei­se berück­sich­tigt wer­den und bei der ande­ren nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Juni 2015 – III R 7/​14

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 24.02.2009, BStBl I 2009, 440, Rz 16[]
  2. BGBl I 2007, 3150[]
  3. BFH, Urteil vom 27.09.2006 – X R 25/​04, BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694[]
  4. BT-Drs. 16/​7036, S. 15[][]
  5. s. BT-Drs. 16/​10494, S. 11[]
  6. a.A. Kortendick/​Peters, Der Betrieb 2011, 76[]
  7. a.A. Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 35 Rz 15[]
  8. BMF, Schrei­ben vom 24.02.2009, BStBl I 2009, 440, Rz 16[]
  9. vgl. Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 35 Rz 12; Hecht­ner, BB 2009, 1556, 1561[]
  10. a.A. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 35 Rz 15[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 1/​97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II. 1.c[]