Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 EStG ist keine quellenbezogene Betrachtung anzustellen. Innerhalb einer Einkunftsart sind somit positive und negative Ergebnisse aus verschiedenen Quellen zu saldieren1. Bei Ehegatten sind positive Einkünfte des einen Ehegatten nicht mit negativen Einkünften des anderen aus der gleichen Einkunftsart zu verrechnen.
Nach § 35 Abs. 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, die um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der Ermäßigungen nach §§ 34f, 34g und 35a EStG vermindert worden ist, um den Betrag, der anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag). Die Ermäßigung beläuft sich bei Einkünften nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maximal auf das 3, 8-fache des festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags; bei Einkünften aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 auf das 3, 8-fache des durch Feststellungsbescheid nach § 35 Abs. 2 EStG festgestellten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. Der Abzug ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG).
Die auf gewerbliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer errechnet sich dadurch, dass die nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG geminderte tarifliche Einkommensteuer mit dem Quotienten vervielfältigt wird, der sich ergibt, wenn die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte (Zähler) durch die Summe aller positiven Einkünfte (Nenner) geteilt wird (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Ist die so ermittelte anteilige Einkommensteuer niedriger als das 3, 8-fache des Gewerbesteuer-Messbetrags oder als die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer, so ist sie der maßgebliche Ermäßigungsbetrag.
Der -nicht eindeutige- Begriff der „Einkünfte“ in der Berechnungsformel des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nicht im Sinne von „Einkunftsquelle“ zu verstehen, was zur Folge hätte, dass negative Ergebnisse aus einzelnen „Quellen“ von vornherein nicht zu berücksichtigen wären.
Dies ergibt sich aus der Gesetzgebungsgeschichte. Die Berechnungsformel wurde durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12 2007 eingeführt2 und ist erstmals für das Streitjahr anzuwenden (§ 52 Abs. 50a EStG). Die frühere Gesetzesfassung des § 35 Abs. 1 EStG enthielt keine detaillierten Vorgaben zur Errechnung der anteilig auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte. Aus diesem Grund beanstandete der BFH es nicht, dass Verluste, die aus anderen als gewerblichen Einkunftsarten stammten, vorrangig mit positiven Einkünften aus solchen Einkunftsarten verrechnet wurden3.
Der Gesetzgeber wollte jedoch eine solche Verrechnung nicht mehr zulassen und gab deshalb in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Berechnungsmethode vor. In der Gesetzesbegründung heißt es zur Neuregelung, die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte sei „der Betrag, der sich nach Saldierung der Gewinne oder Verluste nach § 15 EStG aus allen Gewerbebetrieben des Steuerpflichtigen sowie aus seinen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften … ergibt“4. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten somit gewerbliche Gewinne und Verluste rechnerisch zusammengefasst werden. Eine spätere Bundesratsinitiative, durch die eine quellenbezogene Betrachtung ausdrücklich gesetzlich geregelt werden sollte, hatte keinen Erfolg5.
Der Wortlaut des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG spricht nicht für eine auf die Einkunftsquelle bezogene Betrachtungsweise6 und steht einer Auslegung, die sich an der Gesetzgebungsgeschichte orientiert, nicht entgegen.
Der Umstand, dass im Zähler der Berechnungsformel von der „Summe“ der positiven gewerblichen Einkünfte die Rede ist, lässt sich nicht für eine solche Betrachtung anführen. Bei einem Steuerpflichtigen, der einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird, wäre zwar die Formulierung „Positive gewerbliche Einkünfte“ ausreichend. Denn bei einer einzeln veranlagten Person, die positive und negative gewerbliche Einkünfte aus mehreren „Quellen“ bezieht, sind die positiven gewerblichen Einkünfte die Einkünfte, die sich nach einer Saldierung von positiven und -geringeren- negativen Einkünften ergeben.
Die im Gesetz verwendete Formulierung „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ hat jedoch Bedeutung für Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In diesen Fällen sind für jeden Ehegatten eigene gewerbliche Einkünfte anzusetzen. Sind diese jeweils positiv, so führen sie zu einer Summe der positiven gewerblichen Einkünfte.
Auch daraus, dass der Begriff der „Einkunftsquelle“ im EStG an anderer Stelle verwendet wird -im Streitjahr in § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG-, nicht aber in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG, kann gefolgert werden, dass der Gesetzgeber Einkünfte nicht im Sinne von Einkunftsquelle verstehen wollte.
Auch die Regelung in § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach nur die gewerblichen Gewinne und Gewinnanteile für Zwecke der Steuerermäßigung zu berücksichtigen sind, die der Gewerbesteuer unterliegen, spricht nicht für eine quellenbezogene Betrachtung7. Durch die Vorschrift werden solche gewerblichen Gewinne und Gewinnanteile von der Begünstigung ausgeschlossen, die -wie z.B. Veräußerungs- und Aufgabegewinne- zwar der Einkommensteuer, nicht aber der Gewerbesteuer unterliegen und bei denen deshalb eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht gerechtfertigt ist. Sie ist kein Beleg dafür, dass Verluste aus gewerblichen „Quellen“ innerhalb der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) nicht berücksichtigt werden sollen.
Sowohl im Zähler als auch im Nenner der Berechnungsformel nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist innerhalb einer Einkunftsart eine Saldierung von positiven und negativen Ergebnissen vorzunehmen. Verbleibt ein negativer Saldo, so sind diese Einkünfte bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags außer Betracht zu lassen. Die entgegenstehende Rechtsansicht der Finanzverwaltung, derzufolge auf die positiven oder negativen Ergebnisse aus den einzelnen Einkunftsquellen abzustellen ist8, widerspricht dem Willen des Gesetzgebers und ergibt sich auch nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes9.
Eine Verrechnung von negativen Einkünften aus einer nicht begünstigten Einkunftsart mit positiven Einkünften aus einer anderen nicht begünstigten Einkunftsart ist wegen der eindeutigen gesetzlichen Regelung ab dem Streitjahr nicht mehr möglich. Die negativen Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft sind somit nicht mit ihren positiven Einkünften nach den §§ 20, 21 EStG zu saldieren.
Dabei sind die negativen Einkünfte der Ehefrau aus Land- und Forstwirtschaft nicht mit den positiven Einkünften des Ehemanns aus dieser Einkunftsart zu verrechnen10.
Auch bei der Zusammenveranlagung ist der einzelne Ehegatte zunächst Subjekt der Einkünfteerzielung. Der Grundsatz der Individualbesteuerung von Eheleuten wird durch die Möglichkeit der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG nicht aufgehoben11. Von dieser Vorstellung geht § 26b EStG aus, da nach dieser Vorschrift „die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben“, zusammengerechnet werden. Die Zusammenrechnung der Einkünfte beider Ehegatten setzt denknotwendig die vorherige Ermittlung und Zurechnung der vom jeweiligen Ehegatten erzielten Einkünfte voraus. In die „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ und in die „Summe aller positiven Einkünfte“ gehen die (positiven) Einkünfte der Ehegatten aus den einzelnen Einkunftsarten ein, ohne eine vorherige Saldierung mit etwaigen negativen Einkünften des anderen Ehegattens aus der jeweiligen Einkunftsart.
Gegen eine getrennte Berücksichtigung positiver und negativer Einkünfte von Ehegatten spricht auch nicht die Gesetzesbegründung, in der davon die Rede ist, dass bei zusammen veranlagten Ehegatten, die jeweils gewerbliche Einkünfte erzielen, die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte zu einem Betrag zusammenzufassen ist4. Dass positive gewerbliche Einkünfte des einen mit negativen gewerblichen Einkünften des anderen Ehegatten zu saldieren sein sollen, geht aus der Begründung nicht hervor.
Das Urteil in BFHE 239, 239, BStBl II 2013, 201, in dem der Bundesfinanzhof zu der bis zum Jahr 2007 geltenden Fassung des § 35 EStG entschieden hat, dass die von Ehegatten erzielten positiven und negativen gewerblichen Einkünfte bei der Ermittlung der anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfallenden Einkommensteuer zu saldieren sind, steht hierzu nicht in Widerspruch, da die frühere Gesetzesfassung noch nicht die im Streitfall anzuwendende Formel zur Berechnung der anteiligen Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG enthielt.
Schließlich ist zu berücksichtigen, dass eine Saldierung positiver und negativer Einkünfte zwischen Ehegatten nicht immer von Vorteil wäre. Würden positive gewerbliche Einkünfte des einen Ehegatten mit negativen gewerblichen Einkünften des anderen verrechnet, so würde hierdurch der im Zähler der Berechnungsformel anzusetzende Betrag und damit auch der Ermäßigungshöchstbetrag vermindert. Vorteilhafte Auswirkungen einer Saldierung ergäben sich dagegen in den Fällen, in denen kein Ehegatte negative gewerbliche Einkünfte erzielt und darüber hinaus bei der Ermittlung des im Nenner der Berechnungsformel anzusetzenden Betrags die positiven Einkünfte des einen Ehegatten aus einer nicht gewerblichen Einkunftsart mit den negativen Einkünften des anderen Ehegatten aus dieser Einkunftsart zu verrechnen wären. Hierdurch würde die im Nenner der Berechnungsformel anzusetzende Summe aller positiven Einkünfte verringert, so dass sich daraus ein höherer Ermäßigungshöchstbetrag ergäbe. Auch im Streitfall beruht die Differenz zwischen den von den Klägern; und vom Finanzamt errechneten Ermäßigungshöchstbeträgen zu einem großen Teil darauf, dass die hohen negativen Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft bei der einen Berechnungsweise berücksichtigt werden und bei der anderen nicht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Juni 2015 – III R 7/14
- entgegen BMF, Schreiben vom 24.02.2009, BStBl I 2009, 440, Rz 16[↩]
- BGBl I 2007, 3150[↩]
- BFH, Urteil vom 27.09.2006 – X R 25/04, BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694[↩]
- BT-Drs. 16/7036, S. 15[↩][↩]
- s. BT-Drs. 16/10494, S. 11[↩]
- a.A. Kortendick/Peters, Der Betrieb 2011, 76[↩]
- a.A. Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 35 Rz 15[↩]
- BMF, Schreiben vom 24.02.2009, BStBl I 2009, 440, Rz 16[↩]
- vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 35 Rz 12; Hechtner, BB 2009, 1556, 1561[↩]
- a.A. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz 15[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II. 1.c[↩]
