Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag – und der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang

Ein Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang ist im Gel­tungs­be­reich des § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG – in Abwei­chung von der frü­he­ren Rechts­la­ge – nicht mehr zu for­dern.

Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag – und der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des UntS­tRefG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gu­tes des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen (Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag). Die Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags setzt nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des UntS­tRefG wei­ter vor­aus, dass der Betrieb bestimm­te Grö­ßen­merk­ma­le nicht über­schrei­tet (Nr. 1), dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich in den dem Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den drei Wirt­schafts­jah­ren anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len (Nr. 2 Buchst. a) sowie min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich zu nut­zen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut in den beim Finanz­amt ein­zu­rei­chen­den Unter­la­gen sei­ner Funk­ti­on nach benennt und die Höhe der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten angibt (Nr. 3). § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des UntS­tRefG begrenzt die inner­halb eines Vier­jah­res­zeit­raums mög­li­che Sum­me der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge.

Das BMF hat in sei­nem Schrei­ben vom 20.11.2013 1 die in der Recht­spre­chung zu § 7g EStG a.F. ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zum Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang in das neue Tat­be­stands­merk­mal der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht inkor­po­riert und geht davon aus, dass in den betref­fen­den Fall­grup­pen die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht fehlt. Hier­von sind zum einen Fäl­le erfasst, in denen zum Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung der Ans­parab­schrei­bung die Inves­ti­ti­on nicht mehr oder rea­lis­ti­scher­wei­se nicht mehr durch­führ­bar war, sei es wegen beschlos­se­ner oder bereits durch­ge­führ­ter Betriebs­auf­ga­be oder -ver­äu­ße­rung, sei es wegen Ablaufs oder kurz bevor­ste­hen­den Ablaufs des Inves­ti­ti­ons­zeit­raums 2. Zum ande­ren betrifft es Fäl­le, in denen die Ent­schei­dung für die Bil­dung der Rück­la­ge nach durch­ge­führ­ter Inves­ti­ti­on unter Umstän­den getrof­fen wird, die ihre Funk­ti­on der Finan­zie­rungs­er­leich­te­rung nicht wah­ren. Dies wird typi­sie­rend und unwi­der­leg­lich ver­mu­tet, wenn die Rück­la­ge spä­ter als zwei bzw. drei Jah­re nach der Inves­ti­ti­on gel­tend gemacht wird 3, aber auch dann ange­nom­men, wenn die Ent­schei­dung für die Bil­dung der Rück­la­ge von nach dem Anschaf­fungs­zeit­punkt ent­stan­de­nen und nicht inves­ti­ti­ons­be­zo­ge­nen Grün­den getra­gen ist, nament­lich dann, wenn sie dem Aus­gleich von nach­träg­li­chen Ein­kom­mens­er­hö­hun­gen dient 4.

Das durch die Recht­spre­chung zu § 7g Abs. 1, Abs. 3 EStG a.F. ent­wi­ckel­te Aus­schluss­kri­te­ri­um feh­len­den Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs ist hin­ge­gen im Gel­tungs­be­reich des § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG nicht mehr zu for­dern 5.

Soweit im Urteil in BFHE 237, 377, BSt­Bl II 2013, 719 für den Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG noch for­mu­liert wur­de, der "erfor­der­li­che Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang" sei gewahrt, war dies nicht tra­gend, der Bun­des­fi­nanz­hof hält hier­an nicht mehr fest.

Die Umge­stal­tung des § 7g EStG durch das UntS­tRefG hat zunächst zur Fol­ge, dass sich die Fra­ge eines Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs in vie­len Fäl­len, in denen die­ser nach § 7g EStG a.F. frag­lich sein konn­te, schon nach Lage des Geset­zes theo­re­tisch und prak­tisch nicht mehr stellt. Das nega­ti­ve Tat­be­stands­merk­mal feh­len­den Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs dien­te allein der Miss­brauchs­ver­mei­dung 6. § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG ver­hin­dert aber bereits durch sei­ne geän­der­te Kon­struk­ti­on man­che miss­bräuch­li­che Ver­wen­dung, die unter § 7g EStG a.F. tat­be­stand­lich noch mög­lich gewe­sen wäre.

Bereits das in § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG neu geschaf­fe­ne Tat­be­stands­merk­mal der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht trägt hier­zu bei. Die­ses Erfor­der­nis, ver­bun­den mit der bei dem Steu­er­pflich­ti­gen lie­gen­den Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last, ver­mei­det die Gel­tend­ma­chung von Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­gen qua­si "ins Blaue hin­ein".

Ins­be­son­de­re aber gewähr­leis­tet der geän­der­te Kor­rek­tur­me­cha­nis­mus bei aus­ge­blie­be­ner Inves­ti­ti­on, dass es vie­le poten­ti­el­le Miss­brauchs­fäl­le prak­tisch nicht mehr gibt. Wäh­rend bei feh­len­der Durch­füh­rung der Inves­ti­ti­on nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. die Rück­la­ge erst zum Ende der Inves­ti­ti­ons­frist gewinn­wirk­sam auf­zu­lö­sen war, so eine end­gül­ti­ge Gewinn­ver­schie­bung bewirk­te und des­halb trotz des etwai­gen Gewinn­zu­schlags nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. ins­be­son­de­re bei stark schwan­ken­den Steu­er­sät­zen steu­er­mo­del­lie­rend genutzt wer­den konn­te, ist die­ser Anreiz durch die Rück­gän­gig­ma­chung des Abzugs im Abzugs­jahr nach § 7g Abs. 3 EStG i.d.F. des UntS­tRefG ent­fal­len. Die Steu­er­erleich­te­rung des Abzugs­jah­res ist dann nur vor­über­ge­hend und ver­liert im Fal­le der Ver­zin­sung nach § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des UntS­tRefG erst recht an Attrak­ti­vi­tät. Das bedeu­tet, dass die­je­ni­gen Fäl­le, in denen die Inves­ti­ti­on nie vor­ge­nom­men wur­de und die bis­her mit Hil­fe feh­len­den Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG a.F. aus­ge­schlos­sen wur­den, unter § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG nicht mehr prak­tisch rele­vant wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht auf­grund die­ses Befun­des weder die Not­wen­dig­keit noch eine Mög­lich­keit, in die Vor­schrift ein unge­schrie­be­nes Tat­be­stands­merk­mal zu imple­men­tie­ren, um zweck­wid­ri­ge Inan­spruch­nah­men aus­zu­schlie­ßen.

Mit der Neu­ord­nung des § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG hat es der Gesetz­ge­ber aktiv unter­nom­men, die nicht inves­ti­ti­ons­be­zo­ge­ne Gel­tend­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags zu begren­zen. Er hat so mit­tels gesetz­li­cher Rege­lung weit­ge­hend das geleis­tet, wozu die Recht­spre­chung unter § 7g EStG a.F. den Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang ent­wi­ckelt hat. Mit dem Tat­be­stands­merk­mal der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht ist er sogar noch dar­über hin­aus­ge­gan­gen, da die­se auch dann feh­len kann, wenn ein Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang zu beja­hen gewe­sen wäre. Der Gesetz­ge­ber hat somit das sei­ner­zeit durch die Recht­spre­chung ver­folg­te Ziel, die zweck­wid­ri­ge Inan­spruch­nah­me der Ans­parab­schrei­bung zu unter­bin­den, in die Geset­zes­fas­sung ein­ge­ar­bei­tet und in der ihm ange­mes­sen erschei­nen­den Wei­se umge­setzt. Die Recht­spre­chung des BFH war bekannt. Sah der Gesetz­ge­ber in Bezug auf bekann­te Fall­kon­stel­la­tio­nen erkenn­bar kei­nen Hand­lungs­be­darf, ist grund­sätz­lich kein Raum, das Gesetz um unge­schrie­be­ne Tat­be­stands­merk­ma­le zu ergän­zen. Das zeigt sich ins­be­son­de­re an der­je­ni­gen Fall­grup­pe, in der die Rück­la­ge spä­ter als zwei Jah­re nach Durch­füh­rung der Inves­ti­ti­on gel­tend gemacht wur­de 7. Wenn der Gesetz­ge­ber noch nicht ein­mal die­se Fall­grup­pe aus­drück­lich aus der Begüns­ti­gung aus­nimmt, was durch eine ein­fa­che Fris­ten­re­ge­lung mög­lich gewe­sen wäre, so ist dar­aus nur zu fol­gern, dass er an dem Erfor­der­nis des Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs nicht fest­hal­ten woll­te. Etwas Gegen­tei­li­ges ist auch der Geset­zes­be­grün­dung 8 nicht zu ent­neh­men. Sie äußert sich zu einem etwai­gen Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. April 2016 – X R 15/​14

  1. BMF, Schrei­ben vom 20.11.2013 – IV C 6‑S 2139‑b/​07/​10002, 2013/​1044077, BSt­Bl I 2013, 1493[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 520, unter II. 2.a cc; in BFH/​NV 2012, 933, unter II. 1.b dd[]
  3. vgl. zu der für § 7g EStG a.F. ent­wi­ckel­ten Zwei-Jah­res­frist BFH, Urtei­le in BFHE 198, 415, BSt­Bl II 2004, 181; vom 08.11.2006 – I R 89/​05, BFH/​NV 2007, 671, unter II. 3.; in BFHE 230, 517, BSt­Bl II 2013, 8, unter II. 2.d; das BMF geht von drei Jah­ren aus[]
  4. vgl. zur Unter­schrei­tung einer Ein­kom­mens­gren­ze BFH, Urteil in BFHE 221, 211, BSt­Bl II 2008, 747, unter II. 2.a; zu alle­dem BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1493, Rz 20, 22, 25 und 26[]
  5. i.E. eben­so Nds. FG, Urteil vom 18.12 2013 – 4 K 159/​13, EFG 2014, 826, unter 1.c aa der Ent­schei­dungs­grün­de, BFH, Urteil vom 23.03.2016 – IV R 9/​14, BFHE 253, 542; offen­ge­las­sen im Urteil des Finanz­ge­richt des Saar­lan­des vom 09.07.2014 1 K 1290/​12, EFG 2015, 1976, Revi­si­on anhän­gig unter – I R 31/​15; mit glei­cher Ten­denz der VIII. Senat des BFH in sei­nem Urteil in BFHE 236, 341, BSt­Bl II 2013, 952, sowie Schmidt/​Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7g Rz 59; a.A. Mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 7g EStG Rz 34[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 520, unter II. 2.a cc: "nicht för­de­rungs­wür­dig"[]
  7. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 198, 415, BSt­Bl II 2004, 181; in BFH/​NV 2007, 671; und in BFHE 230, 517, BSt­Bl II 2013, 8[]
  8. BT-Drs. 16/​4841, dort S. 51 ff.[]