Investitionsabzugsbetrag – und der Finanzierungszusammenhang

Ein Finanzierungszusammenhang ist im Geltungsbereich des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG – in Abweichung von der früheren Rechtslage – nicht mehr zu fordern.

Investitionsabzugsbetrag -  und der Finanzierungszusammenhang

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags setzt nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet (Nr. 1), dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchst. a) sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3). § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des UntStRefG begrenzt die innerhalb eines Vierjahreszeitraums mögliche Summe der Investitionsabzugsbeträge.

Das BMF hat in seinem Schreiben vom 20.11.20131 die in der Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. entwickelten Grundsätze zum Finanzierungszusammenhang in das neue Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht inkorporiert und geht davon aus, dass in den betreffenden Fallgruppen die Investitionsabsicht fehlt. Hiervon sind zum einen Fälle erfasst, in denen zum Zeitpunkt der Geltendmachung der Ansparabschreibung die Investition nicht mehr oder realistischerweise nicht mehr durchführbar war, sei es wegen beschlossener oder bereits durchgeführter Betriebsaufgabe oder -veräußerung, sei es wegen Ablaufs oder kurz bevorstehenden Ablaufs des Investitionszeitraums2. Zum anderen betrifft es Fälle, in denen die Entscheidung für die Bildung der Rücklage nach durchgeführter Investition unter Umständen getroffen wird, die ihre Funktion der Finanzierungserleichterung nicht wahren. Dies wird typisierend und unwiderleglich vermutet, wenn die Rücklage später als zwei bzw. drei Jahre nach der Investition geltend gemacht wird3, aber auch dann angenommen, wenn die Entscheidung für die Bildung der Rücklage von nach dem Anschaffungszeitpunkt entstandenen und nicht investitionsbezogenen Gründen getragen ist, namentlich dann, wenn sie dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen dient4.

Das durch die Rechtsprechung zu § 7g Abs. 1, Abs. 3 EStG a.F. entwickelte Ausschlusskriterium fehlenden Finanzierungszusammenhangs ist hingegen im Geltungsbereich des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG nicht mehr zu fordern5.

Soweit im Urteil in BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719 für den Anwendungsbereich des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG noch formuliert wurde, der “erforderliche Finanzierungszusammenhang” sei gewahrt, war dies nicht tragend, der Bundesfinanzhof hält hieran nicht mehr fest.

Die Umgestaltung des § 7g EStG durch das UntStRefG hat zunächst zur Folge, dass sich die Frage eines Finanzierungszusammenhangs in vielen Fällen, in denen dieser nach § 7g EStG a.F. fraglich sein konnte, schon nach Lage des Gesetzes theoretisch und praktisch nicht mehr stellt. Das negative Tatbestandsmerkmal fehlenden Finanzierungszusammenhangs diente allein der Missbrauchsvermeidung6. § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG verhindert aber bereits durch seine geänderte Konstruktion manche missbräuchliche Verwendung, die unter § 7g EStG a.F. tatbestandlich noch möglich gewesen wäre.

Bereits das in § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG neu geschaffene Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht trägt hierzu bei. Dieses Erfordernis, verbunden mit der bei dem Steuerpflichtigen liegenden Darlegungs- und Feststellungslast, vermeidet die Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen quasi “ins Blaue hinein”.

Insbesondere aber gewährleistet der geänderte Korrekturmechanismus bei ausgebliebener Investition, dass es viele potentielle Missbrauchsfälle praktisch nicht mehr gibt. Während bei fehlender Durchführung der Investition nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. die Rücklage erst zum Ende der Investitionsfrist gewinnwirksam aufzulösen war, so eine endgültige Gewinnverschiebung bewirkte und deshalb trotz des etwaigen Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. insbesondere bei stark schwankenden Steuersätzen steuermodellierend genutzt werden konnte, ist dieser Anreiz durch die Rückgängigmachung des Abzugs im Abzugsjahr nach § 7g Abs. 3 EStG i.d.F. des UntStRefG entfallen. Die Steuererleichterung des Abzugsjahres ist dann nur vorübergehend und verliert im Falle der Verzinsung nach § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des UntStRefG erst recht an Attraktivität. Das bedeutet, dass diejenigen Fälle, in denen die Investition nie vorgenommen wurde und die bisher mit Hilfe fehlenden Finanzierungszusammenhangs aus dem Anwendungsbereich des § 7g EStG a.F. ausgeschlossen wurden, unter § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG nicht mehr praktisch relevant werden.

Der Bundesfinanzhof sieht aufgrund dieses Befundes weder die Notwendigkeit noch eine Möglichkeit, in die Vorschrift ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal zu implementieren, um zweckwidrige Inanspruchnahmen auszuschließen.

Mit der Neuordnung des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG hat es der Gesetzgeber aktiv unternommen, die nicht investitionsbezogene Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags zu begrenzen. Er hat so mittels gesetzlicher Regelung weitgehend das geleistet, wozu die Rechtsprechung unter § 7g EStG a.F. den Finanzierungszusammenhang entwickelt hat. Mit dem Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht ist er sogar noch darüber hinausgegangen, da diese auch dann fehlen kann, wenn ein Finanzierungszusammenhang zu bejahen gewesen wäre. Der Gesetzgeber hat somit das seinerzeit durch die Rechtsprechung verfolgte Ziel, die zweckwidrige Inanspruchnahme der Ansparabschreibung zu unterbinden, in die Gesetzesfassung eingearbeitet und in der ihm angemessen erscheinenden Weise umgesetzt. Die Rechtsprechung des BFH war bekannt. Sah der Gesetzgeber in Bezug auf bekannte Fallkonstellationen erkennbar keinen Handlungsbedarf, ist grundsätzlich kein Raum, das Gesetz um ungeschriebene Tatbestandsmerkmale zu ergänzen. Das zeigt sich insbesondere an derjenigen Fallgruppe, in der die Rücklage später als zwei Jahre nach Durchführung der Investition geltend gemacht wurde7. Wenn der Gesetzgeber noch nicht einmal diese Fallgruppe ausdrücklich aus der Begünstigung ausnimmt, was durch eine einfache Fristenregelung möglich gewesen wäre, so ist daraus nur zu folgern, dass er an dem Erfordernis des Finanzierungszusammenhangs nicht festhalten wollte. Etwas Gegenteiliges ist auch der Gesetzesbegründung8 nicht zu entnehmen. Sie äußert sich zu einem etwaigen Finanzierungszusammenhang nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. April 2016 – X R 15/14

  1. BMF, Schreiben vom 20.11.2013 – IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I 2013, 1493 []
  2. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 520, unter II. 2.a cc; in BFH/NV 2012, 933, unter II. 1.b dd []
  3. vgl. zu der für § 7g EStG a.F. entwickelten Zwei-Jahresfrist BFH, Urteile in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181; vom 08.11.2006 – I R 89/05, BFH/NV 2007, 671, unter II. 3.; in BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8, unter II. 2.d; das BMF geht von drei Jahren aus []
  4. vgl. zur Unterschreitung einer Einkommensgrenze BFH, Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747, unter II. 2.a; zu alledem BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1493, Rz 20, 22, 25 und 26 []
  5. i.E. ebenso Nds. FG, Urteil vom 18.12 2013 – 4 K 159/13, EFG 2014, 826, unter 1.c aa der Entscheidungsgründe, BFH, Urteil vom 23.03.2016 – IV R 9/14, BFHE 253, 542; offengelassen im Urteil des Finanzgericht des Saarlandes vom 09.07.2014 1 K 1290/12, EFG 2015, 1976, Revision anhängig unter – I R 31/15; mit gleicher Tendenz der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, sowie Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7g Rz 59; a.A. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 34 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 520, unter II. 2.a cc: “nicht förderungswürdig” []
  7. BFH, Entscheidungen in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181; in BFH/NV 2007, 671; und in BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8 []
  8. BT-Drs. 16/4841, dort S. 51 ff. []