Korrektur eines Investitionsabzugbetrags – und ihre Grenzen

§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ermöglicht als spezielle Korrekturvorschrift lediglich eine punktuelle Rückgängigmachung des vom Steuerpflichtigen gemäß § 7g Abs. 1 EStG gewinnmindernd berücksichtigten Investitionsabzugsbetrages. Über diesen Rahmen hinausgehende Gewinnänderungen können nur vorgenommen werden, wenn diese durch andere Änderungsnormen gedeckt sind. Dies gilt auch für Fehler, die dem Finanzamt im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages unterlaufen sind.

Korrektur eines Investitionsabzugbetrags – und ihre Grenzen

Auch die Hemmung der Festsetzungsverjährung gemäß § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG wirkt nur partiell. Sie tritt nur insoweit ein, als die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG betroffen ist.

Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG ist der nach § 7g Abs. 1 EStG vorgenommene Abzug rückgängig zu machen, soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet wurde. Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG).

§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält für die Fälle der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages eine spezielle Korrekturvorschrift i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO für das Abzugsjahr. Diese wird in § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG durch eine besondere Regelung zur Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist ergänzt. Nach dieser endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet1.

Wie sich bereits aus dem Wortlaut ergibt, erlaubt die Norm die Änderung bestandskräftiger Steuer- oder Feststellungsbescheide nur insoweit, als dies der Rückgängigmachung eines gemäß § 7g Abs. 1 EStG vorgenommenen Abzugs dient. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ermöglicht demnach lediglich eine punktuelle Rückgängigmachung des nach § 7g Abs. 1 EStG vom Steuerpflichtigen gewinnmindernd berücksichtigten Abzugsbetrages. Die Korrektur ist folglich auf den Umfang des geltend gemachten und berücksichtigten Abzugsbetrages begrenzt. Über diesen Rahmen hinausgehende Änderungen können nur vorgenommen werden, wenn diese durch andere Änderungsnormen gedeckt sind2.

Die gegenteilige Auffassung des Finanzamtes, nach der § 7g Abs. 3 EStG auch die Korrektur von Fehlern erlaubt, die im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages unterlaufen sind, lässt sich weder aus dem Wortlaut des § 7g Abs. 3 EStG noch aus der Gesetzesbegründung oder dem Sinn und Zweck der Norm herleiten. Die Regelung schafft den verfahrensrechtlichen Rahmen dafür, dass die Bildung von Abzugsbeträgen bei fehlender Investitionsabsicht uninteressant ist3. Dass sie darüber hinaus eine umfassende Korrektur für alle im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung des Abzugsbetrages auftretenden Fehler ermöglichen soll, ist demgegenüber nicht ersichtlich, zumal das Gesetz in den §§ 172 ff. AO einen umfassenden Katalog an allgemeinen Korrekturvorschriften beinhaltet.

Danach ist im hier entschiedenen Fall die -über die Korrektur des Investitionsabzugsbetrages hinausgehende- Berichtigung der vom Finanzamt beim Erlass des Änderungsbescheides vom 29.09.2014 vorgenommenen Gewinnminderung nicht von § 7g Abs. 3 EStG gedeckt.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes ist bei einer Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres gemäß § 7g Abs. 3 EStG nicht von den der ursprünglichen Veranlagung des Klägers zugrunde gelegten Einkünften aus selbständiger Arbeit, sondern von den in dem zu ändernden Bescheid zugrunde gelegten Einkünften aus selbständiger Arbeit auszugehen. Die vorliegend streitige Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Einkommensteueränderungsbescheides hängt nämlich davon ab, ob und inwieweit die Änderung des letzten Einkommensteuerbescheides verfahrensrechtlich zulässig ist.

Einer weiter gehenden Änderung des Bescheides steht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom 21.02.2017 war die reguläre Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 AO), die am 31.12.2014 endete, bereits abgelaufen. Eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist, die dem Finanzamt eine weiter gehende Korrektur der Steuerfestsetzung mittels Änderungsbescheides ermöglichen würde, ist nicht ersichtlich. Eine solche ergibt sich weder aus § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG noch aus § 171 Abs. 2 AO.

Zwar wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG gehemmt. Jedoch tritt die Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift nur „insoweit“ ein, als die Rückgängigmachung des Investitionsabzugs betroffen ist. Die Ablaufhemmung wirkt somit nur partiell. Folglich löst sie keine Ablaufhemmung hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs aus und ermöglicht keine weiter gehende Korrektur aufgrund anderer Änderungsvorschriften4.

Läge eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO vor und griffe die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 2 AO ein, so wäre die Festsetzungsfrist in Bezug auf diese Korrekturmöglichkeit lediglich bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Bescheides vom 29.09.2014 gehemmt gewesen. Sie wäre mithin bei Erlass des Änderungsbescheides am 21.02.2017 ebenfalls abgelaufen gewesen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner weiteren Ausführungen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. März 2021 – VIII R 45/18

  1. vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 40. Aufl., § 7g Rz 65; Bartone in Korn, EStG, § 7g n.F. Rz 97[]
  2. vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 27.03.2012 – 3 – V 279/12, nachfolgend dazu: BFH, Beschluss vom 17.07.2012 – I B 56, 57/12, BFH/NV 2012, 1955; Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 7g Rz D 15; Bartone in Korn, EStG, § 7g n.F. Rz 98; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; Wackerbeck, EFG 2019, 367, 370; Kratzsch in Frotscher/Geurts, EStG, § 7g Rz 72; BeckOK EStG/Graw, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 7g Rn. 135; wohl auch Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 7g EStG Rz 76[]
  3. vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 57[]
  4. vgl. Bugge in KSM, EStG, § 7g Rz D 17; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 77[]