Steu­er­frei­es Über­nah­me­er­geb­nis bei Abwärts­ab­spal­tun­gen und Seit­wärts­ab­spal­tun­gen

Ein Über­nah­me­er­geb­nis i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag ist nicht nur im Fall der sog. Auf­wärts­ab­spal­tung, son­dern auch in den Fäl­len der sog. Abwärts­ab­spal­tung oder Seit­wärts­ab­spal­tung zu ermit­teln, in wel­chen die über­neh­men­de Kör­per­schaft zuvor nicht an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft betei­ligt war. Dem­entspre­chend sind Kos­ten des Ver­mö­gens­über­gangs auch in jenen Fäl­len nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar [1].

Steu­er­frei­es Über­nah­me­er­geb­nis bei Abwärts­ab­spal­tun­gen und Seit­wärts­ab­spal­tun­gen

Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die über­neh­men­de Kör­per­schaft im Fal­le einer Ver­schmel­zung die auf sie über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter mit dem in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­hal­te­nen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu über­neh­men. Dabei bleibt ein Gewinn oder ein Ver­lust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unter­schieds zwi­schen dem Buch­wert der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft und dem Wert, mit dem die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu über­neh­men sind, abzüg­lich der Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang außer Betracht. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG 2002 anzu­wen­den, soweit der Gewinn i.S. des Sat­zes 1 abzüg­lich der antei­lig dar­auf ent­fal­len­den Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang dem Anteil der über­neh­men­den Kör­per­schaft an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­spricht.

Die­se Vor­schrif­ten sind auch auf die Fäl­le, dass Ver­mö­gen einer Kör­per­schaft durch Auf­spal­tung oder Abspal­tung oder durch Teil­über­tra­gung auf ande­re Kör­per­schaf­ten über­geht, anzu­wen­den; § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmt, dass die §§ 11 bis 13 UmwStG 2006 (vor­be­halt­lich im Streit­fall nicht ein­schlä­gi­ger Aus­nah­men) für jene Fäl­le ent­spre­chend gel­ten. Das ist zugleich die Situa­ti­on im Streit­fall, in wel­chem nach den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen auf die Klä­ge­rin der zuvor durch Auf­tei­lung ent­stan­de­ne Teil­be­trieb „N“ im Wege der Abspal­tung zur Auf­nah­me nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. UmwG 2006 mit (Rück-)Wirkung zum 31.12.2006 über­tra­gen wor­den ist.

Ein abspal­tungs­be­ding­tes Über­nah­me­er­geb­nis ist sonach steu­er­be­freit; es bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des beschrie­be­nen Unter­schieds zwi­schen dem Anteils­buch­wert und dem Über­nah­me­wert der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter abzüg­lich der Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang außer Ansatz. Es lässt sich ver­tre­ten, die­se Rechts­fol­ge sei nach dem Rege­lungs­wort­laut letzt­lich unab­hän­gig davon, ob die über­neh­men­de Kör­per­schaft bereits vor dem umwand­lungs­steu­er­rele­van­ten Vor­gang an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft betei­ligt gewe­sen ist oder nicht. Denn eine der­ar­ti­ge Betei­li­gung wird vom Gesetz nicht aus­ge­schlos­sen, aber auch nicht expli­zit gefor­dert. Die­ses Rege­lungs­ver­ständ­nis ent­spricht der ein­schlä­gi­gen Ver­wal­tungs­pra­xis [2].

Es wird aller­dings von der letzt­lich aus­nahms­los ver­tre­te­nen Schrift­tums­auf­fas­sung ange­grif­fen [3]: Sei man­gels Betei­li­gung der Über­neh­me­rin an der Über­tra­gen­den –und sei die­ser auch noch so klein– kein Buch­wert der weg­fal­len­den Antei­le vor­han­den, dann sei­en die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nicht erfüllt und es grif­fen des­halb für die im Zuge der Abspal­tung ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter des Teil­be­triebs die all­ge­mei­nen Ein­la­ge­grund­sät­ze (§ 4 Abs. 1 Sät­ze 1 und 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), was wie­der­um den unbe­schränk­ten Abzug umwand­lungs­be­ding­ter Kos­ten als lau­fen­de Betriebs­aus­ga­ben ermög­li­che. Dem ist nicht bei­zu­pflich­ten.

§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 beschreibt die Vor­aus­set­zun­gen für das steu­er­li­che „Außer­acht­las­sen“ ledig­lich abs­trakt, ohne Bezug zu einem kon­kre­ten Betei­li­gungs­ver­hält­nis. Zwar könn­te die Ver­wen­dung des bestimm­ten Arti­kels bezo­gen auf den Buch­wert der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft („dem“) ver­mu­ten las­sen, ein sol­cher Buch­wert müs­se einen tat­säch­li­chen Ansatz­wert reprä­sen­tie­ren; § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 sei des­we­gen nur auf eine sog. Auf­wärts­ver­schmel­zung bzw. ‑abspal­tung anwend­bar, auf ande­re For­men der Umwand­lung (sog. Abwärts- oder Seit­wärts­ver­schmel­zun­gen bzw. ‑abspal­tun­gen) hin­ge­gen nicht. Zwin­gend ist eine der­ar­ti­ge Les­art jedoch kei­nes­wegs. Glei­cher­ma­ßen lässt sich die Rege­lungs­for­mu­lie­rung als Beschrei­bung eines blo­ßen Rechen­vor­gangs ver­ste­hen, für den der Buch­wert bei kon­kret tat­säch­lich feh­len­der Betei­li­gung eben mit Null zu quan­ti­fi­zie­ren ist. Dem steht nicht der Rege­lungs­zweck ent­ge­gen, wonach die Vor­schrift des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 die Besteue­rung der in den Antei­len am über­tra­gen­den Rechts­trä­ger ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven ver­mei­den soll. Das ist zwar rich­tig, gibt indes­sen kei­nen Grund, die Rege­lungs­reich­wei­te des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf Fäl­le ent­spre­chen­der Betei­li­gun­gen zu ver­en­gen [4]; die mit dem umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen ver­bun­de­ne Ziel­set­zung wird durch eine inso­weit wei­ter gehen­de Rege­lung nicht beein­flusst.

Viel­mehr spre­chen wei­te­re Umstän­de gegen das tat­be­stand­li­che Erfor­der­nis eines tat­säch­li­chen Betei­li­gungs­be­sit­zes, um in den Vor­teil der steu­er­li­chen Frei­stel­lung nach Maß­ga­be von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu gelan­gen.

§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ord­net die Anwen­dung von § 8b KStG 2002 an, was sich erklär­ter­ma­ßen (nur) aus einem Anteils­be­sitz der über­neh­men­den an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft und deren Ver­äu­ße­rung (hier durch einen tau­sch­ähn­li­chen Vor­gang) recht­fer­tigt. Ergä­be sich die Steu­er­frei­heit aber auch bei einem der­ar­ti­gen Anteils­be­sitz unein­ge­schränkt bereits aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, lie­fe Satz 2 der Vor­schrift im Wesent­li­chen leer und wäre die­sem Satz –abge­se­hen von dem Gel­tungs­be­fehl auch für die Aus­nah­me­re­ge­lun­gen in § 8b Abs. 7 bis 10 KStG 2002– ledig­lich eine wie­der­ho­len­de und dekla­ra­to­ri­sche Bedeu­tung bei­zu­mes­sen. Dass das dem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len ent­spricht, erscheint als eher unwahr­schein­lich. Dage­gen spricht zum einen, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 abwei­chend zu der Par­al­lel­vor­schrift des § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 für die Fäl­le der Ver­schmel­zung auf Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gera­de kei­ne quo­ten­mä­ßi­ge Ermitt­lung des Über­nah­me­ge­winns vor­sieht, son­dern unbe­grenzt –eben „abs­trakt“– wirkt und des­halb eine 100 %ige eben­so wie eine gänz­lich feh­len­de Betei­li­gung umgreift. Zum ande­ren und vor allem kommt der ander­wei­ti­ge Wil­le des Gesetz­ge­bers in der ent­spre­chen­den Äuße­rung zu § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en [5] aber auch klar zum Aus­druck: „Bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft bleibt das Über­nah­me­er­geb­nis wie bis­her steu­er­lich außer Ansatz. … Soweit die über­neh­men­de Kör­per­schaft an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft betei­ligt ist, ent­spricht der Über­nah­me­ge­winn einem Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils. Ent­spre­chend dem Grund­satz des § 8b Abs. 3 KStG gel­ten fünf Pro­zent des Über­nah­me­ge­winns als Aus­ga­ben, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen.“ In Ein­klang damit heißt es in dem dazu gege­be­nen Bericht des Finanz­aus­schus­ses [6]: „Gleich­lau­fend mit der Rege­lung in § 4 Abs. 4 UmwStG min­dern die Kos­ten des Ver­mö­gens­über­gangs das Über­nah­me­er­geb­nis. Soweit ein Über­nah­me­ge­winn auf einen Anteil der über­neh­men­den Kör­per­schaft an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­fällt, wird für die steu­er­li­che Behand­lung die­ses Gewinns unmit­tel­bar an die Rege­lun­gen des § 8b KStG zu Betei­li­gungs­er­trä­gen ange­knüpft. Damit wird dem Umstand Rech­nung getra­gen, dass der Über­tra­gungs­vor­gang inso­weit einem Ver­äu­ße­rungs­vor­gang gleich­steht. Die Rege­lun­gen zum Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot sowie Son­der­re­ge­lun­gen für Kre­dit­in­sti­tu­te, für Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men etc. gel­ten dadurch auch für die­sen Teil des Über­nah­me­ge­winns.“ Der Gesetz­ge­ber geht also ersicht­lich und in Kon­ti­nui­tät zu § 12 UmwStG 1995 von einer umfas­sen­den Rege­lungs­reich­wei­te der Vor­schrift aus [7].

Schließ­lich bleibt in rechts­sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht zu beach­ten, dass das Umwand­lungs­steu­er­ge­setz für die ein­be­zo­ge­nen Umwand­lungs­vor­gän­ge einen eigen­stän­di­gen und son­der­ge­setz­li­chen Rechts­kreis bestimmt, der den all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten abschlie­ßend vor­geht. Wür­de eine nicht betei­li­gungs­an­ge­bun­de­ne –aber gleich­wohl dem Umwand­lungs­steu­er­ge­setz unter­fal­len­de [8]– Abspal­tung zur Auf­nah­me tat­be­stand­lich nicht unter § 12 Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1) UmwStG 2006 fal­len, gelangt man infol­ge­des­sen zwangs­läu­fig zu der all­ge­mei­nen Ansatz­re­ge­lung des § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 mit der Kon­se­quenz der ent­spre­chen­den Steu­er­pflicht des hier­nach zu berech­nen­den Abspal­tungs­ge­winns. Ein­la­ge­re­geln (§ 4 Abs. 1 Sät­ze 1 und 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) blie­ben hin­ge­gen wegen der vor­ran­gig zu beach­ten­den umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Regeln unan­wend­bar [9]. Das BFH, Urteil vom 04.03.1958 – I 7/​57 U [10] wider­spricht dem nicht. Zwar wur­de dort ent­schie­den, für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung einer Ver­schmel­zung kom­me es ent­schei­dend dar­auf an, ob die­se auf gesell­schafts­recht­li­cher oder betrieb­li­cher Grund­la­ge erfol­ge; wür­den den Gesell­schaf­tern der unter­ge­hen­den Gesell­schaft Antei­le zur Ver­fü­gung gestellt, die aus einer Kapi­tal­erhö­hung stamm­ten, sei die gesell­schafts­recht­li­che Ebe­ne ange­spro­chen, so dass der bei der Neu­aus­ga­be der Antei­le für einen höhe­ren als den Nenn­be­trag erziel­te sog. Agio-Gewinn als eine Ein­la­ge zu behan­deln sei. Zu jener Zeit gab es aber auch noch kei­ne spe­zi­el­le­ren umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen, so dass sich die Fra­ge eines abschlie­ßen­den Anwen­dungs­vor­rangs auch nicht stel­len konn­te.

Fol­ge die­ses Rechts­ver­ständ­nis­ses ist, dass nach Maß­ga­be von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ein –wegen der steu­er­li­chen Rück­wir­kung (vgl. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 und § 11 Abs. 1 UmwStG 2006) bei der Klä­ge­rin im Streit­jahr ent­stan­de­nes– steu­er­frei­es Über­nah­me­er­geb­nis unter Ein­be­zie­hung der abspal­tungs­be­ding­ten Trans­ak­ti­ons­kos­ten zu errech­nen ist, und die Kos­ten des­halb nicht als lau­fen­de Betriebs­aus­ga­ben min­dernd berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Bei­des gilt nach § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 auch für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags.

Bun­de­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Janu­ar 2013 – I R 24/​12

  1. Bestä­ti­gung von BMF, Schrei­bens vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.[]
  2. in BMF, Schrei­ben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.[]
  3. z.B. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 12 UmwStG Rz 31; Schießl in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 12 UmwStG Rz 61; Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 5. Aufl., § 12 Rz 43 f.; Blümich/​Klingberg, EStG/​KStG/​GewStG, § 12 UmwStG 2006 Rz 34 f.; Hahn in Lade­mann, EStG, § 12 UmwStG n.F. Rz 32; Frot­scher, KStG/​GewStG/​UmwStG Umwand­lungs­steu­er­erlass 2011, S. 291 ff.; Schießl, Der neue Umwand­lungs­steu­er-Erlass, 2012, S. 237 ff.; Ruoff in Schneider/​Ruoff/​Sistermann, Umwand­lungs­steu­er-Erlass 2011, 2012, Rz 12.5 ff.; Röd­der/­Schmidt-Feh­ren­ba­cher, Der Umwand­lungs­steu­er-Erlass 2011, 2012, § 12 UmwStG UmwS­tE 12.05 f.; Wis­niew­ski in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 12 Rz 37; Herfort/​Viebrock in Haase/​Hruschka, UmwStG, § 12 Rz 95 ff.; Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, § 12 Rz 71 ff., 78; Schaflitzl/​Götz, Der Betrieb, Bei­la­ge 1/​2012, S. 25, 30; unscharf, aber wohl auch Klein in Klein/​Müller/​Lieber, Ände­rung der Unter­neh­mens­form, Rz 1211 ff.[]
  4. so aber Schießl, eben­da unter Hin­weis auf BT-Drs. 12/​6885, S. 21 und 7/​4803, S. 29[]
  5. in dem Ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten in BT-Drs. 16/​2710, S. 41[]
  6. in BT-Drs. 16/​3369, S. 10[]
  7. anders –aber ohne Begrün­dung– Hahn in Lade­mann, a.a.O., § 12 UmwStG n.F. Rz 32[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/​08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467[]
  9. zum inso­weit abschlie­ßen­den Kata­log­cha­rak­ter des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes s. auch BFH, Urteil vom 12.10.2011 – I R 33/​10, BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445, dort in Bezug auf die „all­ge­mei­nen“ Ent­nah­me­re­ge­lun­gen[]
  10. BFHE 67, 66, BStBl III 1958, 298[]