Ein Übernahmeergebnis i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ist nicht nur im Fall der sog. Aufwärtsabspaltung, sondern auch in den Fällen der sog. Abwärtsabspaltung oder Seitwärtsabspaltung zu ermitteln, in welchen die übernehmende Körperschaft zuvor nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt war. Dementsprechend sind Kosten des Vermögensübergangs auch in jenen Fällen nicht als Betriebsausgaben abziehbar1.
Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen. Dabei bleibt ein Gewinn oder ein Verlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Betracht. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG 2002 anzuwenden, soweit der Gewinn i.S. des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.
Diese Vorschriften sind auch auf die Fälle, dass Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften übergeht, anzuwenden; § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmt, dass die §§ 11 bis 13 UmwStG 2006 (vorbehaltlich im Streitfall nicht einschlägiger Ausnahmen) für jene Fälle entsprechend gelten. Das ist zugleich die Situation im Streitfall, in welchem nach den tatrichterlichen Feststellungen auf die Klägerin der zuvor durch Aufteilung entstandene Teilbetrieb „N“ im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. UmwG 2006 mit (Rück-)Wirkung zum 31.12.2006 übertragen worden ist.
Ein abspaltungsbedingtes Übernahmeergebnis ist sonach steuerbefreit; es bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des beschriebenen Unterschieds zwischen dem Anteilsbuchwert und dem Übernahmewert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz. Es lässt sich vertreten, diese Rechtsfolge sei nach dem Regelungswortlaut letztlich unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft bereits vor dem umwandlungssteuerrelevanten Vorgang an der übertragenden Körperschaft beteiligt gewesen ist oder nicht. Denn eine derartige Beteiligung wird vom Gesetz nicht ausgeschlossen, aber auch nicht explizit gefordert. Dieses Regelungsverständnis entspricht der einschlägigen Verwaltungspraxis2.
Es wird allerdings von der letztlich ausnahmslos vertretenen Schrifttumsauffassung angegriffen3: Sei mangels Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragenden –und sei dieser auch noch so klein– kein Buchwert der wegfallenden Anteile vorhanden, dann seien die Voraussetzungen für die Anwendung von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nicht erfüllt und es griffen deshalb für die im Zuge der Abspaltung eingebrachten Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs die allgemeinen Einlagegrundsätze (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), was wiederum den unbeschränkten Abzug umwandlungsbedingter Kosten als laufende Betriebsausgaben ermögliche. Dem ist nicht beizupflichten.
§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 beschreibt die Voraussetzungen für das steuerliche „Außerachtlassen“ lediglich abstrakt, ohne Bezug zu einem konkreten Beteiligungsverhältnis. Zwar könnte die Verwendung des bestimmten Artikels bezogen auf den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft („dem“) vermuten lassen, ein solcher Buchwert müsse einen tatsächlichen Ansatzwert repräsentieren; § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 sei deswegen nur auf eine sog. Aufwärtsverschmelzung bzw. -abspaltung anwendbar, auf andere Formen der Umwandlung (sog. Abwärts- oder Seitwärtsverschmelzungen bzw. -abspaltungen) hingegen nicht. Zwingend ist eine derartige Lesart jedoch keineswegs. Gleichermaßen lässt sich die Regelungsformulierung als Beschreibung eines bloßen Rechenvorgangs verstehen, für den der Buchwert bei konkret tatsächlich fehlender Beteiligung eben mit Null zu quantifizieren ist. Dem steht nicht der Regelungszweck entgegen, wonach die Vorschrift des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 die Besteuerung der in den Anteilen am übertragenden Rechtsträger enthaltenen stillen Reserven vermeiden soll. Das ist zwar richtig, gibt indessen keinen Grund, die Regelungsreichweite des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf Fälle entsprechender Beteiligungen zu verengen4; die mit dem umwandlungssteuerrechtlichen Rahmenbedingungen verbundene Zielsetzung wird durch eine insoweit weiter gehende Regelung nicht beeinflusst.
Vielmehr sprechen weitere Umstände gegen das tatbestandliche Erfordernis eines tatsächlichen Beteiligungsbesitzes, um in den Vorteil der steuerlichen Freistellung nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu gelangen.
§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ordnet die Anwendung von § 8b KStG 2002 an, was sich erklärtermaßen (nur) aus einem Anteilsbesitz der übernehmenden an der übertragenden Körperschaft und deren Veräußerung (hier durch einen tauschähnlichen Vorgang) rechtfertigt. Ergäbe sich die Steuerfreiheit aber auch bei einem derartigen Anteilsbesitz uneingeschränkt bereits aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, liefe Satz 2 der Vorschrift im Wesentlichen leer und wäre diesem Satz –abgesehen von dem Geltungsbefehl auch für die Ausnahmeregelungen in § 8b Abs. 7 bis 10 KStG 2002– lediglich eine wiederholende und deklaratorische Bedeutung beizumessen. Dass das dem gesetzgeberischen Willen entspricht, erscheint als eher unwahrscheinlich. Dagegen spricht zum einen, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 abweichend zu der Parallelvorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 für die Fälle der Verschmelzung auf Personengesellschaften gerade keine quotenmäßige Ermittlung des Übernahmegewinns vorsieht, sondern unbegrenzt –eben „abstrakt“– wirkt und deshalb eine 100 %ige ebenso wie eine gänzlich fehlende Beteiligung umgreift. Zum anderen und vor allem kommt der anderweitige Wille des Gesetzgebers in der entsprechenden Äußerung zu § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 in den Gesetzesmaterialien5 aber auch klar zum Ausdruck: „Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt das Übernahmeergebnis wie bisher steuerlich außer Ansatz. … Soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, entspricht der Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils. Entsprechend dem Grundsatz des § 8b Abs. 3 KStG gelten fünf Prozent des Übernahmegewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.“ In Einklang damit heißt es in dem dazu gegebenen Bericht des Finanzausschusses6: „Gleichlaufend mit der Regelung in § 4 Abs. 4 UmwStG mindern die Kosten des Vermögensübergangs das Übernahmeergebnis. Soweit ein Übernahmegewinn auf einen Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entfällt, wird für die steuerliche Behandlung dieses Gewinns unmittelbar an die Regelungen des § 8b KStG zu Beteiligungserträgen angeknüpft. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der Übertragungsvorgang insoweit einem Veräußerungsvorgang gleichsteht. Die Regelungen zum Betriebsausgabenabzugsverbot sowie Sonderregelungen für Kreditinstitute, für Versicherungsunternehmen etc. gelten dadurch auch für diesen Teil des Übernahmegewinns.“ Der Gesetzgeber geht also ersichtlich und in Kontinuität zu § 12 UmwStG 1995 von einer umfassenden Regelungsreichweite der Vorschrift aus7.
Schließlich bleibt in rechtssystematischer Hinsicht zu beachten, dass das Umwandlungssteuergesetz für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht. Würde eine nicht beteiligungsangebundene –aber gleichwohl dem Umwandlungssteuergesetz unterfallende8– Abspaltung zur Aufnahme tatbestandlich nicht unter § 12 Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1) UmwStG 2006 fallen, gelangt man infolgedessen zwangsläufig zu der allgemeinen Ansatzregelung des § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 mit der Konsequenz der entsprechenden Steuerpflicht des hiernach zu berechnenden Abspaltungsgewinns. Einlageregeln (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) blieben hingegen wegen der vorrangig zu beachtenden umwandlungssteuerrechtlichen Regeln unanwendbar9. Das BFH, Urteil vom 04.03.1958 – I 7/57 U10 widerspricht dem nicht. Zwar wurde dort entschieden, für die steuerrechtliche Beurteilung einer Verschmelzung komme es entscheidend darauf an, ob diese auf gesellschaftsrechtlicher oder betrieblicher Grundlage erfolge; würden den Gesellschaftern der untergehenden Gesellschaft Anteile zur Verfügung gestellt, die aus einer Kapitalerhöhung stammten, sei die gesellschaftsrechtliche Ebene angesprochen, so dass der bei der Neuausgabe der Anteile für einen höheren als den Nennbetrag erzielte sog. Agio-Gewinn als eine Einlage zu behandeln sei. Zu jener Zeit gab es aber auch noch keine spezielleren umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen, so dass sich die Frage eines abschließenden Anwendungsvorrangs auch nicht stellen konnte.
Folge dieses Rechtsverständnisses ist, dass nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ein –wegen der steuerlichen Rückwirkung (vgl. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 und § 11 Abs. 1 UmwStG 2006) bei der Klägerin im Streitjahr entstandenes– steuerfreies Übernahmeergebnis unter Einbeziehung der abspaltungsbedingten Transaktionskosten zu errechnen ist, und die Kosten deshalb nicht als laufende Betriebsausgaben mindernd berücksichtigt werden können. Beides gilt nach § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.
Bundefinanzhof, Urteil vom 9. Januar 2013 – I R 24/12
- Bestätigung von BMF, Schreibens vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.[↩]
- in BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.[↩]
- z.B. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 31; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 61; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 12 Rz 43 f.; Blümich/Klingberg, EStG/KStG/GewStG, § 12 UmwStG 2006 Rz 34 f.; Hahn in Lademann, EStG, § 12 UmwStG n.F. Rz 32; Frotscher, KStG/GewStG/UmwStG Umwandlungssteuererlass 2011, S. 291 ff.; Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, S. 237 ff.; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz 12.5 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, § 12 UmwStG UmwStE 12.05 f.; Wisniewski in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 12 Rz 37; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, UmwStG, § 12 Rz 95 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz 71 ff., 78; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb, Beilage 1/2012, S. 25, 30; unscharf, aber wohl auch Klein in Klein/Müller/Lieber, Änderung der Unternehmensform, Rz 1211 ff.[↩]
- so aber Schießl, ebenda unter Hinweis auf BT-Drs. 12/6885, S. 21 und 7/4803, S. 29[↩]
- in dem Entwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften in BT-Drs. 16/2710, S. 41[↩]
- in BT-Drs. 16/3369, S. 10[↩]
- anders –aber ohne Begründung– Hahn in Lademann, a.a.O., § 12 UmwStG n.F. Rz 32[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467[↩]
- zum insoweit abschließenden Katalogcharakter des Umwandlungssteuergesetzes s. auch BFH, Urteil vom 12.10.2011 – I R 33/10, BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445, dort in Bezug auf die „allgemeinen“ Entnahmeregelungen[↩]
- BFHE 67, 66, BStBl III 1958, 298[↩]
