Ver­rech­nung von posi­ti­ven und nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­ten

Erzie­len Ehe­gat­ten, die zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wer­den, sowohl posi­ti­ve als auch nega­ti­ve Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, so sind bei der Anwen­dung des § 35 Abs. 1 EStG 2002 die posi­ti­ven Ein­künf­te des einen Ehe­gat­ten mit den nega­ti­ven Ein­künf­ten des ande­ren zu ver­rech­nen.

Ver­rech­nung von posi­ti­ven und nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­ten

Nach § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er bei Ein­künf­ten aus gewerb­li­chen Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unter wei­te­ren, hier nicht strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen um das 1,8‑fache des fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags, soweit sie antei­lig auf im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt. Die letzt­ge­nann­te Ein­schrän­kung erfor­dert die Zuord­nung eines Teils der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er zu den gewerb­li­chen Ein­künf­ten. Nur posi­ti­ve gewerb­li­che Ein­künf­te kön­nen antei­li­ge Ein­kom­men­steu­er aus­lö­sen, so dass auf nega­ti­ve Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb kei­ne Ein­kom­men­steu­er "ent­fällt". Die im Streit­jahr 2004 gel­ten­de Fas­sung des § 35 EStG ent­hielt, anders als die ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 gel­ten­de Fas­sung (sie­he § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 1), noch kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung zur Ermitt­lung des auf die gewerb­li­chen Ein­künf­te ent­fal­len­den Anteils der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 215, 176 2.

Ent­spre­chen­des gilt für den Streit­fall, auch wenn das zitier­te BFH-Urteil zu einem Sach­ver­halt ergan­gen ist, in dem, anders als im Streit­fall, posi­ti­ve und nega­ti­ve gewerb­li­che Ein­künf­te aus­schließ­lich bei einem der bei­den Ehe­gat­ten ange­fal­len waren. Der abwei­chen­de Sach­ver­halt recht­fer­tigt kei­ne ande­re Berech­nungs­me­tho­de. Im Streit­fall ent­fällt kei­ne Ein­kom­men­steu­er auf gewerb­li­che Ein­künf­te, da die­se letzt­lich mit einem nega­ti­ven Betrag in die Sum­me der Ein­künf­te der zusam­men ver­an­lag­ten Klä­ger ein­ge­gan­gen sind. Der Sal­do der posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te des Klä­gers und der nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te der Klä­ge­rin war nega­tiv, so dass in der Sum­me der Ein­künf­te kei­ne gewerb­li­chen Ein­künf­te ent­hal­ten waren, auf die antei­lig Ein­kom­men­steu­er hät­te ent­fal­len kön­nen.

Eine Meist­be­güns­ti­gung der­ge­stalt, dass die nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te der Klä­ge­rin bei der Anwen­dung des § 35 EStG durch Ver­rech­nung mit ihren posi­ti­ven Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten vor­ab ver­braucht wer­den, so dass die posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te des Klä­gers unge­schmä­lert für eine Gewer­be­steu­er­an­rech­nung nach § 35 EStG zur Ver­fü­gung ste­hen, fin­det im Gesetz kei­ne Stüt­ze. Eine Meist­be­güns­ti­gung hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFHE 215, 176 für Fäl­le bejaht, in denen es um die Ver­rech­nung von nega­ti­ven nicht­ge­werb­li­chen Ein­künf­ten mit posi­ti­ven Ein­künf­ten des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nes Ehe­gat­ten geht. Da dem Gesetz kei­ne Rei­hen­fol­ge zu ent­neh­men ist, bil­lig­te der Bun­des­fi­nanz­hof eine Vor­ab­ver­rech­nung von nega­ti­ven nicht­ge­werb­li­chen Ein­künf­ten des einen Ehe­gat­ten mit posi­ti­ven nicht­ge­werb­li­chen des ande­ren, so dass die posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te des einen Ehe­gat­ten unge­schmä­lert für eine Gewer­be­steu­er­an­rech­nung nach § 35 EStG zur Ver­fü­gung stan­den. Die­se Art von Meist­be­güns­ti­gung ist mit dem Wort­laut des § 35 Abs. 1 EStG ver­ein­bar. Dage­gen lässt sich die Vor­ab­ver­rech­nung von nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­ten eines Ehe­gat­ten mit posi­ti­ven nicht­ge­werb­li­chen Ein­künf­ten, die dazu füh­ren soll, dass posi­ti­ve gewerb­li­che Ein­künf­te des ande­ren Ehe­gat­ten unge­kürzt für eine Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG zur Ver­fü­gung ste­hen, nicht mit dem Wort­laut der Vor­schrift in Ein­klang brin­gen. Ergibt sich kein posi­ti­ver Sal­do aus den gewerb­li­chen Ein­künf­ten bei­der Ehe­gat­ten, so sind in ihrem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG) kei­ne Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb ent­hal­ten, auf die antei­lig Ein­kom­men­steu­er ent­fal­len könn­te 3. Dar­an ändert auch nichts der Umstand, dass die Ein­künf­te von Ehe­gat­ten, die sich für die Zusam­men­ver­an­la­gung ent­schie­den haben (§ 26 Abs. 1, § 26b EStG), nach dem Prin­zip der Indi­vi­du­al­be­steue­rung zunächst geson­dert ermit­telt und erst anschlie­ßend zusam­men­ge­rech­net wer­den 4.

Der Ein­wand, wonach eine Ver­rech­nung der nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te der Klä­ge­rin mit den posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­ten des Klä­gers zur Fol­ge habe, dass sich die nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te der Klä­ge­rin wegen des Ver­lust­vor­trags nach § 10a GewStG ein wei­te­res Mal nach­tei­lig für eine Gewer­be­steu­er­an­rech­nung nach § 35 EStG aus­wirk­ten, führt zu kei­ner ande­ren Betrach­tung. Wird im Jahr nach der Ent­ste­hung eines gewerb­li­chen Ver­lus­tes kein Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag fest­ge­setzt, weil ein posi­ti­ver Gewer­be­er­trag wegen eines Ver­lust­vor­trags aus­ge­gli­chen wird, ent­steht im Fol­ge­jahr kei­ne Belas­tung mit Gewer­be­steu­er, die eine Anrech­nung nach § 35 EStG recht­fer­ti­gen könn­te. Zu einer "dop­pel­ten" nach­tei­li­gen Berück­sich­ti­gung des gewerb­li­chen Ver­lus­tes der Klä­ge­rin kommt es daher im Streit­fall nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2012 – III R 69/​10

  1. vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 215, 176, BSt­Bl II 2007, 694) ergibt er sich bei zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten aus dem Ver­hält­nis der gewerb­li­chen Ein­künf­te zur Sum­me der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG) bei­der Ehe­gat­ten. Dabei ist eine Sal­die­rung zwi­schen den posi­ti­ven und nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­ten eines Ehe­gat­ten vor­zu­neh­men ((BFH, Urteil in BFHE 215, 176, BSt­Bl II 2007, 694[]
  3. eben­so Kaeser/​Maunz, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 35 Rz B 58; Der­li­en in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 35 Rz 93; Ritzer/​Stangl in Frot­scher, EStG, Stand 11/​2003, § 35 Rz 63; a.A. Schmidt/​Glanegger, EStG, 26. Aufl.2007, § 35 Rz 13[]
  4. BFH, Urteil vom 21.02.2006 – IX R 79/​01, BFHE 212, 456, BSt­Bl II 2006, 598[]