Das kurz­fris­ti­ge Aus­schei­den aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Die Inan­spruch­nah­me des gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lust­ab­zugs setzt die unun­ter­bro­che­ne Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus, so dass auch kurz­fris­ti­ge Unter­bre­chun­gen –selbst für eine logi­sche Sekun­de– zum Weg­fall des Ver­lust­ab­zugs füh­ren.

Das kurz­fris­ti­ge Aus­schei­den aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für vor­an­ge­gan­ge­ne Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind. Die Inan­spruch­nah­me des Ver­lust­ab­zugs setzt neben der Unter­neh­mens­iden­ti­tät auch die Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus. Letz­te­res bedeu­tet, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, der den Ver­lust­ab­zug in Anspruch nimmt, den Gewer­be­ver­lust zuvor in eige­ner Per­son erlit­ten haben muss. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss danach sowohl zur Zeit der Ver­lust­ent­ste­hung als auch im Jahr der Ent­ste­hung des posi­ti­ven Gewer­be­er­trags Unter­neh­mens­in­ha­ber gewe­sen sein 1.

Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind die Gesell­schaf­ter, die unter­neh­me­ri­sches Risi­ko tra­gen und unter­neh­me­ri­sche Initia­ti­ve aus­üben kön­nen, die (Mit-)Unter­neh­mer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mit­un­ter­neh­mer einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft erzie­len sie auf der Grund­la­ge ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bin­dung nicht nur –struk­tu­rell gleich einem Ein­zel­un­ter­neh­mer– in eige­ner Per­son gewerb­li­che Ein­künf­te, son­dern sind auch gewer­be­steu­er­recht­lich Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs und des­halb sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig 2. Dem­entspre­chend geht beim Aus­schei­den von Gesell­schaf­tern aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der Ver­lust­ab­zug gemäß § 10a GewStG ver­lo­ren, soweit der Fehl­be­trag antei­lig auf die aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter ent­fällt 3. Die Inan­spruch­nah­me des Ver­lust­ab­zugs setzt danach die unun­ter­bro­che­ne Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus, so dass auch kurz­fris­ti­ge Unter­bre­chun­gen zum Weg­fall des Ver­lust­ab­zugs füh­ren.

Im Fal­le sog. dop­pel­stö­cki­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft hält Anteil an Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft) ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung zu beach­ten, dass die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft nicht nur Gesell­schaf­te­rin, son­dern unter der Vor­aus­set­zung auch Mit­un­ter­neh­me­rin der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft und damit Trä­ge­rin des Ver­lust­ab­zugs ist, dass sie an letz­te­rer Gesell­schaft mit­un­ter­neh­me­risch betei­ligt ist, d.h. selbst die all­ge­mei­nen Merk­ma­le des Mit­un­ter­neh­mer­be­griffs erfüllt 4. Dies bedingt einer­seits, dass ein Wech­sel im Kreis der Gesell­schaf­ter der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft die Unter­neh­mer­iden­ti­tät bezüg­lich der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft unbe­rührt lässt 5. Ande­rer­seits ergibt sich dar­aus, dass der Ver­lust­ab­zug nach § 10a GewStG selbst dann (antei­lig) ent­fällt, wenn der aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter über eine ande­re Gesell­schaft (Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft) wei­ter­hin mit­tel­bar an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt bleibt. Hier­an hat sich durch die mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 vom 25.02.1992 6 ein­ge­füg­te Rege­lung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mit­tel­ba­ren) Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Ober­ge­sell­schaf­ters an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft nichts geän­dert. Die Vor­schrift ist zwar auch gewer­be­steu­er­recht­lich zu beach­ten; sie lässt aber die mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­che Betei­li­gung der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft unbe­rührt und hat des­halb ledig­lich zur Fol­ge, dass der Ver­lust­ab­zug nur im Rah­men des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens­be­reichs des Ober­ge­sell­schaf­ters zuläs­sig ist 7.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Recht­spre­chung ist im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall der bis zum 31.12.1997 bei der K‑KG ent­stan­de­ne gewer­be­steu­er­li­che Ver­lust­vor­trag bei der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags der A‑KG für das Streit­jahr 1997 nicht zu berück­sich­ti­gen. Dabei kann dahin­ste­hen, ob die für den Ver­lust­ab­zug erfor­der­li­che Unter­neh­mens­iden­ti­tät zwi­schen dem bis zu ihrer Voll­be­en­di­gung von der K‑KG geführ­ten Betrieb und dem anschlie­ßend von der A‑KG geführ­ten Betrieb gege­ben ist. Denn es fehlt jeden­falls an der eben­falls erfor­der­li­chen (unun­ter­bro­che­nen) Unter­neh­mer­iden­ti­tät. Da der bis zum 31.12.1997 bei der K‑KG ent­stan­de­ne Ver­lust in vol­lem Umfang auf R als Kom­man­di­tist der K‑KG ent­fiel, ging er mit der Über­tra­gung die­ses Kom­man­dit­an­teils des R auf die A‑KG ver­lo­ren, auch wenn R allei­ni­ger Kom­man­di­tist (auch) der A‑KG war und (auch) an die­ser zu 100 % ver­mö­gens­mä­ßig betei­ligt war.

Zu Recht sind Finanz­amt und Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass die A‑KG, der R sei­nen Kom­man­dit­an­teil an der K‑KG mit Wir­kung zum Ablauf des 31.12.1997 über­tra­gen hat, durch die­se Anteils­über­tra­gung Kom­man­di­tis­tin der K‑KG wur­de, so dass –jeden­falls für eine logi­sche Sekun­de – eine dop­pel­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft (A‑KG als Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft, K‑KG als Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft) ent­stand. Auch wenn es in der Vor­be­mer­kung des Ein­brin­gungs- und Aus­schei­dens­ver­trags zunächst heißt, die Gesell­schaf­ter der K‑KG beab­sich­tig­ten deren Been­di­gung in der Wei­se, dass R sei­nen Kom­man­dit­an­teil an der K‑KG gegen Gewäh­rung neu­er Gesell­schafts­rech­te in die A‑KG ein­brin­ge und "gleich­zei­tig" die Kom­ple­men­tä­rin aus der K‑KG aus­schei­de, die damit erlö­sche, so ergibt sich aus der in dem Ver­trag unter I. und II. ver­ein­bar­ten kon­kre­ten Durch­füh­rung ein­deu­tig, dass zunächst der Kom­man­dit­an­teil des R an der K‑KG auf die A‑KG über­tra­gen und erst zeit­lich nach­fol­gend die K‑KG durch Aus­schei­den der K‑GmbH erlö­schen soll­te. Wie sich der Han­dels­re­gis­ter­an­mel­dung ent­neh­men lässt, ist die­se Ver­ein­ba­rung auch tat­säch­lich so durch­ge­führt wor­den.

Im Streit­fall besteht zwar die Beson­der­heit, dass die dop­pel­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft, bestehend aus der K‑KG als Unter­ge­sell­schaft und der A‑KG als Ober­ge­sell­schaft, nur für eine logi­sche Sekun­de bestand. Denn eben­falls zum 31.12.1997 schied die K‑GmbH als vor­letz­ter Gesell­schaf­ter aus der K‑KG aus. Damit erlosch die K‑KG und ihr Gesell­schafts­ver­mö­gen ging im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge auf die A‑KG als frü­he­ren (letz­ten) Gesell­schaf­ter der K‑KG über 8. R war damit (jeden­falls) bis zur Über­tra­gung sei­nes Kom­man­dit­an­teils an der K‑KG auf die A‑KG mit Ablauf des 31.12.1997 –und damit bei der Ent­ste­hung des Gewer­be­ver­lus­tes– Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs der K‑KG, und als Kom­man­di­tist der A‑KG im Streit­jahr 1997 auch Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs der A‑KG, so dass er –bei unter­stell­ter Unter­neh­mens­iden­ti­tät– sowohl zur Zeit der Ver­lust­ent­ste­hung als auch im Jahr der Ent­ste­hung des posi­ti­ven Gewer­be­er­trags Unter­neh­mens­in­ha­ber gewe­sen ist.

Der für den Ver­lust­ab­zug erfor­der­li­chen unun­ter­bro­che­nen Unter­neh­mer­iden­ti­tät steht gleich­wohl ent­ge­gen, dass wäh­rend einer logi­schen Sekun­de, in der nach Über­tra­gung des Kom­man­dit­an­teils des R an der K‑KG auf die A‑KG die­se und nicht mehr R als Kom­man­di­tist an der K‑KG betei­ligt war, R (auch) nicht mehr Mit­un­ter­neh­mer der K‑KG war. Dabei kann dahin­ste­hen, ob die A‑KG wäh­rend der logi­schen Sekun­de ihrer Betei­li­gung als Kom­man­di­tis­tin im Hin­blick auf die Kür­ze ihrer Gesell­schaf­ter­stel­lung Mit­un­ter­neh­me­rin der K‑KG wer­den konn­te. Denn der Ver­lust­ab­zug hängt nicht davon ab, ob die A‑KG als Erwer­be­rin des Kom­man­dit­an­teils des R auch Mit­un­ter­neh­me­rin der K‑KG wur­de. Ent­schei­dungs­er­heb­lich ist allein, ob R wei­ter­hin Mit­un­ter­neh­mer der –jeden­falls für eine logi­sche Sekun­de noch– fort­be­stehen­den K‑KG blieb. Das war aber mit dem Aus­schei­den des R als Kom­man­di­tist nicht mehr der Fall.

Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG –und damit auch in gewer­be­steu­er­li­cher Hin­sicht Unter­neh­mer eines Gewer­be­be­triebs– kann nur sein, wer zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist oder –in Aus­nah­me­fäl­len– wer als Teil­ha­ber einer Gemein­schaft eine einem Gesell­schaf­ter ver­gleich­ba­re Stel­lung inne­hat 9. Nach der Über­tra­gung sei­nes Anteils auf die A‑KG war R zivil­recht­lich nicht (mehr) Gesell­schaf­ter der K‑KG. Anzei­chen für ein Gemein­schafts­ver­hält­nis, das einem Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­gleich­bar wäre, sind nicht ersicht­lich. Die Mit­un­ter­neh­merstel­lung des R bei der K‑KG ende­te daher mit der Über­tra­gung sei­nes Kom­man­dit­an­teils an der K‑KG auf die A‑KG 10.

Ohne Erfolg beruft sich die Klä­ge­rin auf das BFH-Urteil vom 27. Janu­ar 1994 11. Denn die­se Ent­schei­dung betraf einen ande­ren Sach­ver­halt. Anders als im Streit­fall hat­ten dort alle Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gleich­zei­tig ihre Antei­le auf eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen, an der eben­falls nur sie betei­ligt waren. Infol­ge der gleich­zei­ti­gen Über­tra­gung aller Antei­le erlosch die Per­so­nen­ge­sell­schaft, deren Antei­le über­tra­gen wor­den waren, und es trat Gesamt­rechts­nach­fol­ge ein. Im Streit­fall haben hin­ge­gen nicht alle Gesell­schaf­ter der K‑KG ihre Gesell­schafts­an­tei­le gleich­zei­tig auf die A‑KG über­tra­gen, son­dern nur R, so dass die K‑KG –wenn auch nur für eine logi­sche Sekun­de– mit der A‑KG als neu­er Kom­man­di­tis­tin fort­be­stand.

Da der Fort­be­stand der K‑KG für jeden­falls eine logi­sche Sekun­de von den Ver­trags­par­tei­en aus haf­tungs­recht­li­chen Grün­den aus­drück­lich gewollt war, kommt der logi­schen Sekun­de –anders als in dem dem Urteil des BFH 11. August 2004 12 zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt– auch nicht nur "rein rechts­tech­ni­sche Bedeu­tung" zu.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Okto­ber 2012 – IV R 3/​09

  1. vgl. BFH (GrS), Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.II.1., m.w.N.[]
  2. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 03.02.2010 – IV R 59/​07, BFH/​NV 2010, 1492; und vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364[]
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, zu C.III.6.a cc[]
  5. BFH, Urtei­le vom 06.09.2000 – IV R 69/​99, BFHE 193, 151, BSt­Bl II 2001, 731; vom 13.11.1984 – VIII R 312/​82, BFHE 143, 135, BSt­Bl II 1985, 334[]
  6. BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146[]
  7. BFH, Beschluss vom 31.08.1999 – VIII B 74/​99, BFHE 189, 525, BSt­Bl II 1999, 794; BFH, Urtei­le in BFHE 193, 151, BSt­Bl II 2001, 731; in BFHE 224, 364; in BFH/​NV 2010, 1492[]
  8. z.B. BGH, Urteil vom 10.12.1990 – II ZR 256/​89, BGHZ 113, 132; vgl. fer­ner Kars­ten Schmidt, Gesell­schafts­recht, 4. Aufl., § 12 – I 4b, S. 336[]
  9. z.B. BFH (GrS), Beschlüs­se vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.03.b der Grün­de, und vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691, unter C.III.3.a der Grün­de[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.07.1986 – VIII R 154/​85, BFHE 147, 334, BSt­Bl II 1986, 896; vom 26.06.1996 – VIII R 41/​95, BFHE 180, 455, BSt­Bl II 1997, 179[]
  11. BFH, Urteil vom 27.01.1994 – IV R 137/​91, BFHE 173, 547, BSt­Bl II 1994, 477[]
  12. BFH, Urteil vom 11.08.2004 – I R 89/​03, BFHE 207, 40, BSt­Bl II 2004, 1080[]