Das kurzfristige Ausscheiden aus einer Personengesellschaft

Die Inanspruchnahme des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs setzt die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen –selbst für eine logische Sekunde– zum Wegfall des Verlustabzugs führen.

Das kurzfristige Ausscheiden aus einer Personengesellschaft

Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein1.

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur –strukturell gleich einem Einzelunternehmer– in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig2. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt3. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt danach die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen zum Wegfall des Verlustabzugs führen.

Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt4. Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt5. Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Oberpersonengesellschaft) weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.02.19926 eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist7.

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall der bis zum 31.12.1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für das Streitjahr 1997 nicht zu berücksichtigen. Dabei kann dahinstehen, ob die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem bis zu ihrer Vollbeendigung von der K-KG geführten Betrieb und dem anschließend von der A-KG geführten Betrieb gegeben ist. Denn es fehlt jedenfalls an der ebenfalls erforderlichen (ununterbrochenen) Unternehmeridentität. Da der bis zum 31.12.1997 bei der K-KG entstandene Verlust in vollem Umfang auf R als Kommanditist der K-KG entfiel, ging er mit der Übertragung dieses Kommanditanteils des R auf die A-KG verloren, auch wenn R alleiniger Kommanditist (auch) der A-KG war und (auch) an dieser zu 100 % vermögensmäßig beteiligt war.

Zu Recht sind Finanzamt und Finanzgericht davon ausgegangen, dass die A-KG, der R seinen Kommanditanteil an der K-KG mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.1997 übertragen hat, durch diese Anteilsübertragung Kommanditistin der K-KG wurde, so dass –jedenfalls für eine logische Sekunde — eine doppelstöckige Personengesellschaft (A-KG als Oberpersonengesellschaft, K-KG als Unterpersonengesellschaft) entstand. Auch wenn es in der Vorbemerkung des Einbringungs- und Ausscheidensvertrags zunächst heißt, die Gesellschafter der K-KG beabsichtigten deren Beendigung in der Weise, dass R seinen Kommanditanteil an der K-KG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die A-KG einbringe und “gleichzeitig” die Komplementärin aus der K-KG ausscheide, die damit erlösche, so ergibt sich aus der in dem Vertrag unter I. und II. vereinbarten konkreten Durchführung eindeutig, dass zunächst der Kommanditanteil des R an der K-KG auf die A-KG übertragen und erst zeitlich nachfolgend die K-KG durch Ausscheiden der K-GmbH erlöschen sollte. Wie sich der Handelsregisteranmeldung entnehmen lässt, ist diese Vereinbarung auch tatsächlich so durchgeführt worden.

Im Streitfall besteht zwar die Besonderheit, dass die doppelstöckige Personengesellschaft, bestehend aus der K-KG als Untergesellschaft und der A-KG als Obergesellschaft, nur für eine logische Sekunde bestand. Denn ebenfalls zum 31.12.1997 schied die K-GmbH als vorletzter Gesellschafter aus der K-KG aus. Damit erlosch die K-KG und ihr Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die A-KG als früheren (letzten) Gesellschafter der K-KG über8. R war damit (jedenfalls) bis zur Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG mit Ablauf des 31.12.1997 –und damit bei der Entstehung des Gewerbeverlustes– Mitunternehmer des Betriebs der K-KG, und als Kommanditist der A-KG im Streitjahr 1997 auch Mitunternehmer des Betriebs der A-KG, so dass er –bei unterstellter Unternehmensidentität– sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen ist.

Der für den Verlustabzug erforderlichen ununterbrochenen Unternehmeridentität steht gleichwohl entgegen, dass während einer logischen Sekunde, in der nach Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG diese und nicht mehr R als Kommanditist an der K-KG beteiligt war, R (auch) nicht mehr Mitunternehmer der K-KG war. Dabei kann dahinstehen, ob die A-KG während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung als Kommanditistin im Hinblick auf die Kürze ihrer Gesellschafterstellung Mitunternehmerin der K-KG werden konnte. Denn der Verlustabzug hängt nicht davon ab, ob die A-KG als Erwerberin des Kommanditanteils des R auch Mitunternehmerin der K-KG wurde. Entscheidungserheblich ist allein, ob R weiterhin Mitunternehmer der –jedenfalls für eine logische Sekunde noch– fortbestehenden K-KG blieb. Das war aber mit dem Ausscheiden des R als Kommanditist nicht mehr der Fall.

Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG –und damit auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht Unternehmer eines Gewerbebetriebs– kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder –in Ausnahmefällen– wer als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter vergleichbare Stellung innehat9. Nach der Übertragung seines Anteils auf die A-KG war R zivilrechtlich nicht (mehr) Gesellschafter der K-KG. Anzeichen für ein Gemeinschaftsverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar wäre, sind nicht ersichtlich. Die Mitunternehmerstellung des R bei der K-KG endete daher mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG10.

Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 27. Januar 199411. Denn diese Entscheidung betraf einen anderen Sachverhalt. Anders als im Streitfall hatten dort alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig ihre Anteile auf eine andere Personengesellschaft übertragen, an der ebenfalls nur sie beteiligt waren. Infolge der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile erlosch die Personengesellschaft, deren Anteile übertragen worden waren, und es trat Gesamtrechtsnachfolge ein. Im Streitfall haben hingegen nicht alle Gesellschafter der K-KG ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf die A-KG übertragen, sondern nur R, so dass die K-KG –wenn auch nur für eine logische Sekunde– mit der A-KG als neuer Kommanditistin fortbestand.

Da der Fortbestand der K-KG für jedenfalls eine logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen ausdrücklich gewollt war, kommt der logischen Sekunde –anders als in dem dem Urteil des BFH 11. August 200412 zugrunde liegenden Sachverhalt– auch nicht nur “rein rechtstechnische Bedeutung” zu.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Oktober 2012 – IV R 3/09

  1. vgl. BFH (GrS), Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1., m.w.N. []
  2. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9. []
  3. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 03.02.2010 – IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492; und vom 22.01.2009 – IV R 90/05, BFHE 224, 364 []
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a cc []
  5. BFH, Urteile vom 06.09.2000 – IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13.11.1984 – VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334 []
  6. BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146 []
  7. BFH, Beschluss vom 31.08.1999 – VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH, Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; in BFHE 224, 364; in BFH/NV 2010, 1492 []
  8. z.B. BGH, Urteil vom 10.12.1990 – II ZR 256/89, BGHZ 113, 132; vgl. ferner Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 12 – I 4b, S. 336 []
  9. z.B. BFH (GrS), Beschlüsse vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.b der Gründe, und vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.a der Gründe []
  10. vgl. BFH, Urteile vom 15.07.1986 – VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896; vom 26.06.1996 – VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179 []
  11. BFH, Urteil vom 27.01.1994 – IV R 137/91, BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477 []
  12. BFH, Urteil vom 11.08.2004 – I R 89/03, BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080 []