Der qua­li­fi­zier­te Anteil­s­tausch – und das gewer­be­steu­er­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg

Die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift des § 8 Nr. 5 GewStG 2009 stellt abs­trakt auf die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 2a GewStG 2009 ab; des Ansatz­er­for­der­nis­ses in § 9 Nr. 2a Satz 1 letz­ter Satz­teil GewStG 2009 bedarf es des­we­gen nicht 1.

Der qua­li­fi­zier­te Anteil­s­tausch – und das gewer­be­steu­er­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg

Nach ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 4 Abs. 2 Satz 3 (i.V.m. § 23 Abs. 1) UmwStG 2006 ist bei einem sog. qua­li­fi­zier­ten Anteil­s­tausch unter der Vor­aus­set­zung des Ansat­zes des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens mit einem unter dem gemei­nen Wert lie­gen­den Wert durch die über­neh­men­de Gesell­schaft der Zeit­raum der Zuge­hö­rig­keit eines Wirt­schafts­guts zum Betriebs­ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft dem über­neh­men­den Rechts­trä­ger anzu­rech­nen, wenn die Dau­er der Zuge­hö­rig­keit des Wirt­schafts­guts zum Betriebs­ver­mö­gen für die Besteue­rung bedeut­sam ist. Dar­an man­gelt es für die Gewäh­rung des sog. gewer­be­steu­er­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs nach Maß­ga­be von § 9 Nr. 2a GewStG 2009, das eine Betei­li­gung von min­des­tens 15 v.H. am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal zu Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums ver­langt, also zu einem Zeit­punkt und nicht für einen Zeit­raum 2.

Nach § 7 Satz 1 GewStG 2009 ist Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG 2009) oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2009 bezeich­ne­ten Beträ­ge. Dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hin­zu­ge­rech­net wer­den nach § 8 Nr. 5 GewStG 2009 (u.a.) die nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz blei­ben­den Gewinn­an­tei­le (Divi­den­den) und die die­sen gleich­ge­stell­ten Bezü­ge und erhal­te­nen Leis­tun­gen aus Antei­len an einer Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se im Sin­ne des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes, soweit sie nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG 2009 erfül­len, nach Abzug der mit die­sen Ein­nah­men, Bezü­gen und erhal­te­nen Leis­tun­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Betriebs­aus­ga­ben, soweit die­se nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 n.F. unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Nach dem im Streit­fall ein­schlä­gi­gen § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009 wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen u.a. gekürzt um die Gewin­ne aus Antei­len (u.a.) an einer nicht steu­er­be­frei­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 2 Abs. 2 GewStG 2009, wenn die Betei­li­gung zu Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums min­des­tens 15 v.H. des Grund- oder Stamm­ka­pi­tals beträgt und die Gewinn­an­tei­le bei der Ermitt­lung des Gewinns (§ 7 GewStG 2009) ange­setzt wor­den sind.

Der letz­te­ren Vor­aus­set­zung ‑dem Erfor­der­nis, dass die betref­fen­den Gewinn­an­tei­le bei der Gewinn­ermitt­lung ange­setzt wor­den sind- ist genügt. Zwar könn­te der Geset­zes­text so ver­stan­den wer­den, dass § 8 Nr. 5 GewStG 2009 einer­seits und § 9 Nr. 2a GewStG 2009 ande­rer­seits sich streng­ge­nom­men aus­schlie­ßen. Denn einer­seits steht die Hin­zu­rech­nung gemäß § 8 Nr. 5 GewStG 2009 unter dem Vor­be­halt der Kür­zungs­vor­aus­set­zun­gen gemäß § 9 Nr. 2a GewStG 2009, ande­rer­seits ver­lan­gen bei­de Vor­schrif­ten, dass die ent­spre­chen­den Gewinn­an­tei­le bei der Ermitt­lung des Gewinns über­haupt ange­setzt wor­den sind. Dar­an fehlt es aber, wenn die Gewinn­an­tei­le infol­ge der Frei­stel­lung nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer­bi­lan­zi­ell in Abzug gebracht wur­den. Das Schach­tel­pri­vi­leg könn­te des­we­gen im Ergeb­nis leer­lau­fen 3. Eine der­ar­ti­ge Les­art des Geset­zes­tex­tes wird den Norm­zu­sam­men­hän­gen aber nicht gerecht. Viel­mehr ist § 8 Nr. 5 GewStG 2009 inso­weit als Son­der­re­ge­lung auf­zu­fas­sen, die abs­trakt auf die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 2a GewStG 2009 abstellt; das Ansatz­er­for­der­nis in § 9 Nr. 2a Satz 1 letz­ter Satz­teil GewStG 2009 ist bei die­sem Ver­ständ­nis ver­zicht­bar. Das alles hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Beschluss vom 09.11.2011 4 zum Aus­druck gebracht und dar­auf ist des­we­gen zu ver­wei­sen.

Gegen­stand des Rechts­streits ist vor die­sem Rege­lungs­hin­ter­grund die für den gesetz­li­chen Tat­be­stand der Kür­zung nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009 erheb­li­che Fra­ge, ob die Klä­ge­rin mit ihrer Betei­li­gung das stich­tags­be­zo­ge­ne Betei­li­gungs­er­for­der­nis ‑Betei­li­gung von min­des­tens 15 v.H. zu Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums- erfüllt. Das käme unter den gege­be­nen Umstän­den der erst zum 26.11.2009 nota­ri­ell beur­kun­de­ten Grün­dung der Klä­ge­rin nur in Betracht, wenn ihr die von SC bis dahin gehal­te­ne (Privat-)Beteiligung an der – C‑GmbH nach dem qua­li­fi­zier­ten Anteil­s­tausch zum 1.01.2009 zuge­rech­net wer­den könn­te. Das Finanz­ge­richt hat das ange­nom­men. Es stützt sich dabei auf § 23 Abs. 1 UmwStG 2006, der für den Fall, dass die über­neh­men­de Gesell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit einem unter dem gemei­nen Wert lie­gen­den Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2, § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006) ansetzt, die ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 4 Abs. 2 Satz 3 sowie von § 12 Abs. 3 ers­ter Halb­satz UmwStG 2006 ver­fügt. Nach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ist der Zeit­raum der Zuge­hö­rig­keit eines Wirt­schafts­guts zum Betriebs­ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft dem über­neh­men­den Rechts­trä­ger anzu­rech­nen, wenn die Dau­er der Zuge­hö­rig­keit des Wirt­schafts­guts zum Betriebs­ver­mö­gen für die Besteue­rung bedeut­sam ist, und nach § 12 Abs. 3 ers­ter Halb­satz UmwStG 2006 tritt die über­neh­men­de Kör­per­schaft in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein. Folgt man dem Finanz­ge­richt, wird ver­mit­tels der ent­spre­chen­den Anwen­dung von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 sowohl dem stich­tags­be­zo­ge­nen Betei­li­gungs­er­for­der­nis nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009 als auch dem Erfor­der­nis der Zuge­hö­rig­keit des Wirt­schafts­guts zum Betriebs­ver­mö­gen Rech­nung getra­gen. Die­se Rechts­auf­fas­sung wird im Schrift­tum viel­fach geteilt 5.

Der Bun­des­fi­nanz­hof pflich­tet jedoch nicht dem, viel­mehr ‑jeden­falls im Ergeb­nis und unter Umstän­den mit der Finanz­ver­wal­tung im sog. Umwand­lungs­steu­er-Erlass 6- der Gegen­auf­fas­sung bei 7, und zwar bereits des­we­gen, weil es an dem stich­tags­be­zo­ge­nen Betei­li­gungs­er­for­der­nis in § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009 man­gelt und die­ses Feh­len nicht durch § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ersetzt wird:

Es ist zwei­fels­frei, dass die Klä­ge­rin zu Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums tat­säch­lich nicht an der – C‑GmbH betei­ligt war und auch nicht betei­ligt sein konn­te, weil sie zu jenem Zeit­punkt als sol­che noch nicht errich­tet gewe­sen war. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ver­hilft ihr aber nicht, die­sen tat­be­stand­li­chen Man­gel zu über­brü­cken. Das lässt sich in letzt­lich unmiss­ver­ständ­li­cher Wei­se dem Rege­lungs­wort­laut ent­neh­men, wel­cher die Anrech­nung des Zeit­raums der Zuge­hö­rig­keit des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts (nur) ermög­licht, falls die Dau­er der Zuge­hö­rig­keit des Wirt­schafts­guts zum Betriebs­ver­mö­gen für die Besteue­rung bedeut­sam ist. Letz­te­res betrifft aber nicht die Situa­ti­on des gewer­be­steu­er­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009. Denn dafür ist der Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums, also ein Zeit­punkt und eben nicht ‑wie etwa in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 für die sog. Reinves­ti­ti­ons­rück­la­ge, in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­ge­set­zes 1999 oder auch in § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2009 für das gewer­be­steu­er­recht­li­che Aus­lands-Schach­tel­pri­vi­leg- ein Zeit­raum, rechts­fol­genaus­lö­send. Ist § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 aber sei­nem Wort­laut nach von vorn­her­ein nicht ein­schlä­gig, ent­fällt inso­weit die Wirk­kraft der Vor­schrift. Die­se ist als spe­zi­fi­sche Aus­nah­me­vor­schrift kon­zi­piert und unter­liegt tat­be­stand­lich geson­der­ten Vor­aus­set­zun­gen. In Anbe­tracht des­sen ver­bie­tet sich ihre aus­wei­ten­de Aus­le­gung, indem der danach vor­aus­ge­setz­te Betei­li­gungs­zeit­raum ("Vor­be­sitz­zeit") 8 schlicht durch den für die Gewäh­rung des Schach­tel­pri­vi­legs ver­lang­ten Betei­li­gungs­stich­tag ‑als "tat­be­stand­li­ches Weni­ger" im Rah­men einer "modi­fi­zier­ten Betrach­tung des Dau­er­haf­tig­keits­kri­te­ri­ums" 9- ersetzt wird 10. Auch die Ver­wei­sung in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 auf § 12 Abs. 3 ers­ter Halb­satz des Geset­zes ändert dar­an nichts, weil die­se als "Gene­ral­klau­sel" 11 für Fäl­le des Ein­tritts in (zurück­lie­gen­de) Zeit­erfor­der­nis­se hin­ter der inso­weit spe­zi­el­le­ren Ver­wei­sungs­norm des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 sys­te­ma­tisch zurück­tritt; das liegt auf der Hand und bestä­tigt sich nicht zuletzt aus der geson­dert ange­ord­ne­ten ent­spre­chen­den Anwen­dung von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 im zwei­ten Halb­satz von § 12 Abs. 3 UmwStG 2006. Und der all­ge­mei­ne sog. Fuß­stap­fen­ge­dan­ke, wie er in § 2 Abs. 1 UmwStG 2006 für den Ein­tritt der Rechts­nach­fol­ge bei der umwand­lungs­steu­er­recht­lich unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ermög­lich­ten steu­er­li­chen Rück­wir­kung nie­der­ge­legt ist, hilft schließ­lich nicht wei­ter, weil im Rah­men des sog. qua­li­fi­zier­ten Anteil­s­tauschs eine sol­che Rück­wir­kung im Gesetz nicht vor­ge­se­hen und wohl des­we­gen in casu nach den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen eine sol­che Rück­wir­kung auch nicht ver­ein­bart wor­den ist.

Es erüb­ri­gen sich damit zugleich wei­te­re Erwä­gun­gen, nament­lich sol­che dazu, ob infol­ge der durch § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ermög­lich­ten Besitz­zeit­an­rech­nung ggf. auch die für die Schach­tel­pri­vi­le­gie­rung not­wen­di­ge, zuvor jedoch feh­len­de Eigen­schaft des Betriebs­ver­mö­gens durch ein bis zum Aus­schüt­tungs­zeit­punkt "wer­den­des" Betriebs­ver­mö­gen sub­sti­tu­iert wer­den könn­te 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. April 2014 – I R 44/​13

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Beschluss vom 09.11.2011 – I B 62/​11, BFH/​NV 2012, 449[]
  2. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Tz. 04.15[]
  3. s. Prinz/​Simon, DStR 2002, 149[]
  4. BFH, Beschluss vom 09.11.2011 – I B 62/​11, BFH/​NV 2012, 449; s. auch Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 294; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 75[]
  5. vgl. z.B. Ernst, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2012, 678, 684; Bili­tew­ski in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 23 Rz 30; Inte­mann in Haase/​Hruschka, UmwStG, § 23 Rz 42 f.; Schönherr/​Krüger, daselbst, § 4 Rz 65; Herfort/​Viebrock, daselbst, § 12 Rz 163 ff., 166; Rit­zer in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 23 Rz 46 ff.; Röd­der, daselbst, § 12 Rz 100; van Lishaut, daselbst, § 4 Rz 63; Roser in Lenski/​Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz 36; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, UmwG/​UmwStG, 5. Aufl., § 23 UmwStG Rz 35; Seer/​Krumm, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2010, 677; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 23 UmwStG Rz 45; Brau­na­gel in Bergemann/​Wingler, Gewer­be­steu­er, § 9 Rz 126[]
  6. vgl. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Tz. 18.04 Satz 2, jedoch womög­lich anders Tz. 04.15[]
  7. vgl. z.B. FG Mün­chen, Urteil vom 17.09.1991 – 7 K 7191/​85, EFG 1992, 201; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25.03.2010 3 K 1386/​07, EFG 2010, 1714; Jäsch­ke in Lade­mann, EStG, § 23 UmwStG Rz 5; Schnit­ter in Frotscher/​Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 18 UmwStG Rz 44; Mut­scher, daselbst, § 23 UmwStG Rz 34 ff.; Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Nr. 2a Rz 175; Patt in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, Umwand­lungs­steu­er­recht, 7. Aufl., § 23 UmwStG Rz 86; Hahn, juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht ‑juris­PR-Steu­erR- 3/​2014 Anm. 5[]
  8. s. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 1314, Tz. 04.15[]
  9. so aber Seer/​Krumm, FR 2010, 677, 681[]
  10. eben­so Hahn, juris­PR-Steu­erR 3/​2014, Anm. 5[]
  11. vgl. Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 98[]
  12. das befür­wor­tend vor allen Seer/​Krumm, FR 2010, 677, sowie die wei­te­ren oben unter 4. ein­lei­tend Zitier­ten; s. dazu und noch zu wei­te­ren ein­schlä­gi­gen Erwä­gun­gen erneut auch Hahn, juris­PR-Steu­erR 3/​2014, Anm. 5[]