Der qualifizierte Anteilstausch – und das gewerbesteuerrechtliche Schachtelprivileg

Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG 2009 stellt abstrakt auf die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG 2009 ab; des Ansatzerfordernisses in § 9 Nr. 2a Satz 1 letzter Satzteil GewStG 2009 bedarf es deswegen nicht¹.

Nach entsprechender Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 (i.V.m. § 23 Abs. 1) UmwStG 2006 ist bei einem sog. qualifizierten Anteilstausch unter der Voraussetzung des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert durch die übernehmende Gesellschaft der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Daran mangelt es für die Gewährung des sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach Maßgabe von § 9 Nr. 2a GewStG 2009, das eine Beteiligung von mindestens 15 v.H. am Grund- oder Stammkapital zu Beginn des Erhebungszeitraums verlangt, also zu einem Zeitpunkt und nicht für einen Zeitraum².

Nach § 7 Satz 1 GewStG 2009 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG 2009) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2009 bezeichneten Beträge. Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden nach § 8 Nr. 5 GewStG 2009 (u.a.) die nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG 2009 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit diese nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 n.F. unberücksichtigt bleiben. Nach dem im Streitfall einschlägigen § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009 wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen u.a. gekürzt um die Gewinne aus Anteilen (u.a.) an einer nicht steuerbefreiten Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 GewStG 2009, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 v.H. des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG 2009) angesetzt worden sind.

Der letzteren Voraussetzung -dem Erfordernis, dass die betreffenden Gewinnanteile bei der Gewinnermittlung angesetzt worden sind- ist genügt. Zwar könnte der Gesetzestext so verstanden werden, dass § 8 Nr. 5 GewStG 2009 einerseits und § 9 Nr. 2a GewStG 2009 andererseits sich strenggenommen ausschließen. Denn einerseits steht die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5 GewStG 2009 unter dem Vorbehalt der Kürzungsvoraussetzungen gemäß § 9 Nr. 2a GewStG 2009, andererseits verlangen beide Vorschriften, dass die entsprechenden Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns überhaupt angesetzt worden sind. Daran fehlt es aber, wenn die Gewinnanteile infolge der Freistellung nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 außerbilanziell in Abzug gebracht wurden. Das Schachtelprivileg könnte deswegen im Ergebnis leerlaufen³. Eine derartige Lesart des Gesetzestextes wird den Normzusammenhängen aber nicht gerecht. Vielmehr ist § 8 Nr. 5 GewStG 2009 insoweit als Sonderregelung aufzufassen, die abstrakt auf die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG 2009 abstellt; das Ansatzerfordernis in § 9 Nr. 2a Satz 1 letzter Satzteil GewStG 2009 ist bei diesem Verständnis verzichtbar. Das alles hat der Bundesfinanzhof bereits in seinem Beschluss vom 09.11.2011⁴ zum Ausdruck gebracht und darauf ist deswegen zu verweisen.

Gegenstand des Rechtsstreits ist vor diesem Regelungshintergrund die für den gesetzlichen Tatbestand der Kürzung nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009 erhebliche Frage, ob die Klägerin mit ihrer Beteiligung das stichtagsbezogene Beteiligungserfordernis -Beteiligung von mindestens 15 v.H. zu Beginn des Erhebungszeitraums- erfüllt. Das käme unter den gegebenen Umständen der erst zum 26.11.2009 notariell beurkundeten Gründung der Klägerin nur in Betracht, wenn ihr die von SC bis dahin gehaltene (Privat-)Beteiligung an der – C-GmbH nach dem qualifizierten Anteilstausch zum 1.01.2009 zugerechnet werden könnte. Das Finanzgericht hat das angenommen. Es stützt sich dabei auf § 23 Abs. 1 UmwStG 2006, der für den Fall, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2, § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006) ansetzt, die entsprechende Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 sowie von § 12 Abs. 3 erster Halbsatz UmwStG 2006 verfügt. Nach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ist der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist, und nach § 12 Abs. 3 erster Halbsatz UmwStG 2006 tritt die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Folgt man dem Finanzgericht, wird vermittels der entsprechenden Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 sowohl dem stichtagsbezogenen Beteiligungserfordernis nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009 als auch dem Erfordernis der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen Rechnung getragen. Diese Rechtsauffassung wird im Schrifttum vielfach geteilt⁵.

Der Bundesfinanzhof pflichtet jedoch nicht dem, vielmehr -jedenfalls im Ergebnis und unter Umständen mit der Finanzverwaltung im sog. Umwandlungssteuer-Erlass⁶- der Gegenauffassung bei⁷, und zwar bereits deswegen, weil es an dem stichtagsbezogenen Beteiligungserfordernis in § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009 mangelt und dieses Fehlen nicht durch § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ersetzt wird:

Es ist zweifelsfrei, dass die Klägerin zu Beginn des Erhebungszeitraums tatsächlich nicht an der – C-GmbH beteiligt war und auch nicht beteiligt sein konnte, weil sie zu jenem Zeitpunkt als solche noch nicht errichtet gewesen war. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 verhilft ihr aber nicht, diesen tatbestandlichen Mangel zu überbrücken. Das lässt sich in letztlich unmissverständlicher Weise dem Regelungswortlaut entnehmen, welcher die Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit des eingebrachten Wirtschaftsguts (nur) ermöglicht, falls die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Letzteres betrifft aber nicht die Situation des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009. Denn dafür ist der Beginn des Erhebungszeitraums, also ein Zeitpunkt und eben nicht -wie etwa in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 für die sog. Reinvestitionsrücklage, in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes 1999 oder auch in § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2009 für das gewerbesteuerrechtliche Auslands-Schachtelprivileg- ein Zeitraum, rechtsfolgenauslösend. Ist § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 aber seinem Wortlaut nach von vornherein nicht einschlägig, entfällt insoweit die Wirkkraft der Vorschrift. Diese ist als spezifische Ausnahmevorschrift konzipiert und unterliegt tatbestandlich gesonderten Voraussetzungen. In Anbetracht dessen verbietet sich ihre ausweitende Auslegung, indem der danach vorausgesetzte Beteiligungszeitraum („Vorbesitzzeit“)⁸ schlicht durch den für die Gewährung des Schachtelprivilegs verlangten Beteiligungsstichtag -als „tatbestandliches Weniger“ im Rahmen einer „modifizierten Betrachtung des Dauerhaftigkeitskriteriums“⁹- ersetzt wird¹⁰. Auch die Verweisung in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 auf § 12 Abs. 3 erster Halbsatz des Gesetzes ändert daran nichts, weil diese als „Generalklausel“¹¹ für Fälle des Eintritts in (zurückliegende) Zeiterfordernisse hinter der insoweit spezielleren Verweisungsnorm des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 systematisch zurücktritt; das liegt auf der Hand und bestätigt sich nicht zuletzt aus der gesondert angeordneten entsprechenden Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 im zweiten Halbsatz von § 12 Abs. 3 UmwStG 2006. Und der allgemeine sog. Fußstapfengedanke, wie er in § 2 Abs. 1 UmwStG 2006 für den Eintritt der Rechtsnachfolge bei der umwandlungssteuerrechtlich unter bestimmten Voraussetzungen ermöglichten steuerlichen Rückwirkung niedergelegt ist, hilft schließlich nicht weiter, weil im Rahmen des sog. qualifizierten Anteilstauschs eine solche Rückwirkung im Gesetz nicht vorgesehen und wohl deswegen in casu nach den getroffenen Feststellungen eine solche Rückwirkung auch nicht vereinbart worden ist.

Es erübrigen sich damit zugleich weitere Erwägungen, namentlich solche dazu, ob infolge der durch § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ermöglichten Besitzzeitanrechnung ggf. auch die für die Schachtelprivilegierung notwendige, zuvor jedoch fehlende Eigenschaft des Betriebsvermögens durch ein bis zum Ausschüttungszeitpunkt „werdendes“ Betriebsvermögen substituiert werden könnte¹².

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. April 2014 – I R 44/13

1. Bestätigung von BFH, Beschluss vom 09.11.2011 – I B 62/11, BFH/NV 2012, 449[↩]
2. entgegen BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.15[↩]
3. s. Prinz/Simon, DStR 2002, 149[↩]
4. BFH, Beschluss vom 09.11.2011 – I B 62/11, BFH/NV 2012, 449; s. auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 294; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 75[↩]
5. vgl. z.B. Ernst, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 678, 684; Bilitewski in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 23 Rz 30; Intemann in Haase/Hruschka, UmwStG, § 23 Rz 42 f.; Schönherr/Krüger, daselbst, § 4 Rz 65; Herfort/Viebrock, daselbst, § 12 Rz 163 ff., 166; Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 23 Rz 46 ff.; Rödder, daselbst, § 12 Rz 100; van Lishaut, daselbst, § 4 Rz 63; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz 36; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl., § 23 UmwStG Rz 35; Seer/Krumm, Finanz-Rundschau -FR- 2010, 677; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rz 45; Braunagel in Bergemann/Wingler, Gewerbesteuer, § 9 Rz 126[↩]
6. vgl. BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 18.04 Satz 2, jedoch womöglich anders Tz. 04.15[↩]
7. vgl. z.B. FG München, Urteil vom 17.09.1991 – 7 K 7191/85, EFG 1992, 201; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.03.2010 3 K 1386/07, EFG 2010, 1714; Jäschke in Lademann, EStG, § 23 UmwStG Rz 5; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 18 UmwStG Rz 44; Mutscher, daselbst, § 23 UmwStG Rz 34 ff.; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Nr. 2a Rz 175; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 23 UmwStG Rz 86; Hahn, juris PraxisReport Steuerrecht -jurisPR-SteuerR- 3/2014 Anm. 5[↩]
8. s. BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.15[↩]
9. so aber Seer/Krumm, FR 2010, 677, 681[↩]
10. ebenso Hahn, jurisPR-SteuerR 3/2014, Anm. 5[↩]
11. vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 98[↩]
12. das befürwortend vor allen Seer/Krumm, FR 2010, 677, sowie die weiteren oben unter 4. einleitend Zitierten; s. dazu und noch zu weiteren einschlägigen Erwägungen erneut auch Hahn, jurisPR-SteuerR 3/2014, Anm. 5[↩]