Der Tan­tie­me­an­spruch des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer KGaA

Der ergeb­nis­ab­hän­gi­ge Teil der Kom­ple­men­tär­ver­gü­tung ist bereits für das Jahr als Ertrag zu erfas­sen, für das es gewährt wird. Das ergibt sich leicht­hin aus den all­ge­mein wir­ken­den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB).

Der Tan­tie­me­an­spruch des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer KGaA

Dabei kann dahin­ste­hen, ob sich die­se Erfas­sung auf die Beson­der­hei­ten des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 und § 7 Satz 1 GewStG 1999) stüt­zen lässt 1, weil der von dem per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer KGaA erziel­te antei­li­ge Gewinn die­sem ein­kom­men- und kör­per­schaft­steu­er­recht­lich unmit­tel­bar –"an der Wur­zel"– zuzu­rech­nen ist 2. Denn auch, wenn man sich von die­sem Rege­lungs­ver­ständ­nis distan­ziert 3, bleibt es dabei, dass die ergeb­nis­ab­hän­gi­ge Geschäfts­füh­rungs­ver­gü­tung bereits im Streit­jahr 2000 als Ertrag zu berück­sich­ti­gen ist. Der Gewinn­an­teil des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters ein­schließ­lich der Son­der­ver­gü­tun­gen, Son­der­be­triebs­ein­nah­men und Son­der­be­triebs­aus­ga­ben ist durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zu ermit­teln 4. Es gel­ten nach § 5 Abs. 1 EStG 1997 die besag­ten all­ge­mei­nen han­dels­recht­li­chen GoB, und danach war der hier in Rede ste­hen­de Tan­tie­me­an­spruch unbe­scha­det sei­nes zivil­recht­li­chen Ent­ste­hens wirt­schaft­lich als bereits zum Bilanz­stich­tag des Streit­jah­res 2000 hin­rei­chend gesi­cher­te künf­ti­ge For­de­rung gewinn­er­hö­hend zu akti­vie­ren (bzw. auf Schuld­ner­sei­te rück­zu­stel­len 5). Die Recht­spre­chung zur sog. pha­sen­glei­chen Akti­vie­rung von Divi­den­den­an­sprü­chen, wel­che bilan­zi­ell in aller Regel erst mit der Fas­sung des Gewinn­ver­wen­dungs­be­schlus­ses abzu­bil­den sind 6, wider­spricht dem nicht, weil der Anspruch auf die Geschäfts­füh­rungs­ver­gü­tung anders als jene Divi­den­den­an­sprü­che nicht von einem Gewinn­ver­wen­dungs­be­schluss abhän­gig war 7. Auf die Bestim­mun­gen der Sat­zung der KGaA und auf die Fra­ge, ob die dar­in getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung nur die Fäl­lig­keit der For­de­rung bestimmt, ist in die­sem Zusam­men­hang nicht wei­ter ein­zu­ge­hen.

Die Sum­me des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb und der Hin­zu­rech­nun­gen ist nicht um die von der Kom­ple­men­tä­rin der X‑KGaA bezo­ge­nen Geschäfts­füh­rungs­ver­gü­tun­gen zu kür­zen; die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 2b GewStG 1999 lie­gen nicht vor.

Gewer­be­er­trag ist nach § 7 Satz 1 GewStG 1999 der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1999 bezeich­ne­ten Beträ­ge. Für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags der KGaA wer­den die Geschäfts­füh­rungs­ver­gü­tun­gen des Kom­ple­men­tärs wie Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 1999) und sind dem Kom­ple­men­tär unmit­tel­bar zuzu­rech­nen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997). Für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags der KGaA ord­net § 8 Nr. 4 GewStG 1999 aller­dings die Hin­zu­rech­nung der Gewinn­an­tei­le an, wel­che an per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter der KGaA auf ihre nicht in das Grund­ka­pi­tal gemach­ten Ein­la­gen oder als Ver­gü­tung (Tan­tie­me) für die Geschäfts­füh­rung ver­teilt wor­den sind. Bezo­gen auf den Kom­ple­men­tär bestimmt § 9 Nr. 2b GewStG 1999 wie­der­um, dass die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um die nach § 8 Nr. 4 GewStG 1999 dem Gewer­be­er­trag einer KGaA hin­zu­ge­rech­ne­ten Gewinn­an­tei­le gekürzt wird, wenn sie bei der Ermitt­lung des Gewinns (§ 7 GewStG 1999) ange­setzt wor­den sind.

Hier­von aus­ge­hend sind die­je­ni­gen Gewinn­an­tei­le, die sei­tens der X‑KGaA an die Klä­ge­rin als Ver­gü­tung (Tan­tie­me) für die Geschäfts­füh­rung ver­teilt wor­den sind, nicht nach § 9 Nr. 2b GewStG 1999 zu kür­zen. Denn sie wur­den bei der KGaA infol­ge deren Steu­er­be­frei­ung (nach § 3 Nr. 23 GewStG 1999) nicht, wie nach dem ein­deu­ti­gen Rege­lungs­wort­laut indes­sen von­nö­ten, nach § 8 Nr. 4 GewStG 1999 "hin­zu­ge­rech­net". Aus­schlag­ge­bend für die Kür­zung ist also nicht die "abs­trak­te" mate­ri­el­le Rechts­la­ge, son­dern der Umstand, dass die betref­fen­den Gewinn­an­tei­le tat­säch­lich hin­zu­ge­rech­net wor­den sind; § 9 Nr. 2b GewStG 1999 ist kor­re­spon­die­rend mit der tat­säch­li­chen Hin­zu­rech­nung gemäß § 8 Nr. 4 GewStG 1999 ver­knüpft 8. Die Rege­lungs­la­ge ent­spricht in die­sem Punkt der­je­ni­gen nach Maß­ga­be der Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen von Mie­ten und Pach­ten gemäß § 8 Nr. 7 GewStG a.F. beim Ver­mie­ter oder Ver­päch­ter einer­seits und gemäß § 9 Nr. 4 GewStG a.F. beim Mie­ter oder Päch­ter ande­rer­seits; dazu ist auf die ein­schlä­gi­ge Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs zu ver­wei­sen 9.

Die­ses Ergeb­nis deckt sich glei­cher­ma­ßen mit dem Rege­lungs­zweck von § 9 Nr. 2b GewStG 1999, die andern­falls dro­hen­de gewer­be­steu­er­li­che Dop­pel­be­las­tung von KGaA und Kom­ple­men­tär mit ein und dem­sel­ben Gewinn­an­teil aus­zu­schlie­ßen 10; eine sol­che gewer­be­steu­er­li­che Dop­pel­be­las­tung schei­det jedoch aus, wenn die KGaA, wie hier die X‑KGaA, ihrer­seits von der Gewer­be­steu­er befreit ist. Dass die­sem Rege­lungs­ziel –die Ver­mei­dung der gewer­be­steu­er­li­chen Dop­pel­be­las­tung– kein all­ge­mei­ner gewer­be­steu­er­li­cher Grund­satz zugrun­de liegt und ein sol­ches Rege­lungs­ziel des­we­gen einer beson­de­ren gesetz­li­chen Anord­nung bedarf 11, ändert dar­an eben­so wenig wie der Umstand, dass die Rege­lungs­kor­re­spon­den­zen in ande­ren, ver­gleich­ba­ren Hin­zu­rech­nungs- und Kür­zungs­zu­sam­men­hän­gen –wie bei­spiels­wei­se in § 9 Nr. 2 oder Nr. 2a GewStG 1999– mög­li­cher­wei­se groß­zü­gi­ger und unab­hän­gig vom Vor­lie­gen einer tat­säch­li­chen Dop­pel­be­las­tung bestimmt wor­den sind, letz­te­ren­falls –in § 9 Nr. 2a GewStG 1999– bezo­gen gera­de auch auf eine (per­sön­lich) steu­er­be­frei­te Unter­neh­mens­be­tei­li­gungs­ge­sell­schaft i.S. von § 3 Nr. 23 GewStG 1999. Maß­ge­bend ist im Streit­fall allein die beschrie­be­ne Rege­lungs­la­ge in § 9 Nr. 2b i.V.m. § 8 Nr. 4 GewStG 1999. Aus glei­chem Grun­de unbe­ein­flusst bleibt die­se Rege­lungs­la­ge schließ­lich auch von der Recht­spre­chung zur Betriebs­auf­spal­tung, wonach die Befrei­ung der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft von der Gewer­be­steu­er nach § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG 1999 sich bei einer Betriebs­auf­spal­tung auch auf die Ver­mie­tungs- oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft erstreckt 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 4. Dezem­ber 2012 – I R 42/​11

  1. so z.B. Reiß in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 15 Rz 406; Schmidt/​Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 891[]
  2. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/​88, BFHE 157, 382, BSt­Bl II 1989, 881[]
  3. zur gegen­wär­ti­gen Dis­kus­si­on über die der­zeit noch herr­schen­de sog. trans­pa­ren­te Betrach­tung und die dem ent­ge­gen­ste­hen­de sog. intrans­pa­ren­te Betrach­tung s. umfas­send und m.w.N. Drüen in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 9 KStG Rz 21 ff., 24 ff.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 157, 382, BSt­Bl II 1989, 881[]
  5. sie­he z.B. im Hin­blick auf eine tan­tie­me­ab­hän­gi­ge Ver­sor­gungs­zu­sa­ge BFH, Urtei­le vom 16.12.1992 – I R 105/​91, BFHE 170, 169, BSt­Bl II 1993, 792; vom 03.03.2010 – I R 31/​09, BFHE 228, 495; BFH, Urteil vom 09.11.1995 – IV R 2/​93, BFHE 179, 106, BSt­Bl II 1996, 589[]
  6. vgl. dazu grund­le­gend BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/​99, BFHE 192, 339, BSt­Bl II 2000, 632[]
  7. vgl. abgren­zend auch BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 11/​02, BFHE 201, 228, BSt­Bl II 2003, 400[]
  8. eben­so Höl­zer­kopf in Bergemann/​Winkler, GewStG, § 9 Rz 154; kri­tisch Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 15 Rz 406 a.E.[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.01.1958 – I R 120/​57 U, BSt­Bl III 1959, 274; BFH, Beschluss vom 19.01.1995 – I B 162/​93, BFH/​NV 1995, 822; BFH, Urtei­le vom 07.07.2004 – X R 26/​01, BFHE 207, 35, BSt­Bl II 2005, 145; vom 07.11.2000 – III R 81/​97, BFH/​NV 2001, 814; Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 231 f.[]
  10. vgl. auch BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 102/​06, BFH/​NV 2010, 462[]
  11. sie­he auch zuletzt BFH, Beschluss vom 24.01.2012 – I B 34/​11, BFH/​NV 2012, 1175[]
  12. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 29.03.2006 – X R 59/​00, BFHE 213, 50, BSt­Bl II 2006, 661; vom 19.10.2006 – IV R 22/​02, BFHE 215, 268, BFH/​NV 2007, 149[]

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