Wird eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft mittelbar beteiligte Personengesellschaft in die Gesellschafterstruktur eingefügt (Verlängerung der Beteiligungskette), ohne dass sich die Gesellschafter geändert haben, ist kein neuer Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes hinzugekommen.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine GmbH & Co. KG geklagt. An dieser war die – X KG mittelbar zu 100 % über eine Beteiligung an einer weiteren KG beteiligt. An der – X KG waren bis einschließlich 16.12.2015 AB und CB in Höhe von jeweils 20 %, EG in Höhe von 20 %, MG in Höhe von 30 % und TG in Höhe von 10 % beteiligt. Mit notarieller Urkunde vom 17.12.2015 schenkte EG ihren Söhnen MG und TG jeweils hälftig ihren Anteil an der – X KG, sodass MG nunmehr mit 40 %, TG nunmehr mit 20 % an der – X KG beteiligt waren. Mit notariell beurkundetem Vertrag ebenfalls vom 17.12.2015 wurde vereinbart, dass MG seinen Anteil an der – X KG in Höhe von 40 % in die Y S.r.L. (Y), eine Kapitalgesellschaft italienischen Rechts, einbringt. Außerdem wurde vereinbart, dass TG seinen Anteil an der – X KG in Höhe von 20 % in die Z S.r.L. (Z), ebenfalls eine Kapitalgesellschaft italienischen Rechts, einbringt. Schließlich kamen die Parteien überein, dass AB und CB ihre Anteile an der – X KG in Höhe von jeweils 20 % in die am 20.10.2015 gegründete W KG einbringen. Kommanditisten der W KG mit einem Anteil in Höhe jeweils von 50 % waren AB und CB.
Das Finanzamt sah durch die Umstrukturierung den Tatbestand des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 02.11.20151 -GrEStG- als erfüllt an und erließ gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer (Feststellungsbescheid). Im Hinblick auf die nunmehr über die W KG vermittelten Beteiligungen von AB und CB an der – X KG gewährte das Finanzamt eine Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG in Höhe von 40 %.
Die gegen gegen diesen Bescheid gerichtete Klage hatte vor dem Finanzgericht München keinen Erfolg2; § 1 Abs. 2a GrEStG sei auf Ebene der – X KG als mittelbare Beteiligung an der GmbH & Co. KG verwirklicht worden, da 100 % der Anteile an der GmbH & Co. KG mittelbar innerhalb von fünf Jahren auf neue Gesellschafter übergegangen seien (40 % auf die Y, 20 % auf die Z und 40 % auf die W KG). Es sei für die Verwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich, dass an der W KG AB und CB unmittelbar jeweils zu 50 % als Kommanditisten beteiligt seien und daher nach wie vor zumindest wirtschaftlich mittelbar eine insgesamt 40%ige Beteiligung an der GmbH & Co. KG hielten. Diesem Umstand werde durch die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG in Höhe von 40 % Rechnung getragen. Auf die Revision der GmbH & Co. KG gab der Bundesfinanzhof der GmbH & Co. KG recht und hob den Feststellungsbescheid auf:
Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes nicht verwirklicht. Es sind durch die notariell beurkundete Vereinbarung vom 17.12.2015 nicht mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden GmbH & Co. KG innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter übergegangen. Der Übergang von 40 % der Anteile an der mittelbar zu 100 % an der GmbH & Co. KG beteiligten – X KG auf die W KG erfüllt den Tatbestand dieser Norm nicht, da die zuvor an der – X KG zu 40 % beteiligten AB und CB nach der Abtretung weiterhin mittelbar zu 40 % über die W KG an der GmbH & Co. KG beteiligt waren. Die W KG ist nicht als neue Gesellschafterin der grundbesitzenden GmbH & Co. KG im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anzusehen.
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft (§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG).
Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt (§ 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG). Nach dem eindeutigen Wortlaut der Norm sind Personengesellschaften danach als transparent anzusehen. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften ist auf allen Ebenen der beteiligten Personengesellschaften durchzuschauen und sind dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung miteinzubeziehen. Dabei sind nur diejenigen Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen relevant, durch die solche Rechtsträger neu beteiligt werden, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können -natürliche und juristische Personen außer Kapitalgesellschaften-3.
Bei mehrstöckigen Personengesellschaften hat sich durch die Einfügung des neuen Satz 2 in § 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 als Reaktion des Gesetzgebers auf das BFH-Urteil vom 24.04.20134, das zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands nach § 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002)5 ergangen ist, hinsichtlich der Beurteilung von mittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Personengesellschaft nichts geändert. Es ist entgegen der Auffassung des Finanzamtes weiterhin eine wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgebend. Die Gesetzesbegründung im Steueränderungsgesetz 2015 zur Ergänzung des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nicht dahin zu verstehen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift jegliche wirtschaftliche Betrachtung außer Acht zu lassen ist6.
Die Maßgeblichkeit wirtschaftlicher Gesichtspunkte schließt es danach aus, bei mehrstöckigen Beteiligungsstrukturen die Beurteilung auf bestimmte Beteiligungsebenen der Personengesellschaft zu beschränken und die Beteiligungsverhältnisse auf höheren Beteiligungsebenen unberücksichtigt zu lassen7. Wird eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft mittelbar beteiligte Personengesellschaft in die Gesellschafterstruktur eingefügt, ohne dass sich die Rechtsträger, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können, geändert haben, ist kein neuer Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft hinzugekommen. Die neu zwischengeschaltete, mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Personengesellschaft stellt selbst -entgegen der Auffassung des Finanzamtes8- keinen „neuen Gesellschafter“ im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG dar.
Entgegen der Auffassung des Finanzamtes9 kommt es nicht darauf an, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Nichterhebung der Steuer in dem Umfang vorsieht, in dem die Gesellschafter der ursprünglichen Personengesellschaft am Vermögen der neu mittelbar beteiligten Personengesellschaft beteiligt sind. § 6 GrEStG ist zwar auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Vorschrift entfaltet ihre Wirkung allerdings nur bei einer unmittelbaren oder mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Personengesellschaft, die den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllen kann10. Dies ist -wie bereits ausgeführt- vorliegend nicht der Fall.
Das Finanzgericht ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Es vertrat die Auffassung, dass für die Frage des Eintritts neuer Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG die Beurteilung der Änderung des Gesellschafterbestands auf die Ebene der – X KG zu beschränken und die Beteiligungsverhältnisse an der W KG außer Acht zu lassen sind. Sein Urteil war daher aufzuheben.
Durch die notariell beurkundete Vereinbarung vom 17.12.2015 sind nicht innerhalb von fünf Jahren mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden GmbH & Co. KG unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter übergegangen. Nach der Abtretung von jeweils 20 % der Anteile der AB und der CB an der – X KG, die mittelbar an der GmbH & Co. KG zu 100 % beteiligt war, an die W KG, war die W KG an der GmbH & Co. KG mittelbar zu 40 % beteiligt. AB und CB waren an der W KG zu jeweils 50 % beteiligt, sodass sie auch nach der Abtretung ihrer Anteile an der – X KG mittelbar zu 40 % an der GmbH & Co. KG beteiligt waren. Die W KG ist durch die Abtretung der Anteile der AB und der CB zwar in die Beteiligungskette eingefügt worden (Verlängerung der Beteiligungskette). Neue Gesellschafter sind bei der grundbesitzenden GmbH & Co. KG jedoch nicht hinzugekommen, da durch die Personengesellschaften hindurchzuschauen ist. Gesellschafter der W KG waren AB und CB, die bereits vor der Abtretung ihrer Anteile an der GmbH & Co. KG mittelbar beteiligt waren. Es kann folglich dahingestellt bleiben, ob für die Abtretung der Anteile am 17.12.2015 die erforderlichen Genehmigungen erteilt wurden. Die angefochtenen Bescheide sind danach rechtswidrig und deshalb aufzuheben.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. August 2024 – II R 16/22
- BGBl I 2015, 1834, BStBl I 2015, 846[↩]
- FG München, Urteil vom 23.06.2021 – 4 K 1105/18[↩]
- BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 18; s.a. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 739; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 1 GrEStG Rz 277, Stand 07/2024[↩]
- BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833[↩]
- vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[↩]
- s. hierzu BFH, Urteil vom 25.11.2015 – II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783, Rz 19; vgl. auch Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 1 Rz 323[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 23 zu § 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002[↩]
- vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 801, Beispiel unter 5.03.2[↩]
- vgl. dazu auch Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 801, Beispiel unter 5.03.2[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 25.09.2013 – II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14 ff.[↩]
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- Monopoly: Sylvie Tinseau
