Gemischt genutz­te Gebäu­de – und die erwei­ter­te gewer­be­steu­er­li­che Kürzung

Woh­nungs­bau­ten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sind Gebäu­de, die aus­schließ­lich Wohn­zwe­cken die­nen. Gemischt genutz­te Gebäu­de wer­den nicht erfasst.

Gemischt genutz­te Gebäu­de – und die erwei­ter­te gewer­be­steu­er­li­che Kürzung

Die soge­nann­te erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist mit­hin zu ver­sa­gen, wenn ein Unter­neh­men neben eige­nem Grund­be­sitz gemischt genutz­te Grund­stü­cke bzw. Gebäu­de betreut ((im Ergeb­nis wie hier z.B. Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 95; Ble­schick in Hallerbach/​Nacke/​Rehfeld, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 9 Nr. 1 Rz 211; ande­rer Ansicht z.B. Wag­ner in Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, GewStG, 2019, § 9 Nr. 1 Rz 108; Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 29; Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 9 Nr. 1 Rz 173; Deloitte/​Paprotny, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz 46; Schnit­ter in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 9 GewStG Rz 68)).

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stel­le der sog. ein­fa­chen Kür­zung nach Satz 1 der Vor­schrift auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen i.S. des Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­set­zes (WEG) in der jeweils gel­ten­den Fas­sung errich­ten und ver­äu­ßern, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Nach Satz 3 der Vor­schrift gilt Satz 2 ent­spre­chend, wenn in Ver­bin­dung mit der Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­tums­woh­nun­gen Teil­ei­gen­tum i.S. des WEG errich­tet und ver­äu­ßert wird und das Gebäu­de zu mehr als 66 2/​3 % Wohn­zwe­cken dient.

Auch die Ver­wal­tung bereits fer­tig gestell­ter frem­der Gebäu­de ist als Betreu­ung von Woh­nungs­bau­ten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzu­se­hen1. Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war daher allein die Fra­ge umtrit­ten, ob und ggf. bis zu wel­chem Umfang auch die Betreu­ung gemischt genutz­ter Gebäu­de noch als Betreu­ung von Woh­nungs­bau­ten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzu­se­hen ist. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist dies nicht der Fall. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfasst mit dem Begriff „Woh­nungs­bau­ten“ nur Gebäu­de, die aus­schließ­lich Wohn­zwe­cken die­nen. Gemischt genutz­te Gebäu­de wer­den nicht erfasst.

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Hier­für spricht bereits der Wort­laut. So han­delt es sich bei dem Begriff „Wohn­bau­ten“ um den Plu­ral von „Wohn­bau“, wor­un­ter man Wohn­ge­bäu­de bzw. den Woh­nungs­bau ver­steht. Unter dem Begriff „Woh­nungs­bau“ ver­steht man das Bau­en von Woh­nun­gen, Bau­pro­jek­te im Woh­nungs­bau oder Wohn­ge­bäu­de. Die­ser Bezug zur Schaf­fung von Wohn­raum spricht dafür, dass sich auch der Begriff „Woh­nungs­bau­ten“ nur auf Objek­te bezieht, die aus­schließ­lich aus Wohn­ein­hei­ten bestehen. Abge­stellt wird also dar­auf, dass das Objekt Wohn­zwe­cken dient. Das schließt ange­sichts der Bedeu­tung eines PKW für die Lebens­füh­rung des Nut­zers auch das Vor­han­den­sein eines Stell­plat­zes ein, sofern ein sol­cher einer bestimm­ten Woh­nungs­ein­heit zuge­ord­net ist.

Auch die sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung spricht dafür, dass gemischt genutz­te Gebäu­de nicht unter den Begriff „Woh­nungs­bau­ten“ fal­len. Wie sich aus dem durch das Gesetz zur Ände­rung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (Gew­StÄndG) vom 30.07.19632 ein­ge­füg­ten § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG ergibt, hat der Gesetz­ge­ber den Umstand, dass es in der Pra­xis auch gemischt genutz­te Gebäu­de gibt, gese­hen. Nach die­ser Vor­schrift gilt § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ent­spre­chend, wenn in Ver­bin­dung mit der Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­tums­woh­nun­gen Teil­ei­gen­tum i.S. des WEG errich­tet und ver­äu­ßert wird und das Gebäu­de zu mehr als 66 2/​3 % Wohn­zwe­cken dient. Eine ver­gleich­ba­re Rege­lung, die auch für Woh­nungs­bau­ten einen gewis­sen Anteil an gewerb­lich genutz­ten Flä­chen als noch unschäd­lich ansieht, hat der Gesetz­ge­ber hin­ge­gen nicht getrof­fen. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetz­ge­ber die Betreu­ung von Woh­nungs­bau­ten nur dann als für die Gewäh­rung der erwei­ter­ten Kür­zung unschäd­li­che Tätig­keit ange­se­hen hat, wenn sie sich auf die Betreu­ung von aus­schließ­lich Wohn­zwe­cken die­nen­den Gebäu­den beschränkt.

Für die­se Aus­le­gung des Begriffs „Woh­nungs­bau­ten“ spricht in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht des Wei­te­ren, dass sich dem gel­ten­den Recht kein all­ge­mei­ner Grund­satz des Inhalts ent­neh­men lässt, dem­zu­fol­ge der Begriff „Wohn­bau“ in einem bestimm­ten Umfang auch eine gewerb­li­che Nut­zung des Gebäu­des umfasst. Viel­mehr bedarf es hier­für, wie sich z.B. aus § 75 Abs. 2 des Bewer­tungs­ge­set­zes für die Bewer­tung eines Miet­wohn­grund­stücks ergibt, einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung. Dies gilt ins­be­son­de­re auch für Rege­lun­gen im Zusam­men­hang mit der För­de­rung des Woh­nungs­baus. So bestimmt z.B. § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG, wie bereits dar­ge­legt, dass die Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Teil­ei­gen­tum im Zusam­men­hang mit der Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­tums­woh­nun­gen (nur) dann kür­zungs­un­schäd­lich ist, wenn das Gebäu­de zu mehr als 66 2/​3 % Wohn­zwe­cken dient. Eben­so konn­ten nach § 7b Abs. 1 EStG a.F. erhöh­te Abset­zun­gen für die Her­stel­lung und Anschaf­fung von Ein­fa­mi­li­en­häu­sern, Zwei­fa­mi­li­en­häu­sern und Eigen­tums­woh­nun­gen, die zu mehr als 66 2/​3 % Wohn­zwe­cken dien­ten, in Anspruch genom­men werden.

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Für die hier ver­tre­te­ne Aus­le­gung des Begriffs „Woh­nungs­bau­ten“ spricht fer­ner die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 9 Nr. 1 Sät­ze 2 und 3 GewStG.

In sei­ner Grund­aus­sa­ge will § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG den nur kraft Rechts­form gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­den Unter­neh­men die erwei­ter­te Kür­zung gewäh­ren, wenn sie aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen, ihre Tätig­keit inso­weit also nicht über den Rah­men einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht3. Dem­entspre­chend bestimmt § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, dass bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­ten und nut­zen, die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen auf Antrag um den Teil des Gewer­be­er­trags gekürzt wird, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes entfällt.

Zur För­de­rung der Errich­tung von Kauf­ei­gen­hei­men, Klein­sied­lun­gen und Eigen­tums­woh­nun­gen wur­de mit Art. 11 Ziff. 3 des Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und Ertrag und des Ver­fah­rens­rechts vom 18.07.19584 die Rege­lung auf­ge­nom­men, dass es der Gewäh­rung der erwei­ter­ten Kür­zung für die Ver­wal­tung und Nut­zung von eige­nem Grund­be­sitz nicht ent­ge­gen­steht, wenn dane­ben auch Kauf­ei­gen­hei­me, Klein­sied­lun­gen und Eigen­tums­woh­nun­gen (heu­te: Ein- und Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser und Eigen­tums­woh­nun­gen) errich­tet und ver­äu­ßert wer­den5. Die hier strei­ti­ge Erwei­te­rung der unschäd­li­chen Tätig­kei­ten um die Betreu­ung von Woh­nungs­bau­ten erfolg­te auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses6 durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz (StÄndG) 1961 vom 13.07.19617. Eine Begrün­dung des Vor­schlags durch den Finanz­aus­schuss lässt sich den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht ent­neh­men8. Nach der all­ge­mei­nen Begrün­dung des Ent­wurfs des StÄndG 1961 soll­te aber auch die­ses Gesetz u.a. der För­de­rung der Eigen­tums­bil­dung in brei­ten Bevöl­ke­rungs­schich­ten die­nen9. Daher ist davon aus­zu­ge­hen, dass auch die Auf­nah­me der Betreu­ung von Woh­nungs­bau­ten in den Kata­log der kür­zungs­un­schäd­li­chen Tätig­kei­ten ‑eben­so wie die Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Kauf­ei­gen­hei­men und Klein­sied­lun­gen bzw. Ein- und Zwei­fa­mi­li­en­häu­sern und Eigen­tums­woh­nun­gen- der Schaf­fung von Wohn­raum diente.

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Nur zwei Jah­re spä­ter, durch das Gew­StÄndG, wur­de in § 9 Nr. 1 GewStG ein neu­er Satz 3 ein­ge­fügt, dem­zu­fol­ge Satz 2 der Vor­schrift ent­spre­chend gilt, wenn in Ver­bin­dung mit der Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­tums­woh­nun­gen Teil­ei­gen­tum errich­tet und ver­äu­ßert wird, und das Gebäu­de zu mehr als 66 2/​3 % Wohn­zwe­cken dient. Begrün­det wur­de die­se Ein­be­zie­hung von Teil­ei­gen­tum damit, dass nach gel­ten­dem Recht die Begüns­ti­gung nach Satz 2 bei der Errich­tung von Eigen­tums­woh­nun­gen ent­fal­le, wenn gleich­zei­tig sog. Teil­ei­gen­tum, d.h. Eigen­tum an Räu­men, die gewerb­lich genutzt wer­den, errich­tet und ver­äu­ßert wer­de. Dies sei „mit den gege­be­nen Not­wen­dig­kei­ten bei der Errich­tung von Eigen­tums­woh­nun­gen“ nicht ver­ein­bar. Die Ver­güns­ti­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei daher auch dann zu gewäh­ren, wenn mit der Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­tums­woh­nun­gen Teil­ei­gen­tum i.S. des WEG errich­tet und ver­äu­ßert wer­de, sofern das errich­te­te Gebäu­de zu mehr als 66 2/​3 % Wohn­zwe­cken die­ne10. Wenn aber der Gesetz­ge­ber zum Zwe­cke der Schaf­fung von Wohn­raum neben der Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­tums­woh­nun­gen im Jahr 1958 im Jahr 1961 auch die Betreu­ung von Woh­nungs­bau­ten als kür­zungs­un­schäd­lich erklärt, dann aber nur zwei Jah­re spä­ter, im Jahr 1963, aus­drück­lich nur für Eigen­tums­woh­nun­gen bestimmt, dass es nicht kür­zungs­schäd­lich ist, wenn in Ver­bin­dung mit ihrer Errich­tung und Ver­äu­ße­rung in gewis­sem Umfang auch Teil­ei­gen­tum, also gewerb­li­che Ein­hei­ten, errich­tet und ver­äu­ßert wer­den, dann spricht auch die­se zeit­li­che Ent­wick­lung der Norm dafür, dass der Gesetz­ge­ber die Betreu­ung von Woh­nungs­bau­ten nur solan­ge für kür­zungs­un­schäd­lich erach­tet, als die­se sich auf die Betreu­ung von Gebäu­den bezieht, die aus­schließ­lich Wohn­zwe­cken dienen.

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Ange­sichts des ein­deu­ti­gen Wort­lauts und der dar­ge­stell­ten Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 9 Nr. 1 Satz 3 EStG kann die­se Norm schon des­halb nicht ana­log auf die Betreu­ung von gemischt genutz­ten Gebäu­den ange­wen­det wer­den, weil es an der dafür erfor­der­li­chen erkenn­bar plan­wid­ri­gen Geset­zes­lü­cke fehlt.

Auch von Ver­fas­sungs wegen ist es nicht gebo­ten, die Betreu­ung von gemischt genutz­ten Gebäu­den unter den Begriff der Betreu­ung von Woh­nungs­bau­ten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu fas­sen. Ins­be­son­de­re liegt dar­in kein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes. Der Gesetz­ge­ber ist grund­sätz­lich dar­in frei, tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zun­gen und Erfor­der­nis­se zu nor­mie­ren, die erfüllt sein müs­sen, um in den Genuss einer steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gung zu gelan­gen11. Dass er sei­nen danach grund­sätz­lich wei­ten Ermes­sens­spiel­raum bei der Fest­le­gung von steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen miss­braucht hat, indem er gemischt genutz­te Gebäu­de nur dann als kür­zungs­un­schäd­lich ansieht, wenn ihre Errich­tung und Ver­äu­ße­rung als Teil­ei­gen­tum in Ver­bin­dung mit der Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­tums­woh­nun­gen steht, nicht aber auch dann, wenn sie Gegen­stand einer (Bewirtschaftungs-)Betreuung sind, ist nicht ersichtlich.

Mit die­ser Aus­sa­ge weicht der hier ent­schei­den­de IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht von dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 ab. Soweit es in die­ser Ent­schei­dung heißt, die sog. erwei­ter­te Kür­zung erwei­se sich nicht als begüns­ti­gen­de Sub­ven­ti­ons­norm, son­dern als Instru­ment der fol­ge­rich­ti­gen Fort­schrei­bung des gewer­be­steu­er­recht­li­chen Belas­tungs­grun­des12, bezo­gen sich die dies­be­züg­li­chen Aus­füh­run­gen allein auf den Rege­lungs­zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, soweit die­ser dar­in liegt, den nur kraft Rechts­form gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­den Unter­neh­men die erwei­ter­te Kür­zung zu gewäh­ren, wenn sie aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen, ihre Tätig­keit inso­weit also nicht über den Rah­men einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht13. Dem­ge­gen­über betrifft die hier strei­ti­ge Fall­grup­pe der Betreu­ung von Woh­nungs­bau­ten ‑eben­so wie die Fall­grup­pe der Errich­tung oder Ver­äu­ße­rung von Eigen­tums­woh­nun­gen und Kauf­ei­gen­hei­men und Klein­sied­lun­gen bzw. Ein- und Zwei­fa­mi­li­en­häu­sern- eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung. Denn inso­weit han­delt es sich um ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­kei­ten, die auch bei einem im Übri­gen nur ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen Unter­neh­men und damit unge­ach­tet der Rechts­form des Unter­neh­mens zu in vol­lem Umfang gewerb­li­chen Ein­künf­ten die­ses Unter­neh­mens füh­ren wür­den. Wenn der Gesetz­ge­ber gleich­wohl anord­net, dass ein sol­ches Unter­neh­men unge­ach­tet sei­ner Rechts­form sei­nen Gewer­be­er­trag um den Teil kür­zen darf, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt, han­delt es sich um eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung und nicht um die fol­ge­rich­ti­ge Fort­schrei­bung des gewer­be­steu­er­recht­li­chen Belastungsgrundes.

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hne Erfolg macht hier die Haus­ver­wal­te­rin gel­tend, die hier ver­tre­te­ne Aus­le­gung sei unprak­ti­ka­bel, da sie dazu füh­re, dass der Weg­fall der erwei­ter­ten Kür­zung von einem ein­zi­gen Woh­nungs­mie­ter­wech­sel abhän­gen kön­ne bzw. davon, ob und ggf. wel­che neue/​weitere Tätig­keit ein Mie­ter aufnehme.

Bei der Fra­ge, ob auch gemischt genutz­te Gebäu­de noch als Woh­nungs­bau­ten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzu­se­hen sind, geht es nicht dar­um, ob die ein­zel­ne Woh­nung in einem sol­chen Gebäu­de nicht nur zum Woh­nen, son­dern vom Bewoh­ner zugleich auch zu ande­ren Zwe­cken, ins­be­son­de­re zu Erwerbs­zwe­cken genutzt wird, son­dern dar­um, ob sich in dem Gebäu­de neben Wohn­zwe­cken die­nen­den Ein­hei­ten auch sol­che befin­den, die dazu bestimmt sind, ande­ren als Wohn­zwe­cken zu die­nen. Wel­chen Zwe­cken ein Gebäu­de oder die dar­in befind­li­chen Ein­hei­ten zu die­nen bestimmt sind, hängt inso­weit nicht nur vom Wil­len des Eigen­tü­mers oder des Mie­ters ab, eine Nut­zung zu Wohn­zwe­cken zu ver­ein­ba­ren, son­dern bestimmt sich regel­mä­ßig nach gesetz­li­chen Vor­schrif­ten und den dar­auf fußen­den Geneh­mi­gun­gen für das kon­kre­te Gebäude.

Abge­se­hen davon stell­ten sich die von der Haus­ver­wal­te­rin gel­tend gemach­ten Prak­ti­ka­bi­li­täts­pro­ble­me in glei­chem Maße, wenn man, wie von ihr begehrt, die Betreu­ung von gewerb­li­chen Ein­hei­ten noch so lan­ge als kür­zungs­un­schäd­lich ansä­he, wie „der gewerb­li­che Anteil dem Objekt kein eige­nes Geprä­ge ver­leiht“ bzw. „er von nur unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung“ ist.

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Da die Haus­ver­wal­te­rin im Streit­jahr danach auch nicht aus­schließ­lich Wohn­zwe­cken die­nen­de Objek­te betreut und damit eine kür­zungs­schäd­li­che Tätig­keit aus­ge­übt hat, haben Finanz­amt und Finanz­ge­richt ihr zu Recht die erwei­te­re Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ver­sagt und ledig­lich die sog. ein­fa­che Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zugesprochen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. April 2021 – IV R 32/​18

  1. z.B. BFH, Urteil vom 17.09.2003 – I R 8/​02, BFHE 203, 504, BStBl II 2004, 243[]
  2. BGBl I 1963, 563[]
  3. z.B. BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/​16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 91[]
  4. BGBl I 1958, 473[]
  5. BT-Drs. III/​260, S. 65[]
  6. BT-Drs. III/​2706, S. 13[]
  7. BGBl I 1961, 981[]
  8. vgl. zu BT-Drs. III/​2706, S. 7[]
  9. vgl. BT-Drs. III/​2573, S. 16[]
  10. BT-Drs. IV/​1343, S. 2[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2010 – I R 67/​09, BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367, Rz 12[]
  12. BFH, a.a.O., Rz 98[]
  13. BFH, a.a.O., Rz 90 ff.[]