Tarif­be­güns­ti­gung auf das Organ­ein­kom­men

§ 32c EStG i. d. Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 ent­fal­tet kei­ne unzu­läs­si­ge "unech­te" Rück­wir­kung. Der Aus­schluss von Organ­ein­kom­men aus der Tarif­be­güns­ti­gung des § 32c EStG ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 unter­liegt auch kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken im Hin­blick auf den Gleich­heits­satz des Art. 3 GG.

Tarif­be­güns­ti­gung auf das Organ­ein­kom­men

Der durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24. März 1999 mit Wir­kung ab dem 1. Janu­ar 1999 erst­mals in § 32c Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 EStG gere­gel­te Aus­schluss organ­schaft­li­cher Gewin­ne und Ein­kom­men von der Tarif­be­güns­ti­gung ent­fal­tet weder eine unzu­läs­si­ge "ech­te" Rück­wir­kung noch eine unzu­läs­si­ge "unech­te" Rück­wir­kung.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet "ech­te" Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Das ist grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Erst mit der Ver­kün­dung, das heißt, mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss, muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­genan­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird 1.

Die maß­geb­li­che Rechts­fol­ge steu­er­recht­li­cher Nor­men ist das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld. Im Sach­be­reich des Steu­er­rechts liegt eine "ech­te" Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) daher nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert 2.

Da die Ände­run­gen im Bereich des § 32c EStG 1999 mit Wir­kung ab dem 01.01.1999 und damit mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 in Kraft gesetzt wor­den sind, ändern sie nicht eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld frü­he­rer Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab.

Die ver­fas­sungs­recht­li­che Zuläs­sig­keit der Ände­run­gen ist somit im Hin­blick auf die Rück­wir­kungs­pro­ble­ma­tik an der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur sog. "unech­ten" Rück­wir­kung zu mes­sen. Hier­zu hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zuletzt in sei­nen Beschlüs­sen vom 7. Juli 2010 3 wie folgt aus­ge­führt:

"Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor (…). Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, denn die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zu Guns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen (…). Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren (…). Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz (…). Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen (…). Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein (…). Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt… Das gilt auch, wenn der Gesetz­ge­ber das Ein­kom­men­steu­er­recht wäh­rend des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums umge­stal­tet und die Rechts­än­de­run­gen auf des­sen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist. Wäre dies anders, so fehl­te den Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts als Rah­men­be­din­gung wirt­schaft­li­chen Han­delns ein Min­dest­maß an grund­recht­lich und rechts­staat­lich gebo­te­ner Ver­läss­lich­keit."

Hier­nach bewir­ken die Ände­run­gen des § 32c Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 EStG 1999 nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg kei­ne unzu­läs­si­ge "unech­te" Rück­wir­kung. Die Erwar­tung der Klä­ge­rin, dass die Tarif­be­güns­ti­gung nach § 32c EStG auf Organ-Gewin­ne und ‑Ein­kom­men unver­än­dert blei­ben wür­de, genießt als blo­ße all­ge­mei­ne Erwar­tung in den Fort­be­stand der alten Rechts­la­ge kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz.

Weder liegt in Fäl­len, in denen bei Ein­fü­gung des § 32c EStG durch das Gesetz vom 13. Sep­tem­ber 1993 4 bereits Organ­schaf­ten vor­ge­le­gen haben, eine beson­de­re Dis­po­si­ti­on der Steu­er­pflich­ti­gen im Hin­blick auf die Tarif­be­güns­ti­gung vor; noch wur­de durch die Tarif­be­güns­ti­gung des § 32c EStG a. F. eine kon­kret ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on geschaf­fen, die vor dem Wirk­sam­wer­den des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 mit sei­ner Ver­kün­dung am 31. März 1999 objek­tiv ent­stan­den und die durch die Rechts­än­de­rung nach­träg­lich ent­wer­tet wor­den ist. Die Höhe des aus­schütt­ba­ren Gewinns bei einer nur gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft und des zuzu­rech­nen­den Ein­kom­mens bei einer sowohl kör­per­schaft- als auch gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft steht in der Regel erst bei Ablauf des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums (= Wirt­schafts­jah­res) der Organ­ge­sell­schaf­ten fest. Schon des­halb kann im Rah­men des § 32c EStG nicht eine unter­jäh­ri­ge, auf gewerb­li­che Ein­künf­te von Organ­ge­sell­schaf­ten ent­fal­len­de Tarif­be­güns­ti­gung als ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on gel­tend gemacht wer­den.

Tre­ten für die Klä­ge­rin somit kei­ne beson­de­ren Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu, so rei­chen für die Recht­fer­ti­gung ihres in den Fort­be­stand der alten Rechts­la­ge des § 32c EStG ent­täusch­ten Ver­trau­ens die von dem Gesetz­ge­ber des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 ver­folg­ten, all­ge­mei­nen Zie­le der Her­stel­lung inne­rer Stim­mig­keit der Vor­schrift des § 32c EStG und der Ver­mei­dung von Miss­bräu­chen 5 zur Recht­fer­ti­gung der rück­wir­ken­den Anwen­dung der Vor­schrift auf den Beginn des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 1999 aus. Die Ände­run­gen inner­halb des § 32c EStG sind ins­be­son­de­re geeig­net, das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel, die von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten erziel­ten Ein­künf­te nicht in die Tarif­be­güns­ti­gung ein­zu­be­zie­hen, zu errei­chen. Die Ände­run­gen sind auch erfor­der­lich; ins­be­son­de­re ist kein mil­de­res Mit­tel ersicht­lich, um den Rege­lungs­zweck in glei­cher Wei­se zu erfül­len und nega­ti­ve Fol­gen einer spä­te­ren Inkraft­set­zung der Vor­schrift ("Ankün­di­gungs­ef­fek­te"; z. B. durch ein zeit­li­ches Vor­zie­hen von Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­gen – § 14 Nr. 4 KStG a. F. -) zu ver­mei­den.

Es ist mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, dass Organ­ein­kom­men nicht der Tarif­be­güns­ti­gung des § 32c EStG 1999 unter­lie­gen.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 6.

Davon aus­ge­hend ist die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers für einen Aus­schluss von Organ­ein­kom­men aus der Tarif­be­güns­ti­gung des § 32c EStG 1999 ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Eine Gleich­be­hand­lung ori­gi­nä­rer Gewin­ne mit "organ­schaft­li­chen" Gewin­nen ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten. Es han­delt sich nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats nicht um eine unglei­che Behand­lung (wesent­lich) glei­cher Sach­ver­hal­te.

Für das Ein­kom­men­steu­er­recht gilt all­ge­mein das sog. Tren­nungs­prin­zip, wonach die Ebe­nen der Kapi­tal­ge­sell­schaft und der Anteils­eig­ner unab­hän­gig von­ein­an­der besteu­ert wer­den 7. Die grund­sätz­lich feh­len­de Kon­gru­enz in den Besteue­rungs­ebe­nen von Gesell­schaft und (natür­li­chem) Anteils­eig­ner kam auch in der Vor­schrift des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. und des § 32c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG 1999 zum Aus­druck, inso­fern Gewinn­an­tei­le aus sog. Schach­tel­be­tei­li­gun­gen im Sin­ne des § 9 Nr. 2a GewStG von der Tarif­be­güns­ti­gung aus­ge­nom­men waren. Die Rege­lung hat­te zur Fol­ge, dass die gewer­be­steu­er­li­che Vor­be­las­tung der Gewin­ne auf Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf der Anteils­eig­ner­ebe­ne trotz einer (Voll)Aus­schüt­tung der Gewin­ne an die Anteils­eig­ner unbe­rück­sich­tigt blieb. Die Gewin­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft unter­la­gen bei die­ser ohne die Begüns­ti­gun­gen des Gewer­be­steu­er-Frei­be­trags und des Gewer­be­steu­er-Staf­fel­ta­rifs für natür­li­che Per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten – § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Abs. 2 GewStG a. F. – der Gewer­be­steu­er und wur­den gleich­zei­tig durch die (Voll)Ausschüttung nach dem Anrech­nungs­ver­fah­ren auf das Steu­er­satz­ni­veau der (natür­li­chen) Anteils­eig­ner (hoch)geschleust. Im Ergeb­nis wur­de damit ein- und der­sel­be Gewinn ohne Tarif­be­güns­ti­gung mit Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er belas­tet.

An der Aus­gangs­la­ge grund­sätz­lich getrenn­ter Beur­tei­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaft und (natür­li­chem) Anteils­eig­ner ändert sich auch im Rah­men einer Organ­schaft zunächst nichts. Die Organ­ge­sell­schaf­ten blei­ben viel­mehr eigen­stän­di­ge Steu­er­sub­jek­te und ‑objek­te und bil­den mit dem (natür­li­chen) Organ­trä­ger kein ein­heit­li­ches Unter­neh­men 8. Allein das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaf­ten wird gemäß § 14 Abs. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG dem Organ­trä­ger zuge­rech­net und ist von die­sem zu ver­steu­ern. Unter dem Anrech­nungs­ver­fah­ren erga­ben sich hier­aus gegen­über dem Grund­fall der blo­ßen Betei­li­gung einer natür­li­chen Per­son oder Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit (Voll)Ausschüttung theo­re­ti­sche Belas­tungs­un­ter­schie­de nur im Hin­blick auf die Gewer­be­steu­er­be­las­tung und die Tarif­be­gren­zung des § 32c EStG. Durch den Gewer­be­steu­er-Frei­be­trag und den Gewer­be­steu­er-Staf­fel­ta­rif für natür­li­che Per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Abs. 2 GewStG a. F. war die (gewer­be­steu­er­li­che) Organ­schaft mit einer natür­li­chen Per­son oder Per­so­nen­ge­sell­schaft als Organ­trä­ger theo­re­tisch güns­ti­ger als die Selbst­ver­steue­rung durch die Organ­ge­sell­schaft. Und hin­sicht­lich der Tarif­be­gren­zung des § 32c EStG a. F. war die Ein­kom­mens­zu­rech­nung nach § 14 KStG bzw. die Betriebs­stät­ten­fik­ti­on des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG güns­ti­ger als die (Voll)Ausschüttung, weil das Gesetz bis zu sei­ner Ände­rung durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 die Ein­kom­mens­zu­rech­nung im Rah­men einer Organ­schaft gegen­über der Gewinn­aus­schüt­tung trotz glei­cher ein­kom­men­steu­er­li­cher Belas­tungs­fol­gen (aa.) ‑und damit ohne ersicht­li­chen Grund- begüns­tig­te.

Da es sich zum einen bei dem Organ­ein­kom­men nicht um ori­gi­nä­res Ein­kom­men des Organ­trä­gers han­delt und zum ande­ren die Organ­schaft dem wirt­schaft­li­chen Gehalt nach und in der Belas­tungs­fol­ge dem Grund­fall der Anteils­in­ha­ber­schaft nahe kommt, ist es nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats sach­lich gerecht­fer­tigt, § 32c EStG 1999 im Rah­men der Prü­fung des Art. 3 GG auch an dem Ver­gleichs­paar natür­li­che Person/​Personengesellschaft als Anteils­eig­ner einer Kapi­tal­ge­sell­schaft einer­seits und natür­li­che Person/​Personengesellschaft als Organ­trä­ger ande­rer­seits zu mes­sen. Inso­weit wur­de aber durch die Rechts­än­de­rung des § 32c EStG 1999 das Ver­gleichs­paar als wesent­lich glei­ches Paar einer glei­chen Rechts­fol­ge in Bezug auf den Aus­schluss der Tarif­be­gren­zung unter­zo­gen. Das erscheint fol­ge­rich­tig und ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Gerichts­be­scheid vom 29. Okto­ber 2010 – 6 K 94/​10

  1. BVerfG DStR 2010, 1727[]
  2. BVerfG a. a. O.[]
  3. BVerfG, Beschlüss­se vom 07.07.2010, DStR 2010, 1727 ff.[]
  4. BGBl I S. 1569[]
  5. vgl. BT-Drs. 14/​23, 182[]
  6. vgl. BVerfG, DStR 2010, 1727[]
  7. vgl. all­ge­mein BFH, DStR 2009, 795[]
  8. BFH BSt­Bl II 2004, 539[]