Tarifbegünstigung auf das Organeinkommen

§ 32c EStG i. d. Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 entfaltet keine unzulässige „unechte“ Rückwirkung. Der Ausschluss von Organeinkommen aus der Tarifbegünstigung des § 32c EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1999 unterliegt auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf den Gleichheitssatz des Art. 3 GG.

Tarifbegünstigung auf das Organeinkommen

Der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 erstmals in § 32c Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 EStG geregelte Ausschluss organschaftlicher Gewinne und Einkommen von der Tarifbegünstigung entfaltet weder eine unzulässige „echte“ Rückwirkung noch eine unzulässige „unechte“ Rückwirkung.

Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird1.

Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine „echte“ Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert2.

Da die Änderungen im Bereich des § 32c EStG 1999 mit Wirkung ab dem 01.01.1999 und damit mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum 1999 in Kraft gesetzt worden sind, ändern sie nicht eine bereits entstandene Steuerschuld früherer Veranlagungszeiträume ab.

Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Änderungen ist somit im Hinblick auf die Rückwirkungsproblematik an der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur sog. „unechten“ Rückwirkung zu messen. Hierzu hat das Bundesverfassungsgericht zuletzt in seinen Beschlüssen vom 7. Juli 20103 wie folgt ausgeführt:

„Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor (…). Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (…). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (…). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (…). Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (…). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein (…). Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt… Das gilt auch, wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit.“

Hiernach bewirken die Änderungen des § 32c Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 EStG 1999 nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg keine unzulässige „unechte“ Rückwirkung. Die Erwartung der Klägerin, dass die Tarifbegünstigung nach § 32c EStG auf Organ-Gewinne und -Einkommen unverändert bleiben würde, genießt als bloße allgemeine Erwartung in den Fortbestand der alten Rechtslage keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

Weder liegt in Fällen, in denen bei Einfügung des § 32c EStG durch das Gesetz vom 13. September 19934 bereits Organschaften vorgelegen haben, eine besondere Disposition der Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Tarifbegünstigung vor; noch wurde durch die Tarifbegünstigung des § 32c EStG a. F. eine konkret verfestigte Vermögensposition geschaffen, die vor dem Wirksamwerden des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit seiner Verkündung am 31. März 1999 objektiv entstanden und die durch die Rechtsänderung nachträglich entwertet worden ist. Die Höhe des ausschüttbaren Gewinns bei einer nur gewerbesteuerlichen Organschaft und des zuzurechnenden Einkommens bei einer sowohl körperschaft- als auch gewerbesteuerlichen Organschaft steht in der Regel erst bei Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums (= Wirtschaftsjahres) der Organgesellschaften fest. Schon deshalb kann im Rahmen des § 32c EStG nicht eine unterjährige, auf gewerbliche Einkünfte von Organgesellschaften entfallende Tarifbegünstigung als verfestigte Vermögensposition geltend gemacht werden.

Treten für die Klägerin somit keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit hinzu, so reichen für die Rechtfertigung ihres in den Fortbestand der alten Rechtslage des § 32c EStG enttäuschten Vertrauens die von dem Gesetzgeber des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 verfolgten, allgemeinen Ziele der Herstellung innerer Stimmigkeit der Vorschrift des § 32c EStG und der Vermeidung von Missbräuchen5 zur Rechtfertigung der rückwirkenden Anwendung der Vorschrift auf den Beginn des Veranlagungszeitraums 1999 aus. Die Änderungen innerhalb des § 32c EStG sind insbesondere geeignet, das gesetzgeberische Ziel, die von Kapitalgesellschaften erzielten Einkünfte nicht in die Tarifbegünstigung einzubeziehen, zu erreichen. Die Änderungen sind auch erforderlich; insbesondere ist kein milderes Mittel ersichtlich, um den Regelungszweck in gleicher Weise zu erfüllen und negative Folgen einer späteren Inkraftsetzung der Vorschrift („Ankündigungseffekte“; z. B. durch ein zeitliches Vorziehen von Gewinnabführungsverträgen – § 14 Nr. 4 KStG a. F. -) zu vermeiden.

Es ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass Organeinkommen nicht der Tarifbegünstigung des § 32c EStG 1999 unterliegen.

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes6.

Davon ausgehend ist die Entscheidung des Gesetzgebers für einen Ausschluss von Organeinkommen aus der Tarifbegünstigung des § 32c EStG 1999 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine Gleichbehandlung originärer Gewinne mit „organschaftlichen“ Gewinnen ist verfassungsrechtlich nicht geboten. Es handelt sich nach Auffassung des erkennenden Senats nicht um eine ungleiche Behandlung (wesentlich) gleicher Sachverhalte.

Für das Einkommensteuerrecht gilt allgemein das sog. Trennungsprinzip, wonach die Ebenen der Kapitalgesellschaft und der Anteilseigner unabhängig voneinander besteuert werden7. Die grundsätzlich fehlende Kongruenz in den Besteuerungsebenen von Gesellschaft und (natürlichem) Anteilseigner kam auch in der Vorschrift des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. und des § 32c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG 1999 zum Ausdruck, insofern Gewinnanteile aus sog. Schachtelbeteiligungen im Sinne des § 9 Nr. 2a GewStG von der Tarifbegünstigung ausgenommen waren. Die Regelung hatte zur Folge, dass die gewerbesteuerliche Vorbelastung der Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft auf der Anteilseignerebene trotz einer (Voll)Ausschüttung der Gewinne an die Anteilseigner unberücksichtigt blieb. Die Gewinne der Kapitalgesellschaft unterlagen bei dieser ohne die Begünstigungen des Gewerbesteuer-Freibetrags und des Gewerbesteuer-Staffeltarifs für natürliche Personen und Personengesellschaften – § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Abs. 2 GewStG a. F. – der Gewerbesteuer und wurden gleichzeitig durch die (Voll)Ausschüttung nach dem Anrechnungsverfahren auf das Steuersatzniveau der (natürlichen) Anteilseigner (hoch)geschleust. Im Ergebnis wurde damit ein- und derselbe Gewinn ohne Tarifbegünstigung mit Einkommen- und Gewerbesteuer belastet.

An der Ausgangslage grundsätzlich getrennter Beurteilung von Kapitalgesellschaft und (natürlichem) Anteilseigner ändert sich auch im Rahmen einer Organschaft zunächst nichts. Die Organgesellschaften bleiben vielmehr eigenständige Steuersubjekte und -objekte und bilden mit dem (natürlichen) Organträger kein einheitliches Unternehmen8. Allein das Einkommen der Organgesellschaften wird gemäß § 14 Abs. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG dem Organträger zugerechnet und ist von diesem zu versteuern. Unter dem Anrechnungsverfahren ergaben sich hieraus gegenüber dem Grundfall der bloßen Beteiligung einer natürlichen Person oder Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft mit (Voll)Ausschüttung theoretische Belastungsunterschiede nur im Hinblick auf die Gewerbesteuerbelastung und die Tarifbegrenzung des § 32c EStG. Durch den Gewerbesteuer-Freibetrag und den Gewerbesteuer-Staffeltarif für natürliche Personen und Personengesellschaften gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Abs. 2 GewStG a. F. war die (gewerbesteuerliche) Organschaft mit einer natürlichen Person oder Personengesellschaft als Organträger theoretisch günstiger als die Selbstversteuerung durch die Organgesellschaft. Und hinsichtlich der Tarifbegrenzung des § 32c EStG a. F. war die Einkommenszurechnung nach § 14 KStG bzw. die Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG günstiger als die (Voll)Ausschüttung, weil das Gesetz bis zu seiner Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Einkommenszurechnung im Rahmen einer Organschaft gegenüber der Gewinnausschüttung trotz gleicher einkommensteuerlicher Belastungsfolgen (aa.) -und damit ohne ersichtlichen Grund- begünstigte.

Da es sich zum einen bei dem Organeinkommen nicht um originäres Einkommen des Organträgers handelt und zum anderen die Organschaft dem wirtschaftlichen Gehalt nach und in der Belastungsfolge dem Grundfall der Anteilsinhaberschaft nahe kommt, ist es nach Auffassung des erkennenden Senats sachlich gerechtfertigt, § 32c EStG 1999 im Rahmen der Prüfung des Art. 3 GG auch an dem Vergleichspaar natürliche Person/Personengesellschaft als Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft einerseits und natürliche Person/Personengesellschaft als Organträger andererseits zu messen. Insoweit wurde aber durch die Rechtsänderung des § 32c EStG 1999 das Vergleichspaar als wesentlich gleiches Paar einer gleichen Rechtsfolge in Bezug auf den Ausschluss der Tarifbegrenzung unterzogen. Das erscheint folgerichtig und ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Finanzgericht Hamburg, Gerichtsbescheid vom 29. Oktober 2010 – 6 K 94/10

  1. BVerfG DStR 2010, 1727[]
  2. BVerfG a. a. O.[]
  3. BVerfG, Beschlüssse vom 07.07.2010, DStR 2010, 1727 ff.[]
  4. BGBl I S. 1569[]
  5. vgl. BT-Drs. 14/23, 182[]
  6. vgl. BVerfG, DStR 2010, 1727[]
  7. vgl. allgemein BFH, DStR 2009, 795[]
  8. BFH BStBl II 2004, 539[]