Zwi­schen­ver­mie­tung – und die gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung

Die Hin­zu­rech­nung ver­aus­gab­ter Miet- und Pacht­zin­sen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG fin­det auch in Zwi­schen­ver­mie­tungs­fäl­len statt. Der Zwi­schen­ver­mie­ter kann die Kür­zung nach § 9 Nr. 1 GewStG nicht in Anspruch neh­men.

Zwi­schen­ver­mie­tung – und die gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG wird dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hin­zu­ge­rech­net ein Vier­tel der Sum­me aus drei­zehn Zwan­zigs­tel (65 %) der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines Ande­ren ste­hen, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind und soweit die Sum­me der Beträ­ge i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 EUR über­steigt.

Die­se Hin­zu­rech­nungs­norm ver­langt ‑wie schon die in § 8 Nr. 7 GewStG a.F. gere­gel­te, bis zum Erhe­bungs­zeit­raum 2007 gel­ten­de Hin­zu­rech­nung von Mie­ten und Pach­ten für beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens- eine fik­ti­ve Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen des Mie­ters oder Päch­ters, da die Gegen­stän­de man­gels Eigen­tums sei­nem Betriebs­ver­mö­gen nicht zuge­ord­net wer­den kön­nen. Es ist dar­auf abzu­stel­len, ob die Wirt­schafts­gü­ter Anla­ge­ver­mö­gen des Mie­ters oder Päch­ters wären, wenn er ihr Eigen­tü­mer wäre 1.

Das Tat­be­stands­merk­mal des Anla­ge­ver­mö­gens ist nach all­ge­mei­nen ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zu bestim­men. Anla­ge­ver­mö­gen sind dem­nach die Gegen­stän­de, die dazu bestimmt sind, auf Dau­er dem Betrieb zu die­nen (§ 247 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­buchs). Hier­un­ter fal­len die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Ver­brauch oder Ver­kauf bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter 2. Die Zuord­nung zum Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen ori­en­tiert sich maß­geb­lich an der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts in dem Betrieb, die einer­seits sub­jek­tiv vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt, sich ande­rer­seits aber an objek­ti­ven Merk­ma­len nach­voll­zie­hen las­sen muss (wie z.B. der Art des Wirt­schafts­guts, der Art und Dau­er der Ver­wen­dung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilan­zie­rung). Ein Gegen­stand, der etwa zum Ver­kauf bestimmt ist, gehört danach auch dann zum Umlauf­ver­mö­gen, wenn er bei feh­len­der Ver­kaufs­mög­lich­keit über­gangs­wei­se ver­mie­tet oder in ande­rer Wei­se für den Betrieb genutzt wird. Dem­ge­gen­über gehört ein Gegen­stand, der zur Ver­mie­tung bestimmt ist, zum Anla­ge­ver­mö­gen, es sei denn, die Ver­mie­tung dient nur dem Zweck, den Gegen­stand anschlie­ßend dem Mie­ter zu ver­kau­fen 3.

Eine "Benut­zung" der gemie­te­ten oder gepach­te­ten unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG liegt auch dann vor, wenn die­se Wirt­schafts­gü­ter zur Erzie­lung von Ein­künf­ten an eine wei­te­re Per­son ver­mie­tet wer­den (Zwi­schen­ver­mie­tung). Die "Durch­lei­tung" der Immo­bi­li­en steht der Hin­zu­rech­nung nicht ent­ge­gen. Dem Gesetz las­sen sich kei­ne Anhalts­punk­te dafür ent­neh­men, Zwi­schen­ver­mie­tun­gen nicht bei der Hin­zu­rech­nung zu berück­sich­ti­gen 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­nen Anlass, das Ver­fah­ren aus­zu­set­zen und die Rechts­sa­che dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG vor­zu­le­gen. Denn er ist nicht von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG über­zeugt.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, dass sich § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG fol­ge­rich­tig in das Kon­zept einer "ertrags­ori­en­tier­ten Objekt­steu­er" ein­fügt 5, schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof den dort gemach­ten Aus­füh­run­gen an. Die vom Gesetz­ge­ber ‑erst­mals ab dem Erhe­bungs­zeit­raum 2008- nor­mier­te Hin­zu­rech­nung von 65 % der Miet- und Pacht­zin­sen für unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter ist weder dem Grun­de noch der Höhe nach ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den. Inso­weit liegt kein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vor.

§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG fügt sich fol­ge­rich­tig im Sin­ne einer Belas­tungs­gleich­heit in das vom Gesetz­ge­ber der Gewer­be­steu­er kon­kret zugrun­de geleg­te Objekt­steu­er­prin­zip ein. Ins­be­son­de­re ver­stößt es nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass dem Nicht­ei­gen­tü­mer-Betrieb (Zwi­schen­ver­mie­ter) ‑hier der Zwi­schen­ver­mie­te­rin- anders als einem Eigen­tü­mer-Betrieb kei­ne gewer­be­steu­er­li­che Kür­zung nach § 9 Nr. 1 GewStG zusteht 6.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird u.a. durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 7.

§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG selbst schafft kei­ne Ungleich­be­hand­lung. Viel­mehr unter­wirft die Rege­lung den Nicht­ei­gen­tü­mer-Betrieb ‑aus­ge­hend von der mit dem GewStG ange­streb­ten Besteue­rung des sog. objek­ti­vier­ten Gewer­be­er­trags- einer ver­gleich­ba­ren Belas­tung wie den Eigen­tü­mer-Betrieb.

Der Gesetz­ge­ber hat sich im Rah­men des UntS­tRefG 2008 für eine Aus­wei­tung der Hin­zu­rech­nun­gen auf alle Fremd­ka­pi­tal­zin­sen und deren Sub­sti­tu­te ent­schie­den 8. Die­se Hin­zu­rech­nung bezweckt, den für die Besteue­rung maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trag unab­hän­gig von der Art und Wei­se des für die Kapi­tal­aus­stat­tung des Betriebs zu ent­rich­ten­den Ent­gelts zu bestim­men 9; es soll der sog. objek­ti­vier­te Gewer­be­er­trag unab­hän­gig von der Art der Unter­neh­mens­fi­nan­zie­rung erfasst wer­den. Hin­zu­ge­rech­net wird ein in den Ent­gel­ten ent­hal­te­ner; vom Gesetz­ge­ber pau­schal ermit­tel­ter Finan­zie­rungs­an­teil 10. Danach ist § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG fol­ge­rich­ti­ger Aus­druck der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dung, zwecks Ver­wirk­li­chung des Objekt­steu­er­prin­zips grund­sätz­lich alle Auf­wen­dun­gen, die ein Finan­zie­rungs­ele­ment im wei­tes­ten Sin­ne beinhal­ten, nur noch ein­ge­schränkt bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags zu berück­sich­ti­gen 11.

Eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Belas­tungs­un­gleich­heit ist nicht dadurch ent­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber die ein­fa­che Kür­zung des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ‑trotz Ein­fü­gung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG- nicht auf den Nicht­ei­gen­tü­mer-Betrieb erstreckt hat.

Die ein­fa­che Kür­zung kommt zwar nur Eigen­tü­mer-Betrie­ben zugu­te.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um 1, 2 % des Ein­heits­werts des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den und nicht von der Grund­steu­er befrei­ten Grund­be­sit­zes zu kür­zen. Zu dem "Grund­be­sitz" im Sin­ne die­ser Vor­schrift zählt ent­spre­chend den Vor­ga­ben des § 2 Nr. 2 des Grund­steu­er­ge­set­zes und der §§ 68, 70 des Bewer­tungs­ge­set­zes nur das Grund­ver­mö­gen 12. Eine Berech­ti­gung auf Grund­la­ge obli­ga­to­ri­scher Rech­te ‑wie Mie­te und Pacht- reicht hier­für nicht aus 13. Daher steht im Streit­fall außer Fra­ge, dass die Zwi­schen­ver­mie­te­rin als Nicht-Eigen­tü­mer­be­trieb die Vor­aus­set­zun­gen einer ein­fa­chen Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG nicht erfüllt.

Die Beschrän­kung des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Eigen­tü­mer-Betrie­be ist aber gleich­falls fol­ge­rich­tig. Denn der von die­ser Vor­schrift u.a. ange­streb­te Zweck, eigen- und fremd­fi­nan­zier­te Betrie­be gleich zu behan­deln, ist durch die Ein­fü­gung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG nicht obso­let gewor­den.

§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG bezweckt ein Zwei­fa­ches. Zum einen gewährt die Vor­schrift den Gewer­be­be­trie­ben, zu deren Betriebs­ver­mö­gen Grund­ei­gen­tum gehört, eine Kür­zung bei der Gewer­be­steu­er, die die Wir­kun­gen einer Dop­pel­be­las­tung mit Gewer­be­steu­er und der den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer tref­fen­den Grund­steu­er abmil­dern oder ver­mei­den soll 14. Zum ande­ren soll sie dem Umstand Rech­nung tra­gen, dass Gewer­be­be­trie­be in gemie­te­ten oder gepach­te­ten Räum­lich­kei­ten die gezahl­te Mie­te oder Pacht als Betriebs­aus­ga­ben ‑anders als der Gewer­be­be­trieb mit eige­nem Grund und Boden- abzie­hen kön­nen 15. Der Kür­zungs­be­trag stellt den pau­scha­lier­ten Rein­ertrag des Grund­be­sit­zes oder ‑mit ande­ren Wor­ten- den um die erspar­te Geschäfts­raum­mie­te erhöh­ten gewerb­li­chen Gewinn dar. Durch die Kür­zung sol­len daher Betrie­be, die ihr Gewer­be in eige­nen Geschäfts­räu­men betrei­ben, den Gewer­be­be­trie­ben mit gemie­te­tem Grund­be­sitz gewer­be­steu­er­recht­lich gleich­ge­stellt wer­den 16.

Auch der letzt­ge­nann­te Zweck begrün­det eine fol­ge­rich­ti­ge Belas­tungs­ent­schei­dung.

Bei einem Nicht­ei­gen­tü­mer-Betrieb redu­zie­ren Grund­stücks­mie­ten oder ‑pach­ten wei­ter­hin den Gewer­be­er­trag, soweit sie nicht den pau­scha­lier­ten Finan­zie­rungs­an­teil, son­dern den Gebrauchs­wert betref­fen. Wäh­rend näm­lich der Miet- oder Pacht­zins voll­stän­dig bei der Ermitt­lung des Gewinns als Betriebs­aus­ga­be (§ 4 Abs. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ‑EStG-) berück­sich­tigt wird, wird nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ledig­lich der in den Miet- oder Pacht­zah­lun­gen ent­hal­te­ne ‑vom Gesetz pau­schal ermit­tel­te- Finan­zie­rungs­an­teil hin­zu­ge­rech­net.

Beim ver­mie­ten­den Eigen­tü­mer-Betrieb kön­nen zwar auch die Auf­wen­dun­gen für die eigen­be­trieb­lich genutz­ten Räu­me und der Wert­ver­zehr für das Gebäu­de im Rah­men der Abset­zung für Abnut­zung (§ 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG) als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Es besteht aber kei­ne Abzugs­mög­lich­keit bezüg­lich des in einer Miet- oder Pacht­zins­zah­lung ent­hal­te­nen Gebrauchs­werts einer Immo­bi­lie. Für die­se dem Eigen­tü­mer-Betrieb nicht zuste­hen­de "Kür­zungs­mög­lich­keit" schafft § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG nach wie vor einen fol­ge­rich­ti­gen Aus­gleich.

Ein Gleich­heits­ver­stoß ergibt sich schließ­lich auch nicht dar­aus, dass der Zwi­schen­ver­mie­te­rin (auch) die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ver­sagt bleibt.

Die erwei­ter­te Kür­zung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfasst den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Sie ist bei Unter­neh­men anzu­wen­den, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen errich­ten oder ver­äu­ßern.

Die Anwen­dung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist ver­fas­sungs­recht­lich ‑in Ergän­zung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG- eben­so wenig gebo­ten wie die Anwen­dung des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Dar­über hin­aus wür­de die Zwi­schen­ver­mie­te­rin im vor­lie­gen­den die Vor­aus­set­zun­gen der erwei­ter­ten Kür­zung auch nicht erfül­len. Denn sie hat neben der Anmie­tung und Wei­ter­ver­mie­tung von Wohn­raum auch Ser­vice­leis­tun­gen im Bereich der Wohn­raum­ver­mie­tung erbracht und war mit ihrem Per­so­nal auch noch für ande­re Toch­ter­ge­sell­schaf­ten der Immo­bi­li­en­grup­pe tätig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Dezem­ber 2016 – IV R 55/​10

  1. BFH, Urtei­le vom 29.11.1972 – I R 178/​70, BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148; vom 30.03.1994 – I R 123/​93, BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810; und vom 04.06.2014 – I R 70/​12, BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289, Rz 10[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 408, BSt­Bl II 2010, 799[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289, Rz 12[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289, Rz 18 ff.[]
  6. ande­rer Ansicht Hüb­ner, Finanz-Rund­schau 2015, 341, 346; kri­tisch auch Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 5b[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, Rz 36, m.w.N.; vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, Rz 50 f., m.w.N.[]
  8. BT-Drs. 16/​4841, S. 31[]
  9. BT-Drs. 16/​4841, S. 78[]
  10. BT-Drs. 16/​4841, S. 80[]
  11. vgl. Röd­der, DStR 2007, Bei­hef­ter zu Heft 40, 2, 11[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 20.09.2007 – IV R 19/​05, BFHE 219, 190, BSt­Bl II 2010, 985[]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 12.11.2009 – IV B 8/​09, BFH/​NV 2010, 464[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.10.1967 – I 258/​64, BFHE 90, 299, BSt­Bl II 1968, 65; in BFHE 219, 190, BSt­Bl II 2010, 985, und in BFHE 233, 539, BSt­Bl II 2011, 887[]
  15. BFH, Urteil vom 15.05.2002 – I R 63/​01, BFH/​NV 2003, 82[]
  16. Roser in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 16[]