Aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­ge Nach­be­las­tung des EK 02 – und die Fra­ge sei­ner Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit

Die durch das JStG 2008 ein­ge­führ­te pau­scha­le und aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­ge Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 (§ 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008) geht zwar mit einer unech­ten Rück­wir­kung ein­her; die blo­ße Erwar­tung, dass bei Ver­zicht auf Aus­schüt­tun­gen bis zum Ablauf eines 15- bzw. spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­rau­mes eine Nach­be­las­tung ver­mie­den wer­den kann, begrün­det aber kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz.

Aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­ge Nach­be­las­tung des EK 02 – und die Fra­ge sei­ner Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit

Das durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 ein­ge­räum­te Recht, für die Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts zu optie­ren, begrün­det zwar eine Bes­ser­stel­lung steu­er­be­frei­ter Kör­per­schaf­ten sowie bestimm­ter Kör­per­schaf­ten aus dem Bereich der Woh­nungs­wirt­schaft. Die­se Bes­ser­stel­lung wird jedoch von sach­li­chen Grün­den getra­gen und ver­stößt damit nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Der unter­schieds­lo­se Ein­be­zug sog. finanz­schwa­cher Unter­neh­men in die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­re­ge­lung des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 wird wie­der­um von sach­li­chen Grün­den getra­gen und ver­stößt eben­falls nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. beträgt der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag 3/​100 des nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. fest­ge­stell­ten End­be­tra­ges. Der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag ist gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absät­zen 1 bis 3 als Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung erge­ben wür­de, wenn die Kör­per­schaft ihr am 31.12 2006 bestehen­des Eigen­ka­pi­tal laut Steu­er­bi­lanz für eine Aus­schüt­tung ver­wen­den wür­de. Der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag ist inner­halb des Zah­lungs­zeit­rau­mes von 2008 bis 2017 in zehn glei­chen Jah­res­be­trä­gen zu ent­rich­ten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 n.F.) und wird für den gesam­ten Zah­lungs­zeit­raum fest­ge­setzt (§ 38 Abs. 6 Satz 4 KStG 2002 n.F.).

Nach die­sen Grund­sät­zen lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung im Streit­fall vor. Der End­be­trag nach § 36 Abs. 7 KStG 2002 n.F. aus dem Teil­be­trag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991, dem dama­li­gen EK 02, zum 31.12 2006 wur­de mit 13.876.353 EUR fest­ge­stellt (§ 38 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Dem­ge­mäß hat das Finanz­amt den Kör­per­schafts­er­hö­hungs­be­trag zutref­fend auf 416.290 EUR fest­ge­setzt. Die nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. durch­zu­füh­ren­de Ver­gleichs­rech­nung führt nach den inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergeb­nis, dass die GmbH nach § 38 Abs. 1 bis 3 KStG 2002 n.F. für eine Aus­schüt­tung ver­wend­ba­res Kapi­tal in Höhe der fin­gier­ten Kapi­tal­ver­wen­dung zur Ver­fü­gung gehabt hät­te. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig und bedurf­te inso­weit kei­ner wei­te­ren Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Über die Revi­si­on ist abschlie­ßend zu ent­schei­den, da die Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­set­zung des Ver­fah­rens und die Ein­ho­lung einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht vor­lie­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht zu der Über­zeu­gung gelangt, dass § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. dem ver­fas­sungs­recht­lich gewähr­ten Ver­trau­ens­schutz­ge­bot und damit dem Rechts­staats­ge­bot des Art.20 Abs. 3 GG wider­spricht.

Der spie­gel­bild­lich zu dem Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­trag nach § 37 Abs. 4 KStG 2002 i.d.F. des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12 2006 1 ein­ge­führ­te § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. hat die bis dahin in den Absät­zen 1 bis 3 ent­hal­te­ne Rege­lung abge­löst. Danach führ­ten Leis­tun­gen, für die das gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung vom 23.10.2000 2 fest­ge­stell­te und fort­ge­schrie­be­ne EK 02 als ver­wen­det galt, inner­halb des 15, spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­rau­mes zu einer Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung um 3/​7 des Betra­ges (§ 38 Abs. 2 KStG 2002 a.F.). Dadurch soll­te die für die­se Leis­tun­gen nach dem alten Recht (sog. kör­per­schaft­steu­er­recht­li­ches Anrech­nungs­ver­fah­ren) gel­ten­de Aus­schüt­tungs­be­las­tung von 30 v.H. erreicht wer­den.

Da dem Gesetz­ge­ber die bis­he­ri­ge Rege­lung als zu auf­wen­dig erschien, schuf er mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 § 38 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F., mit­tels derer die sonst wäh­rend des Über­gangs­zeit­rau­mes ein­ge­tre­te­ne Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung in Fäl­len, in denen das EK 02 als ver­wen­det galt, in pau­scha­lier­ter Form abge­gol­ten wer­den soll. Im Ergeb­nis wer­den damit ver­wen­dungs­un­ab­hän­gig ein Zehn­tel des am 31.12 2006 vor­han­de­nen End­be­tra­ges an EK 02 mit der zuletzt im kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Anrech­nungs­ver­fah­ren gel­ten­den Aus­schüt­tungs­be­las­tung von 30 v.H. besteu­ert. Der ver­blei­ben­de rest­li­che Bestand an EK 02 ent­fällt und löst kei­ne wei­te­re Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung aus.

Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten des Grund­ge­set­zes, unter deren Schutz Sach­ver­hal­te "ins Werk gesetzt" wor­den sind 3. Nach der Recht­spre­chung des BVerfG ist dabei zwi­schen einer sog. ech­ten Rück­wir­kung und einer sog. unech­ten Rück­wir­kung zu unter­schei­den.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet "ech­te" Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Das ist grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Erst mit der Ver­kün­dung, das heißt, mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss 4, muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­genan­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird 5.

Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor 6. Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, denn die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zu Guns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen 7. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren 8. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz 9.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen geht die Rege­lung des § 38 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F., mit­tels derer die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung nun­mehr in pau­scha­lier­ter Form und damit ver­wen­dungs­un­ab­hän­gig abge­gol­ten wird, mit einer unech­ten Rück­wir­kung ein­her, soweit sie an den nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. zum 31.12 2006 fest­ge­stell­ten End­be­trag an EK 02 anknüpft. Das ist nach den genann­ten Grund­sät­zen ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt.

§ 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. ent­fal­tet kei­ne "ech­te" Rück­wir­kung. Die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung, als Rechts­fol­ge der Vor­schrift, greift mit belas­ten­der Wir­kung nicht auf einen schon vor dem Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Norm bereits abge­schlos­se­nen Tat­be­stand zurück.

Der nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. fest­ge­stell­te End­be­trag an EK 02 beruht zwar nach dem inso­weit unbe­strit­te­nen Vor­trag der GmbH auf einem durch For­de­rungs­ver­zicht der Gläu­bi­ger der GmbH ent­stan­de­nen Sanie­rungs­ge­winn, der gemäß § 3 Nr. 66 EStG 1990 steu­er­frei war. Nach der gesetz­li­chen Anord­nung in § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991 war der streit­ge­gen­ständ­li­che Sanie­rungs­ge­winn aber als sons­ti­ge Ver­mö­gens­meh­rung, die der Kör­per­schaft­steu­er nicht unter­lag und nicht unter Num­mer 3 oder 4 des § 30 Abs. 2 KStG 1991 ein­zu­ord­nen war, in das EK 02 ein­zu­stel­len.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on kann hier­aus nicht abge­lei­tet wer­den, dass durch die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. die Steu­er­frei­heit des aus dem For­de­rungs­ver­zicht der Gläu­bi­ger resul­tie­ren­den Sanie­rungs­ge­winns rück­gän­gig gemacht und damit auf den bereits abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt des For­de­rungs­ver­zichts durch die Gläu­bi­ger der GmbH zurück­ge­grif­fen wird 10.

Nach dem bis ein­schließ­lich 1999 gel­ten­den Kör­per­schaft­steu­er­recht (sog. kör­per­schaft­steu­er­recht­li­ches Anrech­nungs­ver­fah­ren) unter­lag das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men, das eine Kapi­tal­ge­sell­schaft erziel­te, regel­mä­ßig einem Steu­er­satz von 45 v.H. (§ 23 Abs. 1 KStG 1996). Schüt­te­te die Kapi­tal­ge­sell­schaft Gewin­ne aus, redu­zier­te sich die Kör­per­schaft­steu­er auf 30 v.H. (§ 27 Abs. 1 KStG 1996). Auch Aus­schüt­tun­gen von unbe­las­te­tem vEK, dem EK 02, wur­den grund­sätz­lich mit einem Steu­er­satz von 30 v.H. belegt. Die Kör­per­schaft­steu­er erhöh­te oder min­der­te sich ent­spre­chend um den Unter­schieds­be­trag zwi­schen der bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­tre­te­nen Belas­tung des Eigen­ka­pi­tals (Tarif­be­las­tung), das nach § 28 KStG 1996 als für die Aus­schüt­tung ver­wen­det galt, und der Belas­tung, die sich hier­für bei Anwen­dung eines Steu­er­sat­zes von 30 v.H. des Gewinns vor Abzug der Kör­per­schaft­steu­er ergab (sog. Aus­schüt­tungs­be­las­tung, § 27 Abs. 1 KStG 1996). Die hier­nach im Aus­schüt­tungs­fall bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft erho­be­ne Kör­per­schaft­steu­er in Höhe von 30 v.H. des Aus­schüt­tungs­be­tra­ges wur­de unter bestimm­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen auf die vom Aus­schüt­tungs­emp­fän­ger zu zah­len­de Steu­er ange­rech­net (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 3, § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1997, § 49 Abs. 1 KStG 1996).

Über § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. wird die­ses Sys­tem der Her­stel­lung der Aus­schüt­tungs­be­las­tung auf das ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 gel­ten­de neue Kör­per­schaft­steu­er­sys­tem (sog. Halb­ein­künf­te- bzw. ‑spä­ter- Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren) über­tra­gen. Durch die Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 wer­den aber allein die steu­er­li­chen Fol­gen von noch vor­han­de­nem EK 02 abge­wi­ckelt. Mit der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. wird damit nicht die ursprüng­li­che Steu­er­frei­heit der lau­fen­den Ein­künf­te der GmbH rück­gän­gig gemacht und an den die­sen Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt des For­de­rungs­ver­zichts der Gläu­bi­ger ange­knüpft.

Die Rege­lung des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. knüpft tat­be­stand­lich an einen bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt an; es liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor. Die­se ist aller­dings ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt.

Die Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 im neu­en Kör­per­schaft­steu­er­sys­tem wird durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. pau­schal und aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gig vor­ge­nom­men. Das bis­he­ri­ge Sys­tem, bei dem die Aus­schüt­tungs­be­las­tung erst her­ge­stellt wor­den ist, wenn Aus­schüt­tun­gen tat­säch­lich vor­ge­nom­men wor­den sind, wird seit den gesetz­li­chen Ände­run­gen durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 durch eine ver­wen­dungs­un­ab­hän­gi­ge, pau­scha­le Abschlags­zah­lung 11 ersetzt. Die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung nach § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. knüpft tat­be­stand­lich (nur noch) an den nach § 38 Abs. 4 KStG 2002 n.F. fest­ge­stell­ten End­be­trag des EK 02 an. Die belas­ten­den Rechts­fol­gen der Rege­lung des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. (hier: Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung) wer­den unter Rück­griff auf einen in der Ver­gan­gen­heit bereits ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt (Vor­han­den­sein von EK 02-Bestän­den) aus­ge­löst.

Der Gesetz­ge­ber muss, soweit er in sol­cher Wei­se für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt. Auch hier muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist.

Greift eine Rechts­norm im Wege der unech­ten Rück­wir­kung auf einen nicht schon vor dem Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Norm bereits abge­schlos­se­nen Tat­be­stand zurück, genie­ßen im Grund­satz vor dem Geset­zes­er­lass getä­tig­te Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen Ver­trau­ens­schutz und eine Ent­täu­schung des Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge ist nur hin­zu­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist 12.

Im Streit­fall sind der­ar­ti­ge Dis­po­si­tio­nen der GmbH weder vor­ge­tra­gen noch ersicht­lich. Die blo­ße Absicht der GmbH u.a. auf­grund ihrer wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on kei­ne Aus­schüt­tun­gen vor­neh­men zu wol­len, genießt kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz. Es feh­len die beson­de­ren Momen­te der Schutz­be­dürf­tig­keit, deret­we­gen der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet sein könn­te, bei der Bestim­mung des zukünf­ti­gen Steu­er­auf­kom­mens bei zurück­lie­gen­den Dis­po­si­tio­nen auf Erwar­tun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen Rück­sicht zu neh­men.

Die Mög­lich­keit, bei Ver­zicht auf Aus­schüt­tun­gen bis zum Ablauf des 15, spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­rau­mes eine Nach­be­las­tung der vor­han­de­nen EK 02-Bestän­de zu ver­mei­den, begrün­det kei­ne (vertrauens-)rechtlich geschütz­te, kon­kret ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on der GmbH. Die Posi­ti­on der GmbH mag zwar von der Erwar­tung bestimmt gewe­sen sein, nach die­sem Über­gangs­zeit­raum Aus­schüt­tun­gen ohne ent­spre­chen­de Nach­be­las­tung vor­neh­men zu kön­nen. Dies geht jedoch über die all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de unver­än­dert blei­ben, nicht hin­aus 12.

Eine ande­re Beur­tei­lung ist auch nicht des­halb gebo­ten, weil der Gesetz­ge­ber mit § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. eine bereits bestehen­de Über­gangs­re­ge­lung abge­än­dert hat.

Der Gesetz­ge­ber schafft zwar nach der Recht­spre­chung des BVerfG durch eine Über­gangs­re­ge­lung, in der er die Fort­gel­tung des bis­he­ri­gen Rechts in modi­fi­zier­ter Form für einen Über­gangs­zeit­raum bestimmt, einen beson­de­ren Ver­trau­ens­tat­be­stand, von dem er sich zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen nur lösen kann, wenn schwe­re Nach­tei­le für wich­ti­ge Gemein­schafts­gü­ter zu erwar­ten sind 13. Die Beson­der­heit des Streit­falls besteht aber dar­in, dass die ursprüng­li­che bis 2018 befris­te­te Über­gangs­re­ge­lung des § 38 Abs. 1 bis 3 KStG 2002 a.F. nicht auf­ge­ho­ben, son­dern in modi­fi­zier­ter Form wei­ter­ge­führt wor­den ist; eine "Los­lö­sung" von der bis­he­ri­gen Über­gangs­re­ge­lung geht damit nicht ein­her. Obwohl § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. tat­be­stand­lich unmit­tel­bar (nur) das Vor­han­den­sein von EK 02-Bestän­den vor­aus­setzt, wird die Rechts­fol­ge der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung den­noch gedank­lich an eine fik­ti­ve Voll­aus­schüt­tung geknüpft. Ein Sys­tem­wech­sel, der einer Abschaf­fung der ursprüng­li­chen Über­gangs­re­ge­lung mög­li­cher­wei­se gleich­ge­stellt wer­den könn­te, ist damit nicht ver­bun­den. Der Unter­schied zur bis­he­ri­gen Rechts­la­ge besteht ledig­lich dar­in, dass eine Aus­schüt­tung ver­wen­dungs­un­ab­hän­gig fin­giert wird. Dem­entspre­chend kann in der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung auch kei­ne ‑mög­li­cher­wei­se ver­fas­sungs­recht­lich pro­ble­ma­ti­sche- Besteue­rung von Ver­mö­gen gese­hen wer­den.

Die bestehen­de (Übergangs-)Regelung wur­de damit vor Ablauf der ursprüng­lich vor­ge­se­he­nen Frist nicht zu Las­ten der Berech­tig­ten besei­tigt und das Inter­es­se der Betrof­fe­nen in den Fort­be­stand der Rege­lung nicht unzu­mut­bar beein­träch­tigt. Der Recht­spre­chung des BVerfG und dem nach­fol­gend des Bun­des­fi­nanz­hofs 14 ist nicht zu ent­neh­men, dass jeg­li­che Ände­rung einer Über­gangs­re­ge­lung nur noch mög­lich wäre, wenn ansons­ten schwe­re Nach­tei­le für wich­ti­ge Gemein­schafts­gü­ter zu erwar­ten sind. Eine der­art ver­fes­tig­te Rechts­po­si­ti­on war jeden­falls mit der ursprüng­li­chen Über­gangs­re­ge­lung bei deren Modi­fi­ka­ti­on nicht ver­bun­den. Auf die Absich­ten der GmbH hin­sicht­lich ihres zukünf­ti­gen Aus­schüt­tungs­ver­hal­tens kommt es wie­der­um nicht an. Inso­weit ver­bleibt letzt­lich als Rechts­po­si­ti­on nur das Ver­trau­en in die Fort­gel­tung einer güns­ti­gen Rechts­la­ge, das aber nicht schutz­wür­dig ist.

Hin­zu kommt, dass der Gesetz­ge­ber mit dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12 2006 (SEStEG) ‑und damit zeit­lich vor dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008- das frü­he­re Sys­tem der aus­schüt­tungs­ab­hän­gi­gen Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung zuguns­ten einer ratier­li­chen Aus­zah­lung des zum 31.12 2006 noch vor­han­de­nen Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens umge­stellt hat­te 15. Die GmbH muss­te daher spä­tes­tens seit die­sen Ände­run­gen durch das SEStEG auch für die spie­gel­bild­li­che Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung mit der Mög­lich­keit einer Erset­zung des aus­schüt­tungs­ab­hän­gi­gen Sys­tems der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung rech­nen. Vor die­sem Hin­ter­grund rei­chen jeden­falls die all­ge­mei­nen Zie­le der Admi­nis­trier­bar­keit der Rege­lung 11 zur Recht­fer­ti­gung aus.

Die GmbH kann sich im Streit­fall schließ­lich nicht auf ein berech­tig­tes Ver­trau­en im Hin­blick auf die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on der Rechts­ord­nung 16 beru­fen. Um Ver­trau­ens­schutz gegen rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­run­gen aus der Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on des gel­ten­den Rechts aus­lö­sen zu kön­nen, bedarf ein Geschäfts­vor­gang nach der Recht­spre­chung des BVerfG eines erkenn- und beleg­ba­ren gestei­ger­ten Gra­des der Abge­schlos­sen­heit 17. Von einer der­ar­ti­gen Abge­schlos­sen­heit des Vor­gangs ist im Streit­fall nicht aus­zu­ge­hen. Denn der für die Nach­be­las­tung des EK 02-Bestan­des nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. maß­geb­li­che Sach­ver­halt, näm­lich das Vor­han­den­sein eines Bestan­des an EK 02, war für die GmbH nicht "defi­ni­tiv". Für die GmbH bestand zwar die Mög­lich­keit, bei Ver­zicht auf Aus­schüt­tun­gen bis zum Ablauf des 15, spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­rau­mes eine Nach­be­las­tung der vor­han­de­nen EK 02-Bestän­de zu ver­mei­den. Die­se Mög­lich­keit war jedoch von bestimm­ten wei­te­ren Fak­to­ren, wie bei­spiels­wei­se der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on der GmbH in einer zum dama­li­gen Zeit­punkt kaum über­schau­ba­ren Zeit­pe­ri­ode abhän­gig. Und auf die­se Fak­to­ren hat­te die GmbH nur bedingt Ein­fluss.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist wei­ter nicht davon über­zeugt, dass die hier zu beur­tei­len­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­sto­ßen. Die GmbH macht zwar zu Recht gel­tend, dass die steu­er­li­chen Nach­tei­le der aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­gen Nach­be­las­tung von EK 02-Bestän­den vor allem die­je­ni­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten tra­fen, die ‑wie sie selbst- auf­grund ihrer wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on gar kei­ne Aus­schüt­tun­gen aus dem EK 02 hät­ten vor­neh­men kön­nen und § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. (nur) steu­er­be­frei­ten Unter­neh­men sowie bestimm­ten Unter­neh­men aus dem Bereich der Woh­nungs­wirt­schaft das Recht ein­räumt, für die Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts zu optie­ren, nicht aber finanz­schwa­chen Unter­neh­men, wie dem der GmbH. Dar­aus lässt sich aber eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Benach­tei­li­gung der GmbH nicht ablei­ten.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung von Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen ‑im Streit­fall § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F.- im Aus­gangs­punkt erheb­li­chen Spiel­raum, der aller­dings mit Rück­sicht auf betrof­fe­ne Frei­heits­rech­te und auf das Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung Ein­schrän­kun­gen bis hin zu einer stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung unter­lie­gen kann.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Es gilt für unglei­che Belas­tun­gen eben­so wie für unglei­che Begüns­ti­gun­gen 18. Ver­bo­ten ist daher auch ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren Per­so­nen­kreis aber vor­ent­hal­ten wird 19. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind.

Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt im Steu­er­recht ist der Grund­satz der Las­ten­gleich­heit. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den 20. Der Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 21. Abwei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung müs­sen sich indes­sen ihrer­seits am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen 22. Dem­ge­mäß bedür­fen sie eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, der die Ungleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen ver­mag 23.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist der Gesetz­ge­ber nicht gehin­dert, mit Hil­fe des Steu­er­rechts außer­fis­ka­li­sche För­der- und Len­kungs­zie­le zu ver­fol­gen 24. Führt ein Steu­er­ge­setz zu einer steu­er­li­chen Ver­scho­nung, die einer gleich­mä­ßi­gen Belas­tung der jewei­li­gen Steu­er­ge­gen­stän­de inner­halb einer Steu­er­art wider­spricht, so kann eine sol­che Steu­er­ent­las­tung vor dem Gleich­heits­satz gerecht­fer­tigt sein, wenn der Gesetz­ge­ber das Ver­hal­ten der Steu­er­pflich­ti­gen aus Grün­den des Gemein­wohls för­dern oder len­ken will 25. In der Ent­schei­dung dar­über, wel­che Sach­ver­hal­te, Per­so­nen oder Unter­neh­men geför­dert wer­den sol­len, ist der Gesetz­ge­ber weit­ge­hend frei 26. Ins­be­son­de­re ver­fügt er über einen gro­ßen Spiel­raum bei der Ein­schät­zung, wel­che Zie­le er für för­de­rungs­wür­dig hält. Aller­dings bleibt er auch hier an den Gleich­heits­satz gebun­den. Das bedeu­tet zunächst aber nur, dass er sei­ne Leis­tun­gen nicht nach unsach­li­chen Gesichts­punk­ten, also nicht will­kür­lich ver­tei­len darf. Sach­be­zo­ge­ne Gesichts­punk­te ste­hen ihm in wei­tem Umfang zu Gebo­te, solan­ge die Rege­lung sich nicht auf eine der Lebens­er­fah­rung gera­de­zu wider­spre­chen­de Wür­di­gung der jewei­li­gen Umstän­de stützt und ins­be­son­de­re der Kreis der von der Maß­nah­me Begüns­tig­ten sach­ge­recht abge­grenzt ist 27. Die Frei­heit des Gesetz­ge­bers kann aller­dings nach der neue­ren Recht­spre­chung des BVerfG bei­spiels­wei­se durch das Aus­maß der mit der Steu­er­ver­scho­nung bewirk­ten Ungleich­be­hand­lung ins­ge­samt ein­ge­schränkt sein 28.

Dass § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. steu­er­be­frei­ten Kör­per­schaf­ten und bestimm­ten Unter­neh­men aus dem Bereich der Woh­nungs­wirt­schaft das Recht ein­räumt, für die Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts zu optie­ren, ist mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Die Pri­vi­le­gie­rung der in § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. genann­ten Rechts­trä­ger bewirkt kei­ne sach­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung, denn der Gesetz­ge­ber will das Ver­hal­ten die­ser Rechts­trä­ger aus Grün­den des Gemein­wohls för­dern oder len­ken; er knüpft dabei an Beson­der­hei­ten die­ser Unter­neh­men an und damit an sach­be­zo­ge­ne Gesichts­punk­te.

Die Bes­ser­stel­lung steu­er­be­frei­ter Kör­per­schaf­ten und bestimm­ter Unter­neh­men aus dem Bereich der Woh­nungs­wirt­schaft durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. wird zunächst in zwei­er­lei Hin­sicht begrenzt. Zum einen ist der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absät­zen 1 bis 3 als Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung erge­ben wür­de, wenn die Kör­per­schaft ihr am 31.12 2006 bestehen­des Eigen­ka­pi­tal laut Steu­er­bi­lanz für eine Aus­schüt­tung ver­wen­den wür­de. Zum ande­ren wird im Ergeb­nis (nur) ein Zehn­tel des am 31.12 2006 vor­han­de­nen End­be­stan­des an EK 02 mit der zuletzt im kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Anrech­nungs­ver­fah­ren gel­ten­den Aus­schüt­tungs­be­las­tung von 30 v.H. besteu­ert. Der ver­blei­ben­de rest­li­che Bestand an EK 02 ent­fällt in die­ser Fall­ge­stal­tung und löst kei­ne wei­te­re Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung aus. Im Ergeb­nis wird dadurch die durch die Ver­scho­nungs­re­ge­lung bewirk­te Ungleich­be­hand­lung zwi­schen den begüns­tig­ten und den von der Begüns­ti­gung aus­ge­schlos­se­nen Kör­per­schaf­ten mini­miert. Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass für die GmbH zwar die Mög­lich­keit bestand, bei Ver­zicht auf Aus­schüt­tun­gen bis zum Ablauf des 15, spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­rau­mes eine Nach­be­las­tung der vor­han­de­nen EK 02-Bestän­de zu ver­mei­den, die­se Mög­lich­keit jedoch von bestimm­ten wei­te­ren Fak­to­ren, wie bei­spiels­wei­se der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on der GmbH in einer zum dama­li­gen Zeit­punkt kaum über­schau­ba­ren Zeit­pe­ri­ode, abhän­gig war, auf die die GmbH nur bedingt Ein­fluss gehabt hät­te. All dies führt dazu, dass der Gesetz­ge­ber im Rah­men der gleich­heits­recht­li­chen Über­prü­fung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Rege­lun­gen kei­ner über eine blo­ße Will­kür­prü­fung hin­aus­ge­hen­den stren­ge­ren Kon­trol­le am Maß­stab der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit unter­liegt.

Durch die Ver­scho­nungs­re­ge­lung des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. sol­len nament­lich (bestimm­te) Unter­neh­men der Woh­nungs­wirt­schaft die bis­he­ri­ge Über­gangs­re­ge­lung wei­ter­hin in Anspruch neh­men kön­nen. Bei dem vom Gesetz­ge­ber damit offen­sicht­lich ver­folg­ten Ziel der Woh­nungs­bau­för­de­rung han­delt es sich um einen grund­sätz­lich för­de­rungs­wür­di­gen Sach­grund. Die Schaf­fung von aus­rei­chen­dem und ange­mes­se­nem Wohn­raum und damit ein­her­ge­hend der Abbau von Eng­päs­sen auf dem Woh­nungs­markt und die ange­mes­se­ne Ver­sor­gung der Bevöl­ke­rung mit Wohn­raum ver­mö­gen grund­sätz­lich eine Ent­las­tung der Woh­nungs­wirt­schaft zu legi­ti­mie­ren. Es ist weder eine will­kür­li­che noch eine sach­frem­de Begüns­ti­gung der Unter­neh­men der Woh­nungs­wirt­schaft durch die Ver­scho­nungs­re­ge­lung des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. erkenn­bar. Ent­spre­chen­des gilt für die steu­er­li­che Ver­scho­nung von steu­er­be­frei­ten (wie z.B. gemein­nüt­zi­gen) Kör­per­schaf­ten.

Es obliegt der gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­frei­heit, ob und aus wel­chen sach­li­chen Grün­den er bestimm­te Unter­neh­men för­dern will. Der Gesetz­ge­ber wird wegen sei­nes wei­ten Gestal­tungs­spiel­rau­mes durch den Gleich­heits­satz auch nicht gezwun­gen, nach einer ein­mal getrof­fe­nen Ent­schei­dung für ein bestimm­tes Steu­er­ob­jekt zugleich auch alle ande­ren, ähn­li­chen, für den Steu­er­zweck eben­falls geeig­ne­ten Steu­er­ob­jek­te in die Ent­las­tung ein­zu­be­zie­hen. Soweit in der Lite­ra­tur eine Ungleich­be­hand­lung dar­in gese­hen wird, dass nicht allen betrof­fe­nen Unter­neh­men ein Wahl­recht in Bezug auf eine wei­te­re Anwen­dung der bis­he­ri­gen aus­schüt­tungs­ab­hän­gi­gen Besteue­rung ein­ge­räumt wird 29, über­zeugt dies nicht. Die vor­ge­nom­me­ne Dif­fe­ren­zie­rung ist durch Sach­grün­de gerecht­fer­tigt.

Auch der Ein­be­zug finanz­schwa­cher Unter­neh­men in die aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­ge Nach­be­las­tung von EK 02-Bestän­den führt nicht zu einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Benach­tei­li­gung jener Unter­neh­men. Die GmbH macht zwar zu Recht gel­tend, dass die steu­er­li­chen Nach­tei­le der aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­gen Nach­be­las­tung von EK 02-Bestän­den vor allem die­je­ni­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten tra­fen, die ‑wie sie selbst- auf­grund ihrer wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on gar kei­ne Aus­schüt­tun­gen aus dem EK 02 hät­ten vor­neh­men kön­nen. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich dar­aus aber nicht ablei­ten.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BVerfG ver­stößt eine gesetz­li­che Rege­lung gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz, wenn sie ent­we­der von der Inter­es­sen­la­ge her gleich lie­gen­de Lebens­sach­ver­hal­te ungleich behan­delt oder bei der Behand­lung unglei­cher Sach­ver­hal­te eine sach­lich gebo­te­ne Dif­fe­ren­zie­rung nicht vor­nimmt. Dabei ist es grund­sätz­lich Sache des Gesetz­ge­bers, dar­über zu ent­schei­den, wel­che Sach­ver­hal­te er als gleich­wer­tig und wel­che er als von­ein­an­der ver­schie­den ansieht. Die­se Ent­schei­dung kann im Hin­blick auf den Gleich­heits­satz nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob die glei­che oder unglei­che Behand­lung der gere­gel­ten Sach­ver­hal­te mit einer am Gerech­tig­keits­ge­dan­ken ori­en­tier­ten Betrach­tungs­wei­se unver­ein­bar ist, ob also ein sach­li­cher Grund für die Gleich­be­hand­lung oder Ungleich­be­hand­lung fehlt 30.

Im Rah­men der ihm hier­nach oblie­gen­den wer­ten­den Ent­schei­dung darf sich der Gesetz­ge­ber im Bereich des Steu­er­rechts u.a. von steu­er­tech­ni­schen Über­le­gun­gen lei­ten las­sen 31. Eine sol­che Über­le­gung, näm­lich die Ver­ein­fa­chung des Ver­fah­rens durch eine aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­ge Nach­be­las­tung der noch vor­han­de­nen EK 02-Bestän­de 11, trägt die von der GmbH ange­grif­fe­ne Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­vor­schrift des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. Es liegt in der Natur der Sache, dass die kon­kre­ten Aus­wir­kun­gen jener Vor­schrift von den indi­vi­du­el­len wirt­schaft­li­chen Rah­men­da­ten des ein­zel­nen Unter­neh­mens abhän­gen. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG kann dar­aus schon des­halb nicht abge­lei­tet wer­den, weil eine Son­der­be­hand­lung von Unter­neh­men je nach ihrer wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on wie­der­um zu Dif­fe­ren­zie­run­gen genö­tigt und damit die ange­streb­te Ver­ein­fa­chung in Fra­ge gestellt hät­te. Dar­in liegt ein sach­li­cher Grund dafür, dass auch jene Unter­neh­men unter­schieds­los in die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­re­ge­lun­gen ein­be­zo­gen wor­den sind. Zudem ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber den Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt hat, der sich nach den Absät­zen 1 bis 3 als Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung erge­ben wür­de, wenn die Kör­per­schaft ihr am 31.12 2006 bestehen­des Eigen­ka­pi­tal laut Steu­er­bi­lanz für eine Aus­schüt­tung ver­wen­den wür­de. Er hat damit die Höhe des vor­han­de­nen Eigen­ka­pi­tals bei der Bemes­sung der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung berück­sich­tigt.

Zudem hat der Gesetz­ge­ber dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die bis­he­ri­ge Rege­lung von Unter­neh­men mit hohen EK 02-Bestän­den als Aus­schüt­tungs­sper­re emp­fun­den wor­den ist 11. Eine aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­ge Nach­be­las­tung besei­tigt damit ein für vie­le Unter­neh­men vor­han­de­nes Aus­schüt­tungs­hin­der­nis bzw. redu­ziert es auf ein erträg­li­ches Maß 32. Auch dies trägt als sach­li­cher Grund die von der GmbH ange­grif­fe­ne Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­vor­schrift des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. Von daher ist nicht mehr dar­auf ein­zu­ge­hen, ob dem Gesetz­ge­ber im Rah­men einer Ände­rung einer bestehen­den Über­gangs­vor­schrift wie bei der erst­ma­li­gen Aus­ge­stal­tung einer Über­gangs­vor­schrift ein beson­ders wei­ter Spiel­raum bei der Aus­ge­stal­tung der Vor­schrif­ten ein­zu­räu­men ist 33.

Der wei­ter gel­tend gemach­te Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz in sei­ner Aus­prä­gung durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit, weil defi­zi­tär wirt­schaf­ten­de Gesell­schaf­ten mit einer aus­schüt­tungs­un­ab­hän­gi­gen Nach­be­steue­rung belas­tet wür­den, obwohl lau­fen­de Ver­lus­te die Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­schuld­ners beein­träch­ti­gen wür­den, liegt nicht vor. Die GmbH lässt unbe­rück­sich­tigt, dass durch die Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 allein die steu­er­li­chen Fol­gen eines noch vor­han­de­nen EK 02-Bestan­des abge­wi­ckelt wer­den. Das Finanz­amt weist inso­weit zutref­fend dar­auf hin, dass die Besteue­rung der lau­fen­den Ein­künf­te einer Kör­per­schaft im neu­en Kör­per­schaft­steu­er­sys­tem sys­tem­ge­recht von der Nach­be­las­tung der EK 02-Bestän­de abge­kop­pelt wor­den ist 34.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Dezem­ber 2014 – I R 76/​12

  1. BGBl I 2006, 2782, BSt­Bl I 2007, 4[]
  2. BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428[]
  3. vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 27.11.2013 – I R 36/​13, BFHE 245, 108, BSt­Bl II 2014, 651, m.w.N. zu der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.12 1997 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, m.w.N.[]
  6. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, m.w.N.[]
  7. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/​07, BVerfGE 132, 302, BSt­Bl II 2012, 932, m.w.N.[]
  8. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.03.1983 2 BvL 27/​81, BVerfGE 63, 312, BSt­Bl II 1983, 779; vom 10.04.1984 2 BvL 19/​82, BVerfGE 67, 1; vom 30.09.1987 2 BvR 933/​82, BVerfGE 76, 256; BVerfG, Urteil vom 10.12 1985 2 BvL 18/​83, BVerfGE 71, 255[]
  9. vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.12 2009 2 BvR 758/​07, BVerfGE 125, 104, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  10. so aber Pupe­ter, Der Betrieb vom 23.07.2013 DB 0603223; der­sel­be in Han­dels­blatt Steu­er­board vom 17.07.2013[]
  11. vgl. BT-Drs. 16/​6290, S. 75[][][][]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1[][]
  13. BVerfG, Beschluss vom 15.03.2000 1 BvL 16 – 20/​96, 1 BvL 18/​97, BVerfGE 102, 68, 96[]
  14. BFH, Beschluss vom 10.08.2011 – I R 39/​10, BFHE 234, 396, BSt­Bl II 2012, 603[]
  15. vgl. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 38 KStG Rz 60[]
  16. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31[]
  17. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, BSt­Bl II 2012, 932[]
  18. vgl. zuletzt BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 1 BvL 21/​12, BSt­Bl II 2015, 50, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  19. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 21.06.2006 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; vom 17.04.2008 2 BvL 4/​05, BVerfGE 121, 108; BVerfG, Urteil vom 30.07.2008 1 BvR 3262/​07, 1 BvR 402/​08, 1 BvR 906/​08, BVerfGE 121, 317; BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07, BVerfGE 126, 400[]
  20. vgl. BVerfG, Urteil vom 05.11.2014 1 BvF 3/​11, BGBl I 2014, 1764, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  21. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 1 BvL 8/​05, BVerfGE 123, 1, BSt­Bl II 2009, 1035[]
  22. Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des, vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  23. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 18.07.2012 1 BvL 16/​11, BVerfGE 132, 179[]
  24. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, z.B. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655[]
  25. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 121[]
  26. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274[]
  27. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 274[]
  28. vgl. BVerfG, Urteil in BSt­Bl II 2015, 50, Rz 126[]
  29. Streck/​Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 38 Rz 70; Gosch/​Bauschatz, KStG, 2. Aufl., 2009, § 38 Rz 116[]
  30. BVerfG, Urteil vom 10.02.1987 1 BvL 18/​81, 1 BvL 20/​82, BVerfGE 74, 182, 200, BSt­Bl II 1987, 240, 245; BVerfG, Beschlüs­se vom 13.03.1979 2 BvR 72/​76, BVerfGE 50, 386, 392, BSt­Bl II 1979, 322; vom 11.02.1992 1 BvL 29/​87, BVerfGE 85, 238, 245[]
  31. BVerfG, Urteil in BVerfGE 74, 182, 200, BSt­Bl II 1987, 240, 245; BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 50, 386, 392, und in BVerfGE 85, 238, 244[]
  32. vgl. Ott, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2008, 274[]
  33. dies ver­nei­nend BFH, Beschluss in BFHE 234, 396, BSt­Bl II 2012, 603[]
  34. vgl. etwa Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 38 KStG Rz 8[]