Das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to – und sei­ne unter­jäh­ri­ge Ver­wen­dung

Die Ver­wen­dung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos ist unge­ach­tet unter­jäh­ri­ger Zugän­ge zum steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to auf den zum Ende des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res fest­ge­stell­ten posi­ti­ven Bestand des Kon­tos begrenzt 1.

Das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to – und sei­ne unter­jäh­ri­ge Ver­wen­dung

Die Kapi­tal­ge­sell­schaft wird durch die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum 31.12 2006 auf der Grund­la­ge des rück­wir­kend bereits für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 anwend­ba­ren SEStEG nicht in einer ver­fas­sungs­recht­lich durch das Rück­wir­kungs­ver­bot geschütz­ten Rechts­po­si­ti­on ver­letzt.

Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. haben unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen am Schluss jedes Wirt­schafts­jah­res auf einem beson­de­ren Kon­to, dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to, aus­zu­wei­sen. Das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to dient mit Blick auf die Besteue­rung des Anteils­eig­ners dazu, die nicht steu­er­pflich­ti­ge Aus­keh­rung von Ein­la­gen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. als Ein­la­gen­rück­ge­währ bezeich­net wird, zu iden­ti­fi­zie­ren und von grund­sätz­lich steu­er­pflich­ti­gen Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu sepa­rie­ren. Um dies zu gewähr­leis­ten, wird aus­ge­hend von dem Bestand am Ende des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to um die jewei­li­gen Zu- und Abgän­ge des Wirt­schafts­jah­res fort­ge­schrie­ben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.) und zum Schluss eines jeden Wirt­schafts­jah­res geson­dert fest­ge­stellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Der Fest­stel­lungs­be­scheid ist Grund­la­gen­be­scheid für den Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung zum fol­gen­den Fest­stel­lungs­zeit­punkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Aus­nah­me der Rück­zah­lung von Nenn­ka­pi­tal i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. min­dern das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nur, soweit die Sum­me der im Wirt­schafts­jahr erbrach­ten Leis­tun­gen den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res ermit­tel­ten aus­schütt­ba­ren Gewinn über­steigt (sog. Dif­fe­renz­rech­nung). Leis­tun­gen sind dabei alle Aus­keh­run­gen an die Gesell­schaf­ter, die ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben. Dies kön­nen sowohl offe­ne Gewinn­aus­schüt­tun­gen als auch ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen, aber auch ande­re Aus­keh­run­gen auf­grund des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses wie etwa Aus­zah­lun­gen aus der Kapi­tal­rück­la­ge oder die Rück­zah­lung von Nach­schüs­sen sein. Erfasst wer­den dabei Leis­tun­gen, die im Wirt­schafts­jahr erbracht, d.h. abge­flos­sen sind. Als aus­schütt­ba­rer Gewinn gilt gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das gezeich­ne­te Kapi­tal gemin­der­te in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Eigen­ka­pi­tal abzüg­lich des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos 2.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ste­hen ledig­lich sol­che Ein­la­gen, die in dem zum Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res fest­ge­stell­ten Bestand ent­hal­ten sind, zur Finan­zie­rung einer im lau­fen­den Wirt­schafts­jahr abge­flos­se­nen Leis­tung zur Ver­fü­gung. Unter­jäh­ri­ge Zugän­ge kön­nen damit nicht unmit­tel­bar mit Abgän­gen des­sel­ben Jah­res sal­diert wer­den. Zur nähe­ren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil in BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560, mit dem er die bis dahin kon­tro­vers dis­ku­tier­te Rechts­fra­ge ent­schie­den hat.

§ 27 KStG 2002 n.F. ist im Streit­jahr 2006 ‑rück­wir­kend- anzu­wen­den (§ 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F.).

Zu die­ser Fas­sung des Geset­zes hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560 ent­schie­den, dass eine unter­jäh­rig erbrach­te Ein­la­ge als Zugang zum Ein­la­ge­kon­to nicht zur Ver­fü­gung steht, um eine im glei­chen Wirt­schafts­jahr abge­flos­se­ne Leis­tung zu finan­zie­ren.

Es ist nicht erkenn­bar, dass sich im Hin­blick auf die Behand­lung der unter­jäh­ri­gen Ein­la­ge und die damit kor­re­spon­die­ren­de Fra­ge, in wel­cher Höhe Beträ­ge für eine Ein­la­gen­rück­ge­währ zur Ver­fü­gung ste­hen, die Rechts­la­ge durch das Inkraft­tre­ten des SEStEG geän­dert oder gar ver­schärft hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Ent­schei­dung hin­sicht­lich der Behand­lung unter­jäh­ri­ger Ein­la­gen auf die dem § 27 Abs. 1 KStG 2002 n.F. zugrun­de lie­gen­de Vor­jah­res­be­trach­tung gestützt. Dar­aus, so der Bun­des­fi­nanz­hof, dass der aus­schütt­ba­re Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res zu ermit­teln sei und als aus­schütt­ba­rer Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das gezeich­ne­te Kapi­tal gemin­der­te in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Eigen­ka­pi­tal abzüg­lich des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos gel­te, fol­ge eine Vor­jah­res­be­trach­tung auch in Bezug auf den Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos. Dem Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos kön­ne als rei­ne Berech­nungs­grö­ße zur Ermitt­lung des aus­schütt­ba­ren Gewinns kein ande­rer Zeit­punkt als der­je­ni­ge bei der Ermitt­lung des aus­schütt­ba­ren Gewinns zugrun­de gelegt wer­den, und das sei eben­falls der Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res.

Eine sol­che Vor­jah­res­be­trach­tung lag auch bereits dem § 27 Abs. 1 KStG 2002 a.F. zugrun­de 3. Die nahe­zu inhalts­glei­che Vor­schrift sah eine iden­ti­sche Defi­ni­ti­on des aus­schütt­ba­ren Gewinns und des­sen Ermitt­lung auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res vor. Die mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­ga­ben für die Bil­dung und Fort­schrei­bung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos in § 27 Abs. 1 KStG 2002 a.F./n.F. sind im Wesent­li­chen unver­än­dert geblie­ben.

Zu einer Ver­än­de­rung der Rechts­la­ge ist es im Wesent­li­chen hin­sicht­lich der Beschei­ni­gungs- und damit zusam­men­hän­gen­den Haf­tungs­re­ge­lun­gen (§ 27 Abs. 3 bis 5 KStG 2002 a.F./n.F.) gekom­men. Deren Prü­fung am Maß­stab des ver­fas­sungs­recht­li­chen Rück­wir­kungs­ver­bots ist jedoch nicht im streit­ge­gen­ständ­li­chen Ver­fah­ren, son­dern im nach­fol­gen­den Ver­fah­ren der Haf­tung bzw. der Nach­for­de­rung von Kapi­tal­ertrag­steu­er vor­zu­neh­men. Bereits aus die­sem Grund kommt eine Aus­set­zung des Revi­si­ons­ver­fah­rens betref­fend den Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. und eine Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gemäß Art. 100 des Grund­ge­set­zes nicht in Betracht. Das ergibt sich aus fol­gen­den Über­le­gun­gen:

§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 a.F. sah vor, dass die der Beschei­ni­gung zugrun­de geleg­te Ver­wen­dung unver­än­dert bleibt, wenn für die Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft die Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos beschei­nigt wor­den war. Dies galt sowohl für eine zu nied­rig als auch eine zu hoch beschei­nig­te Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos (sog. Ver­wen­dungs­fest­schrei­bung) 4.

Gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 a.F. haf­te­te der Aus­stel­ler, der eine zu hohe Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos beschei­nigt hat­te, für die auf­grund der Beschei­ni­gung ver­kürz­ten Steu­ern. Die Haf­tung konn­te auch nicht durch eine Berich­ti­gung der Beschei­ni­gung ver­mie­den wer­den 5. Denn durch die Fest­schrei­bung der der Beschei­ni­gung zugrun­de geleg­ten Ver­wen­dung gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 a.F. war die Beschei­ni­gung ‑obgleich sie an sich die Ein­la­gen­rück­ge­währ zu hoch aus­ge­wie­sen hat­te- zutref­fend 6.

Nach § 27 KStG 2002 n.F. führt ein über­höht beschei­nig­ter Betrag der Ein­la­gen­rück­ge­währ nicht zu einer ent­spre­chen­den Ver­wen­dungs­fest­schrei­bung im steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to 7. Es fehlt an einer dem § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 a.F. ver­gleich­ba­ren Bestim­mung. Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 n.F. ist die auf den über­höht aus­ge­wie­se­nen Betrag der Ein­la­gen­rück­ge­währ ent­fal­len­de Kapi­tal­ertrag­steu­er ver­schul­dens­un­ab­hän­gig durch Haf­tungs­be­scheid gel­tend zu machen. Der Aus­stel­ler kann ‑zur Ver­mei­dung einer Haf­tungs­inan­spruch­nah­me- die Beschei­ni­gung aller­dings berich­ti­gen (§ 27 Abs. 5 Satz 5 KStG 2002 n.F.) 8.

Im Streit­fall wur­de die GmbH mit Bescheid vom 08.06.2010 zur Kapi­tal­ertrag­steu­er her­an­ge­zo­gen. Zur Begrün­dung führ­te das Finanz­amt an, dass die GmbH rechts­feh­ler­haft das Ein­la­ge­kon­to als für die Aus­schüt­tung ver­wen­det beschei­nigt hat­te.

Ob sich das geän­der­te Beschei­ni­gungs- und Haf­tungs­re­gime des § 27 KStG 2002 a.F./n.F. "per Sal­do" tat­säch­lich zu Las­ten der GmbH rück­wir­kend geän­dert hat, kann im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren dahin­ste­hen. Selbst wenn im Streit­fall ‑ange­sichts feh­len­der tatrich­ter­li­cher Fest­stel­lun­gen- unter­stellt wür­de, dass die GmbH den Betrag der Ein­la­gen­rück­ge­währ zu hoch beschei­nigt hat­te, die beschei­nig­te Ver­wen­dung im steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to dem­entspre­chend fest­zu­schrei­ben wäre und des­we­gen dem Kla­ge­an­trag der GmbH auf der Basis des § 27 Abs. 1 KStG 2002 a.F. zu ent­spre­chen gewe­sen wäre, ergä­be sich hier­aus kei­ne Ver­let­zung des grund­recht­lich ver­bürg­ten Ver­trau­ens­schut­zes der GmbH, die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zu berück­sich­ti­gen wäre.

Denn die GmbH wird durch eine (feh­ler­haf­te) Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos nicht in einer ver­fas­sungs­recht­lich durch das Rück­wir­kungs­ver­bot geschütz­ten Rechts­po­si­ti­on ver­letzt. Das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to hat allein Bedeu­tung für die Besteue­rung der Anteils­eig­ner. Es ist des­halb nicht ersicht­lich, wie durch eine im Ver­gleich zu § 27 KStG 2002 a.F. höhe­re Fest­stel­lung des End­be­stands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos Grund­rech­te der GmbH ver­letzt wer­den könn­ten 9. Dem lässt sich auch nicht ent­ge­gen­hal­ten, dass der Bun­des­fi­nanz­hof der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Rück­sicht auf ihre Stel­lung als Ver­gü­tungs­schuld­ner und der damit ver­bun­de­nen Haf­tungs­ri­si­ken auf der Ebe­ne des ein­fa­chen Rechts die Kla­ge­be­fug­nis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO ein­ge­räumt hat, damit die­se gegen die an sie gerich­te­ten Fest­stel­lungs­be­schei­de gemäß § 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. vor­ge­hen kann 10.

Viel­mehr ergibt sich auch hier­aus, dass die GmbH nur mit Rück­sicht auf die­ses Haf­tungs­ri­si­ko in einer grund­recht­lich geschütz­ten Posi­ti­on ver­letzt wor­den sein konn­te. Und auch nur hin­sicht­lich des Haf­tungs­re­gimes ‑nicht aber hin­sicht­lich der mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­ga­ben für das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to- ist es zu einer rück­wir­ken­den, mög­li­cher­wei­se ver­schär­fen­den und die GmbH mög­li­cher­wei­se auch selbst belas­ten­den Rechts­än­de­rung durch das SEStEG gekom­men. Es kann daher auch nur im Rah­men des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens gegen den Nach­for­de­rungs­be­scheid über Kapi­tal­ertrag­steu­er vom 08.06.2010 geklärt wer­den, ob die GmbH auf der Grund­la­ge des § 27 KStG 2002 n.F. einem Zah­lungs­an­spruch aus­ge­setzt ist, dem sie auf der Grund­la­ge des § 27 KStG 2002 a.F. nicht oder nicht in die­ser Höhe aus­ge­setzt gewe­sen wäre, und ob in die­sem Fall schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in das zum Zeit­punkt der Dis­po­si­ti­on gel­ten­de Recht in nicht zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se ent­täuscht wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Juli 2017 – I R 96/​15

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 35/​11, BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560[]
  2. zum Vor­ste­hen­den BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 35/​11, BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560, m.w.N.[]
  3. vgl. hier­zu bereits BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 51/​09, BFHE 230, 128, BSt­Bl II 2014, 937[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 10.06.2009 – I R 10/​09, BFHE 225, 384, BSt­Bl II 2009, 974; BFH, Beschluss vom 03.02.2010 – I B 32/​09, BFH/​NV 2010, 1128; Gosch/​Bauschatz, KStG, 3. Aufl., § 27 Rz 100; Blümich/​Oellerich, § 27 KStG Rz 60[]
  5. Gosch/​Bauschatz, a.a.O., § 27 Rz 111 f.[]
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1128[]
  7. Ber­ning­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 27 KStG Rz 118; Gosch/​Bauschatz, a.a.O., § 27 Rz 101; Blümich/​Oellerich, § 27 KStG Rz 61[]
  8. Ber­ning­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 27 KStG Rz 130; Gosch/​Bauschatz, a.a.O., § 27 Rz 110[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560, Rz 13[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560[]