Stif­tun­gen – und der Beginn der Kör­per­schaft­steu­er­pflicht

Die Kör­per­schaft­steu­er­pflicht einer Stif­tung beginnt mit dem Tode des Stif­ters. Eine Aus­deh­nung der Rück­wir­kungs­fik­ti­on des § 84 BGB auf die in § 5 Abs 1 Nr. 9 KStG ange­ord­ne­te Steu­er­be­frei­ung kommt ohne eigen­stän­di­ge steu­er­recht­li­che Anord­nung der Rück­wir­kung nicht in Betracht.

Stif­tun­gen – und der Beginn der Kör­per­schaft­steu­er­pflicht

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG sind juris­ti­sche Per­so­nen des pri­va­ten Rechts, die ihre Geschäfts­lei­tung oder ihren Sitz im Inland haben, unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig. Die Steu­er­pflicht beginnt mit der zivil­recht­lich wirk­sa­men Grün­dung 1. Zur Ent­ste­hung einer rechts­fä­hi­gen Stif­tung sind gemäß § 80 Abs. 1 BGB das Stif­tungs­ge­schäft und die Aner­ken­nung durch die zustän­di­ge Behör­de des Lan­des erfor­der­lich, in dem die Stif­tung ihren Sitz haben soll.

Das ist vor dem Tod des Sti­ferts zwar noch nicht der Fall. Die Stif­tung gilt aber als juris­ti­sche Per­son "Stif­tung" schon vor dem Tode des Stif­ters ent­stan­den. Denn nach § 84 BGB gilt eine Stif­tung, die ‑wie hier- erst nach dem Tode des Stif­ters als rechts­fä­hig aner­kannt wird, für die Zuwen­dun­gen des Stif­ters als schon vor des­sen Tod ent­stan­den. Damit ermög­licht es das Gesetz der Stif­tung mit Blick auf § 1923 Abs. 1 BGB, als Erbin Ver­mö­gen vom Stif­ter im Erb­gang zu erwer­ben. Sie ist hin­sicht­lich des Ver­mö­gens­an­falls so zu behan­deln, als habe sie im Todes­zeit­punkt des Stif­ters bereits exis­tiert und wird durch die gesetz­li­che Fik­ti­on mit der staat­li­chen Geneh­mi­gung rück­wir­kend zur Vol­l­er­bin. Anders als bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei denen das Ver­mö­gen erst im Zeit­punkt der Anmel­dung zur Ein­tra­gung vor­lie­gen muss (vgl. etwa § 7 Abs. 2 und 3 GmbHG), ist es bei Stif­tun­gen von Todes wegen bereits mit dem Tod des Stif­ters vor­han­den und bedarf einer ent­spre­chen­den Zuord­nung, die § 84 BGB mit sei­ner Rück­wir­kungs­fik­ti­on vor­nimmt.

Die­se gilt auch im Steu­er­recht 2. Des­halb beginnt die Kör­per­schaft­steu­er­pflicht der Stif­tung rück­wir­kend schon mit dem Tode des Stif­ters.

Die Stif­tung ist in den Streit­jah­ren nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Kör­per­schaft­steu­er befreit. Nach die­ser Vor­schrift sind Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die nach der Sat­zung, dem Stif­tungs­ge­schäft oder der sons­ti­gen Ver­fas­sung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO), von der Kör­per­schaft­steu­er befreit.

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nimmt unmit­tel­bar Bezug auf §§ 51 bis 68 AO. Gemäß § 59 AO wird die Steu­er­ver­güns­ti­gung gewährt, wenn sich aus der Sat­zung, dem Stif­tungs­ge­schäft oder der sons­ti­gen Ver­fas­sung (Sat­zung im Sin­ne die­ser Vor­schrif­ten) ergibt, wel­chen Zweck die Kör­per­schaft ver­folgt, dass die­ser Zweck den Anfor­de­run­gen der §§ 52 bis 55 AO ent­spricht und dass er aus­schließ­lich und unmit­tel­bar ver­folgt wird. Die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung muss die­sen Sat­zungs­be­stim­mun­gen ent­spre­chen. § 61 Abs. 1 AO schreibt vor, dass eine steu­er­lich aus­rei­chen­de Ver­mö­gens­bin­dung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) nur dann vor­liegt, wenn der Zweck, für den das Ver­mö­gen bei Auf­lö­sung oder Auf­he­bung der Kör­per­schaft oder bei Weg­fall ihres bis­he­ri­gen Zwe­ckes ver­wen­det wer­den soll, in der Sat­zung so genau bestimmt wird, dass auf Grund der Sat­zung geprüft wer­den kann, ob der Ver­wen­dungs­zweck steu­er­be­güns­tigt ist. Dabei muss die Sat­zung gemäß § 60 Abs. 2 AO den vor­ge­schrie­be­nen Erfor­der­nis­sen bei der Kör­per­schaft­steu­er und bei der Gewer­be­steu­er nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut der Vor­schrift wäh­rend des gan­zen Ver­an­la­gungs- oder Bemes­sungs­zeit­raums ent­spre­chen. Eine Aus­le­gung gegen den ein­deu­ti­gen Wort­laut und Wort­sinn des Geset­zes­tex­tes ist nicht mög­lich 3. Eine Sat­zung, die die­sen Anfor­de­run­gen ent­spricht, lag in den Streit­jah­ren nicht vor. Sie exis­tiert erst nach Aner­ken­nung der Stif­tung durch die zustän­di­ge Behör­de ab dem Jahr 2012.

Die Vor­aus­set­zung einer Sat­zung in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Streit­jah­re ist auch nicht mit der Aner­ken­nung der Stif­tung als rechts­fä­hi­ge Stif­tung rück­wir­kend für die Streit­jah­re erfüllt. Die Rück­wir­kungs­fik­ti­on des § 84 BGB wirkt sich nicht auf die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gere­gel­ten Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung aus. § 84 BGB fin­giert das Ent­ste­hen der Stif­tung als juris­ti­sche Per­son nur "für die Zuwen­dun­gen des Stif­ters" vor dem Tode des Stif­ters. Eine Aus­deh­nung die­ser Fik­ti­on auf die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ange­ord­ne­te Steu­er­be­frei­ung kommt ohne eigen­stän­di­ge steu­er­recht­li­che Anord­nung der Rück­wir­kung nicht in Betracht 4. Viel­mehr muss der nach § 60 Abs. 2 AO steu­er­erheb­li­che Sach­ver­halt wäh­rend des gan­zen Ver­an­la­gungs­zeit­raums gege­ben sein. Damit wirkt sich die Ände­rung des nach dem Steu­er­tat­be­stand rechts­er­heb­li­chen Sach­ver­halts (Sat­zung infol­ge der Aner­ken­nung) nicht in der Ver­gan­gen­heit in einer Wei­se aus, dass nun­mehr der ver­än­der­te anstel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist 5. Es ist dem­nach zu unter­schei­den: Zurück wirkt das Gesetz nur für die Zuwen­dun­gen des Stif­ters, nicht aber für wei­te­re Erfor­der­nis­se der Aner­ken­nung.

Zwar mag davon aus­zu­ge­hen sein, dass bei der Stif­tung wäh­rend des Aner­ken­nungs­ver­fah­rens eine Gefahr für die Ver­mö­gens­bin­dung nicht besteht (vgl. § 83 BGB). Das berech­tigt aber nicht, den gesetz­li­chen Tat­be­stand des § 60 Abs. 2 AO außer Acht zu las­sen. Das Gesetz ent­hält die kla­re und ein­deu­ti­ge Anord­nung, dass die Sat­zung wäh­rend des gan­zen Ver­an­la­gungs­zeit­raums den vor­ge­schrie­be­nen Erfor­der­nis­sen ent­spre­chen muss. Das tut sie aber nicht, wenn sie erst nach dem strei­ti­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum und ohne zurück­zu­wir­ken wirk­sam erlas­sen wird.

Die­ses Ergeb­nis wird durch § 38 AO bestä­tigt. Danach ent­ste­hen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis durch Ver­wirk­li­chung des im Gesetz gere­gel­ten Tat­be­stan­des. Tat­be­stand in die­sem Sin­ne ist die Ein­heit aller mate­ri­ell-recht­li­chen, nor­ma­ti­ven Merk­ma­le, die nach Maß­ga­be der Steu­er­ge­set­ze erfüllt sein müs­sen, damit die Steu­er in einem bestimm­ten zeit­li­chen Abschnitt ent­spre­chend dem Peri­odi­zi­täts­prin­zip (§ 8 Abs. 1 KStG, § 2 Abs. 7 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes) ent­steht; hier­zu gehö­ren auch die Rege­lun­gen über Steu­er­be­frei­un­gen 6. Steu­er­tat­be­stän­de müs­sen so bestimmt sein, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die auf ihn ent­fal­len­de Steu­er­last vor­aus­be­rech­nen kann 7. Das ist in den Streit­jah­ren nicht gewähr­leis­tet, weil ohne Kennt­nis der Sat­zung nicht beur­teilt wer­den kann, ob die­se die Vor­aus­set­zun­gen der Gemein­nüt­zig­keit erfüllt.

Dem ent­spricht der Sinn und Zweck des Geset­zes, wie er sich auch in der Rechts­ent­wick­lung und der Strei­chung des § 62 AO a.F. durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 2008 8 zeigt. Nach § 62 AO a.F. brauch­te u.a. bei staat­lich beauf­sich­tig­ten Stif­tun­gen die Ver­mö­gens­bin­dung in der Sat­zung nicht fest­ge­legt zu wer­den. Hin­ter­grund die­ser Rege­lung war, dass die Ver­mö­gens­bin­dung durch staat­li­che Auf­sicht sicher­ge­stellt wer­den konn­te 9. Durch die Strei­chung des § 62 AO woll­te der Gesetz­ge­ber errei­chen, dass die Aner­ken­nung der Gemein­nüt­zig­keit bei allen unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaf­ten davon abhängt, dass die Ver­mö­gens­bin­dung in deren Sat­zung genau bestimmt ist 10. Hier­für aber muss in dem jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum eine der­ar­ti­ge Sat­zung vor­lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2019 – V R 50/​17

  1. BFH, Urteil vom 13.12 1989 – I R 98, 99/​86, BFHE 159, 452, BSt­Bl II 1990, 468[]
  2. BFH, Urteil vom 17.09.2003 – I R 85/​02, BFHE 204, 72, BSt­Bl II 2005, 149; Gosch, KStG, § 1 Rz 83a[]
  3. BFH, Urtei­le vom 14.11.2018 – II R 34/​15, Deut­sches Steu­er­recht 2019, 687; vom 15.02.2012 – XI R 24/​09, BFHE 236, 267, BSt­Bl II 2013, 712; BFH-EuGH-Vor­la­ge vom 10.07.2012 – XI R 22/​10, BFHE 238, 551, BSt­Bl II 2013, 291[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 204, 72, BSt­Bl II 2005, 149[]
  5. vgl. dazu grund­le­gend BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 05.03.1997 – II R 92/​94, BFH/​NV 1997, 551; Klein/​Ratschow, 14. Aufl.2018, AO § 38 Rz 5; Koenig/​Koenig, 3. Aufl.2014, AO § 38 Rz 7[]
  7. BFH, Urteil vom 18.03.2010 – IV R 88/​06, BFHE 228, 519, BSt­Bl II 2010, 991, Rz 36; BFH, Beschluss vom 16.06.2005 – VII R 10/​03, BFH/​NV 2005, 1876[]
  8. BGBl I 2008, 2794[]
  9. vgl. dazu Leis­ner-Egen­sper­ger in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 62 AO Rz 34[]
  10. BT-Drs. 16/​11108, S. 46 zu Nr. 6[]