Adressat eines Nachforderungsbescheides für Pauschalbesteuerung

Adressat eines Nachforderungsbescheides für Pauschalbesteuerung nach § 37b EStG ist der Arbeitgeber bzw. Unternehmer.

Adressat eines Nachforderungsbescheides für Pauschalbesteuerung

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG, der durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 20061 neu in das EStG aufgenommen worden ist, können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen und Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einer Pauschalsteuer von 30 Prozent erheben. Dies gilt auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG). Nimmt der Steuerpflichtige eine solche Pauschalbesteuerung vor, so bleiben diese Sachzuwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Empfängers außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 EStG).

Soweit versucht wird, die betriebliche Veranlassung von Zuwendungen sei in der Gesamtbetrachtung des Sachverhalts beim Zuwendenden und der Gruppe der Zuwendungsempfänger zu klären, findet dieses Gesetzesverständnis keinen Anhalt im Gesetzeswortlaut und auch nicht in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Begriff „betriebliche Veranlassung von Zuwendungen“. Der Bundesfinanzhof bezieht stets diesen Begriff auf Aufwendungen, die aus dem Betrieb des Steuerpflichtigen stammen2. Eine Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung anderer Umstände wird nicht vorgenommen.

Die Anwendung anerkannter Methoden der Gesetzesauslegung bestätigt dieses Ergebnis.

Für das Erfordernis betrieblich veranlasster Zuwendungen spricht zunächst der Wortlaut der Vorschrift. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Steuerpflichtige die Einkommensteuer u.a. für „betrieblich veranlasste Zuwendungen“ pauschaliert erheben. Betrieblich veranlasste Zuwendungen liegen vor, wenn die Zuwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind3. Der Kläger unterhielt aber insoweit keinen eigenen Betrieb. Er war Vorstandsvorsitzender der AG und Anteilseigner der AG.

Auch werden nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG alle Zuwendungen eines „Wirtschaftsjahres“ erfasst. Nur Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte, die ihren steuerlichen Gewinn gem. § 4a EStG nach dem Wirtschaftsjahr ermitteln, das nicht unbedingt mit dem Kalenderjahr übereinstimmen muss, können über ein Wirtschaftsjahr verfügen nicht aber Privatpersonen4. In § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG wird ebenfalls auf das Wirtschaftsjahr Bezug genommen.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG werden auch „Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG“ erfasst. Auch diese Geschenke betreffen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nur Geschenke, die Betriebsausgaben darstellen.

Des Weiteren bestimmt § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG die Bemessungsgrundlage bei „Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen“. Auch damit ist allein der betriebliche Bereich angesprochen. Die im 2. Absatz des § 37b EStG vorgenommene Übernahme der Pauschalierungsgrundsätze des Absatzes 1 für die Besteuerung von „betrieblich veranlassten Zuwendungen an Arbeitnehmer“ des Steuerpflichtigen nimmt daher auch den betrieblichen Bereich allein in den Anwendungsbereich.

§ 37b Abs. 4 EStG regelt die Erhebung der Pauschalsteuer. Auch hier geht der Gesetzeswortlaut von einer Erfassung der Pauschalsteuer in der Lohnsteuer-Anmeldung „der Betriebsstätte nach § 41 Abs. 2“ aus. Nach § 41 Abs. 2 EStG ist Betriebsstätte der Betrieb oder Teil des Betriebs des Arbeitgebers, in dem der für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs maßgebende Arbeitslohn ermittelt wird. Auch hier geht das Gesetz nach seinem Wortlaut allein von einer Pauschalsteuer aus, die im betrieblichen Zusammenhang entstanden ist.

Aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergeben sich keine gegenteiligen Erkenntnisse. Die Neuregelung des § 37b EStG sollte insbesondere die bisherige Verwaltungspraxis der Übernahme der ertragsteuerlichen Folgen von betrieblichen Zuwendungen durch Unternehmen5 auf eine gesetzliche Grundlage stellen. Der Bundesrechnungshof hatte eine gesetzliche Grundlage dazu wiederholt angemahnt6. Dies veranlasste den Gesetzgeber zur Einführung des § 37b EStG7. Eine Erweiterung dahingehend, dass auch eine Besteuerung von Privatpersonen beabsichtigt war, lässt sich daraus nicht entnehmen.

Dies ergibt sich auch aus den Gesetzesmaterialien. In der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung8 zu § 37b EStG wird an keiner Stelle von einer Zuwendung im privaten Bereich gesprochen. Im Gegenteil wird an vielen Stellen der betriebliche Zusammenhang der Zuwendung hervorgehoben. So wird darauf hingewiesen, dass die Pauschalierungsregelung der Vereinfachung dient, um „aus betrieblicher Veranlassung“ getätigte „Sachzuwendungen an Arbeitnehmer sowie an Personen, die zu ihnen nicht in einem Dienstverhältnis stehen (z.B. Geschäftspartner und deren Arbeitnehmer)“9 steuerlich zu erfassen. Zu Absatz 1 weist die Gesetzesbegründung darauf hin, dass es sich um eine Pauschalierungsmöglichkeit bei „Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer des Steuerpflichtigen (z.B. Kunden, Geschäftsfreunde, deren Arbeitnehmer)“9 handelt. Auch wird auf das nur einheitlich auszuübende Wahlrecht zur Pauschalierung für alle Zuwendungen „im Wirtschaftsjahr“ verwiesen9. Des Weiteren wird auf die Gleichbehandlung aller „konzernzugehörigen Arbeitnehmer“ hingewiesen9. Da die Pauschalierungsmöglichkeit ausgeschlossen ist, soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr den Betrag von 10.000 Euro übersteigen, ist nach der Gesetzesbegründung für eine Überprüfung dieser Grenze erforderlich, dass „die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG heranzuziehen“10 seien. Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG betreffen nur Betriebsausgaben i.S.d. § 4 EStG und nicht private Aufwendungen.

Auch verweist die Gesetzesbegründung darauf, dass Zuwendungen, die aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung gewährt werden (z.B. verdeckte Gewinnausschüttungen) nicht unter die Pauschalierungsregelung fallen11. In der Gesetzesbegründung heißt es weiter, dass „nur betrieblich veranlasste Geschenke und Zuwendungen … von der Neuregelung erfasst“10 werden. Soweit der Kläger Zuwendungen an Geschäftsfreunde und Arbeitnehmer aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung in Bezug auf die AG erbracht haben sollte (z.B. als verdeckte Einlage, wenn durch die Zuwendungen des Klägers das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt wurde, hier durch Verminderung eines Passivpostens, in dem die X AG nicht mehr zur Erbringung der Wettbewerbsleistung möglicherweise verpflichtet war12), geht daher auch der Gesetzgeber selbst ausdrücklich davon aus, dass eine Pauschalierungsbesteuerung nach § 37b EStG in diesen Fällen nicht möglich ist. Er betont daher allgemein die Notwendigkeit eines betrieblichen Veranlassungszusammenhangs.

Soweit zur Regelung des § 37b Abs. 4 EStG in der Gesetzesbegründung Stellung genommen wird, wird auch hier allein darauf hingewiesen, dass die pauschale Einkommensteuer im Rahmen des „bestehenden Lohnsteuer-Anmeldungsverfahrens“ zu erfassen ist10. Einen Fall bisher fehlender Pflicht zur Lohnsteuerabführung nimmt die Begründung nicht auf. Damit werden private Vorgänge nicht erfasst.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus systematischen Gründen. Die Regelung ist im VI. Abschnitt des EStG aufgenommen worden, in dem das Steuererhebungsverfahren geregelt ist. Einen eigenständigen materiellrechtlichen Besteuerungstatbestand für Zuwendende wäre in diesem Teil des Gesetzes nicht aufzunehmen. Daher wird in der Literatur und Rechtsprechung auch die zutreffende Ansicht vertreten, dass § 37b Abs. 1 EStG keinen eigenen materiellrechtlichen Besteuerungstatbestand begründet13. Damit kommen Vertreter dieser Ansicht auch zu dem Ergebnis, dass nur solche Zuwendungen erfasst werden, die beim Zuwendungsempfänger zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen oder Arbeitslohn führen. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, können sie auch nicht einer pauschalen Besteuerung unterworfen werden. Dementsprechend wurde auch im Besteuerungstatbestand ein „Durchschnittssteuersatz“10 angesetzt. Zuwendungen, die nicht steuerpflichtig sind, erfasste der Gesetzgeber nicht. Als Argument für die Gewichtung des angesetzten Steuersatzes wurde darauf abgestellt, dass die unterschiedliche steuerliche Belastung der Empfänger („einschließlich Geringverdiener und Steuerausländer“) berücksichtigt wurde10. Auch der Begriff des „Steuerausländers“ weist auf eine Steuerpflicht hin. Denn nach Auffassung des FG Düsseldorf14, dem sich das Niedersächsische Finanzgericht anschließt, handelt es sich bei dem Begriff „Steuerausländer“ um eine nicht amtliche Bezeichnung für einen beschränkt Steuerpflichtigen, nicht gemeint sind sämtliche Ausländer, die im Inland nicht steuerpflichtig sind. Dass steuerfreie Zuwendungen für die Bestimmung der Höhe des Pauschalsteuersatzes nicht berücksichtigt wurden, steht auch im Einklang mit den Beratungen im Finanzausschuss des Bundestages15, wonach die Fraktionen der CDU/CSU und SPD im Finanzausschuss darauf hinwiesen, dass der Pauschalsteuersatz von 30 Prozent unterhalb des durchschnittlichen Steuersatzes eines Lohnempfängers in 2006 von ca. 27 Prozent liege. Allenfalls gehört § 37b Abs. 2 EStG als Pauschalierungsregelung betreffend Arbeitnehmern in den 2. Unterabschnitt des VI. Abschnitts des EStG (Lohnsteuer) und dort zu §§ 40, 40a und 40b EStG. Aus Gründen des Sachzusammenhangs ist die Regelung allerdings hinter § 37b Abs. 1 EStG angefügt worden16.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 31. Mai 2012 – 11 K 507/10
[Revision eingelegt zum BFH – VI R 47/12]

  1. BGBl. I 2006, 2878; BStBl. I 2007, 28[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.02.1982 – IV R 46/78, BStBl II 1982, 394; vom 11.05.2000 – V R 73/99, BStBl II 2000, 505; und vom 11.12.1987 – III R 267/84, BFH/NV 1989, 300[]
  3. BFH, Beschluss vom 29.07.2003 – XI B 237/02, BFH/NV 2003, 1576; Urteil vom 08.06.2000 – IV R 39/99, BStBl. II 2000, 670[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 13.10.2009 – VIII B 62/09, BStBl II 2010, 180[]
  5. s. insbesondere BMF, Schreiben vom 14.10.1996 – IV B 2-S 2143-23/96, BStBl. I 1996, 1192[]
  6. s. zuletzt BT-Drucks. 16/160, 161 ff.[]
  7. BT-Drucks. 16/3036, 9; vgl. auch Loschelder in Schmidt, EStG 31. Aufl. 2012, § 37b Rz. 1 m.w.Nachw.[]
  8. BT-Drucks. 16/2712, 55 f.[]
  9. BT-Drucks. 16/2712, 55[][][][]
  10. BT-Drucks. 16/2712, 56[][][][][]
  11. ebenso BMF, Schreiben vom 29.04.2008 – IV B 2-S 2297 – b/07/0001, 2008/0210802, BStBl. I 2008, 566, Rz. 9[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416 u. Kanzler in Kanzler/Prinz, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Herne 2012, Rz. 626[]
  13. FG Düsseldorf Urteil vom 08.10.2011 – 8 K 4098/10 L, EFG 2012, 81, Rev. zugelassen BFH – VI R 57/11; Loschelder in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 37b Rz. 3; Stuhrmann in Blümich, EStG KStG GewStG, § 37b EStG Rz. 8; Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff § 37b EStG Rz. A 8; Hartmann, DStR 2008, 1419; a.A. FG Hamburg Urteil vom 20.09.2011 – 2 K 41/11, EFG 2012, 82, Rev. eingelegt BFH – VI R 52/11; BMF, Schreiben vom 29. April 2008 – IV B 2-S 2297 – b/07/0001, 2008/0210802, BStBl. I 2008, 566, Rz. 13[]
  14. FG Düsseldorf Urteil vom 08.10.2011 – 8 K 4098/10 L, EFG 2012, 81, Rev. zugelassen BFH – VI R 57/11[]
  15. vgl. BT-Drucks. 16/3368, 11[]
  16. Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff § 37b EStG Rz. A 9[]