Adres­sat eines Nach­for­de­rungs­be­schei­des für Pau­schal­be­steue­rung

Adres­sat eines Nach­for­de­rungs­be­schei­des für Pau­schal­be­steue­rung nach § 37b EStG ist der Arbeit­ge­ber bzw. Unter­neh­mer.

Adres­sat eines Nach­for­de­rungs­be­schei­des für Pau­schal­be­steue­rung

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG, der durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13. Dezem­ber 2006 1 neu in das EStG auf­ge­nom­men wor­den ist, kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­kom­men­steu­er ein­heit­lich für alle inner­halb eines Wirt­schafts­jah­res gewähr­ten betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen und Geschen­ke im Sin­ne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einer Pau­schal­steu­er von 30 Pro­zent erhe­ben. Dies gilt auch für betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen an Arbeit­neh­mer des Steu­er­pflich­ti­gen (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG). Nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge eine sol­che Pau­schal­be­steue­rung vor, so blei­ben die­se Sach­zu­wen­dun­gen bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te des Emp­fän­gers außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 EStG).

Soweit ver­sucht wird, die betrieb­li­che Ver­an­las­sung von Zuwen­dun­gen sei in der Gesamt­be­trach­tung des Sach­ver­halts beim Zuwen­den­den und der Grup­pe der Zuwen­dungs­emp­fän­ger zu klä­ren, fin­det die­ses Geset­zes­ver­ständ­nis kei­nen Anhalt im Geset­zes­wort­laut und auch nicht in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Begriff „betrieb­li­che Ver­an­las­sung von Zuwen­dun­gen“. Der Bun­des­fi­nanz­hof bezieht stets die­sen Begriff auf Auf­wen­dun­gen, die aus dem Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen stam­men 2. Eine Gesamt­be­trach­tung unter Berück­sich­ti­gung ande­rer Umstän­de wird nicht vor­ge­nom­men.

Die Anwen­dung aner­kann­ter Metho­den der Geset­zes­aus­le­gung bestä­tigt die­ses Ergeb­nis.

Für das Erfor­der­nis betrieb­lich ver­an­lass­ter Zuwen­dun­gen spricht zunächst der Wort­laut der Vor­schrift. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­kom­men­steu­er u.a. für „betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen“ pau­scha­liert erhe­ben. Betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen lie­gen vor, wenn die Zuwen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu die­nen bestimmt sind 3. Der Klä­ger unter­hielt aber inso­weit kei­nen eige­nen Betrieb. Er war Vor­stands­vor­sit­zen­der der AG und Anteils­eig­ner der AG.

Auch wer­den nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG alle Zuwen­dun­gen eines „Wirt­schafts­jah­res“ erfasst. Nur Gewer­be­trei­ben­de und Land- und Forst­wir­te, die ihren steu­er­li­chen Gewinn gem. § 4a EStG nach dem Wirt­schafts­jahr ermit­teln, das nicht unbe­dingt mit dem Kalen­der­jahr über­ein­stim­men muss, kön­nen über ein Wirt­schafts­jahr ver­fü­gen nicht aber Pri­vat­per­so­nen 4. In § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG wird eben­falls auf das Wirt­schafts­jahr Bezug genom­men.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wer­den auch „Geschen­ke im Sin­ne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG“ erfasst. Auch die­se Geschen­ke betref­fen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nur Geschen­ke, die Betriebs­aus­ga­ben dar­stel­len.

Des Wei­te­ren bestimmt § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG die Bemes­sungs­grund­la­ge bei „Zuwen­dun­gen an Arbeit­neh­mer ver­bun­de­ner Unter­neh­men“. Auch damit ist allein der betrieb­li­che Bereich ange­spro­chen. Die im 2. Absatz des § 37b EStG vor­ge­nom­me­ne Über­nah­me der Pau­scha­lie­rungs­grund­sät­ze des Absat­zes 1 für die Besteue­rung von „betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen an Arbeit­neh­mer“ des Steu­er­pflich­ti­gen nimmt daher auch den betrieb­li­chen Bereich allein in den Anwen­dungs­be­reich.

§ 37b Abs. 4 EStG regelt die Erhe­bung der Pau­schal­steu­er. Auch hier geht der Geset­zes­wort­laut von einer Erfas­sung der Pau­schal­steu­er in der Lohn­steu­er-Anmel­dung „der Betriebs­stät­te nach § 41 Abs. 2“ aus. Nach § 41 Abs. 2 EStG ist Betriebs­stät­te der Betrieb oder Teil des Betriebs des Arbeit­ge­bers, in dem der für die Durch­füh­rung des Lohn­steu­er­ab­zugs maß­ge­ben­de Arbeits­lohn ermit­telt wird. Auch hier geht das Gesetz nach sei­nem Wort­laut allein von einer Pau­schal­steu­er aus, die im betrieb­li­chen Zusam­men­hang ent­stan­den ist.

Aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm erge­ben sich kei­ne gegen­tei­li­gen Erkennt­nis­se. Die Neu­re­ge­lung des § 37b EStG soll­te ins­be­son­de­re die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­pra­xis der Über­nah­me der ertrag­steu­er­li­chen Fol­gen von betrieb­li­chen Zuwen­dun­gen durch Unter­neh­men 5 auf eine gesetz­li­che Grund­la­ge stel­len. Der Bun­des­rech­nungs­hof hat­te eine gesetz­li­che Grund­la­ge dazu wie­der­holt ange­mahnt 6. Dies ver­an­lass­te den Gesetz­ge­ber zur Ein­füh­rung des § 37b EStG 7. Eine Erwei­te­rung dahin­ge­hend, dass auch eine Besteue­rung von Pri­vat­per­so­nen beab­sich­tigt war, lässt sich dar­aus nicht ent­neh­men.

Dies ergibt sich auch aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en. In der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung 8 zu § 37b EStG wird an kei­ner Stel­le von einer Zuwen­dung im pri­va­ten Bereich gespro­chen. Im Gegen­teil wird an vie­len Stel­len der betrieb­li­che Zusam­men­hang der Zuwen­dung her­vor­ge­ho­ben. So wird dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Pau­scha­lie­rungs­re­ge­lung der Ver­ein­fa­chung dient, um „aus betrieb­li­cher Ver­an­las­sung“ getä­tig­te „Sach­zu­wen­dun­gen an Arbeit­neh­mer sowie an Per­so­nen, die zu ihnen nicht in einem Dienst­ver­hält­nis ste­hen (z.B. Geschäfts­part­ner und deren Arbeit­neh­mer)“ 9 steu­er­lich zu erfas­sen. Zu Absatz 1 weist die Geset­zes­be­grün­dung dar­auf hin, dass es sich um eine Pau­scha­lie­rungs­mög­lich­keit bei „Sach­zu­wen­dun­gen an Nicht­ar­beit­neh­mer des Steu­er­pflich­ti­gen (z.B. Kun­den, Geschäfts­freun­de, deren Arbeit­neh­mer)“ 9 han­delt. Auch wird auf das nur ein­heit­lich aus­zu­üben­de Wahl­recht zur Pau­scha­lie­rung für alle Zuwen­dun­gen „im Wirt­schafts­jahr“ ver­wie­sen 9. Des Wei­te­ren wird auf die Gleich­be­hand­lung aller „kon­zern­zu­ge­hö­ri­gen Arbeit­neh­mer“ hin­ge­wie­sen 9. Da die Pau­scha­lie­rungs­mög­lich­keit aus­ge­schlos­sen ist, soweit die Auf­wen­dun­gen je Emp­fän­ger und Wirt­schafts­jahr den Betrag von 10.000 Euro über­stei­gen, ist nach der Geset­zes­be­grün­dung für eine Über­prü­fung die­ser Gren­ze erfor­der­lich, dass „die Auf­zeich­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG her­an­zu­zie­hen“ 10 sei­en. Auf­zeich­nun­gen nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG betref­fen nur Betriebs­aus­ga­ben i.S.d. § 4 EStG und nicht pri­va­te Auf­wen­dun­gen.

Auch ver­weist die Geset­zes­be­grün­dung dar­auf, dass Zuwen­dun­gen, die aus gesell­schafts­recht­li­cher Ver­an­las­sung gewährt wer­den (z.B. ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen) nicht unter die Pau­scha­lie­rungs­re­ge­lung fal­len 11. In der Geset­zes­be­grün­dung heißt es wei­ter, dass „nur betrieb­lich ver­an­lass­te Geschen­ke und Zuwen­dun­gen … von der Neu­re­ge­lung erfasst“ 10 wer­den. Soweit der Klä­ger Zuwen­dun­gen an Geschäfts­freun­de und Arbeit­neh­mer aus gesell­schafts­recht­li­cher Ver­an­las­sung in Bezug auf die AG erbracht haben soll­te (z.B. als ver­deck­te Ein­la­ge, wenn durch die Zuwen­dun­gen des Klä­gers das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­mehrt wur­de, hier durch Ver­min­de­rung eines Pas­siv­pos­tens, in dem die X AG nicht mehr zur Erbrin­gung der Wett­be­werbs­leis­tung mög­li­cher­wei­se ver­pflich­tet war 12), geht daher auch der Gesetz­ge­ber selbst aus­drück­lich davon aus, dass eine Pau­scha­lie­rungs­be­steue­rung nach § 37b EStG in die­sen Fäl­len nicht mög­lich ist. Er betont daher all­ge­mein die Not­wen­dig­keit eines betrieb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs.

Soweit zur Rege­lung des § 37b Abs. 4 EStG in der Geset­zes­be­grün­dung Stel­lung genom­men wird, wird auch hier allein dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die pau­scha­le Ein­kom­men­steu­er im Rah­men des „bestehen­den Lohn­steu­er-Anmel­dungs­ver­fah­rens“ zu erfas­sen ist 10. Einen Fall bis­her feh­len­der Pflicht zur Lohn­steu­er­ab­füh­rung nimmt die Begrün­dung nicht auf. Damit wer­den pri­va­te Vor­gän­ge nicht erfasst.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den. Die Rege­lung ist im VI. Abschnitt des EStG auf­ge­nom­men wor­den, in dem das Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­ren gere­gelt ist. Einen eigen­stän­di­gen mate­ri­ell­recht­li­chen Besteue­rungs­tat­be­stand für Zuwen­den­de wäre in die­sem Teil des Geset­zes nicht auf­zu­neh­men. Daher wird in der Lite­ra­tur und Recht­spre­chung auch die zutref­fen­de Ansicht ver­tre­ten, dass § 37b Abs. 1 EStG kei­nen eige­nen mate­ri­ell­recht­li­chen Besteue­rungs­tat­be­stand begrün­det 13. Damit kom­men Ver­tre­ter die­ser Ansicht auch zu dem Ergeb­nis, dass nur sol­che Zuwen­dun­gen erfasst wer­den, die beim Zuwen­dungs­emp­fän­ger zu steu­er­pflich­ti­gen Betriebs­ein­nah­men oder Arbeits­lohn füh­ren. Lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht vor, kön­nen sie auch nicht einer pau­scha­len Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Dem­entspre­chend wur­de auch im Besteue­rungs­tat­be­stand ein „Durch­schnitts­steu­er­satz“ 10 ange­setzt. Zuwen­dun­gen, die nicht steu­er­pflich­tig sind, erfass­te der Gesetz­ge­ber nicht. Als Argu­ment für die Gewich­tung des ange­setz­ten Steu­er­sat­zes wur­de dar­auf abge­stellt, dass die unter­schied­li­che steu­er­li­che Belas­tung der Emp­fän­ger („ein­schließ­lich Gering­ver­die­ner und Steu­er­aus­län­der“) berück­sich­tigt wur­de 10. Auch der Begriff des „Steu­er­aus­län­ders“ weist auf eine Steu­er­pflicht hin. Denn nach Auf­fas­sung des FG Düs­sel­dorf 14, dem sich das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt anschließt, han­delt es sich bei dem Begriff „Steu­er­aus­län­der“ um eine nicht amt­li­che Bezeich­nung für einen beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen, nicht gemeint sind sämt­li­che Aus­län­der, die im Inland nicht steu­er­pflich­tig sind. Dass steu­er­freie Zuwen­dun­gen für die Bestim­mung der Höhe des Pau­schal­steu­er­sat­zes nicht berück­sich­tigt wur­den, steht auch im Ein­klang mit den Bera­tun­gen im Finanz­aus­schuss des Bun­des­ta­ges 15, wonach die Frak­tio­nen der CDU/​CSU und SPD im Finanz­aus­schuss dar­auf hin­wie­sen, dass der Pau­schal­steu­er­satz von 30 Pro­zent unter­halb des durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes eines Lohn­emp­fän­gers in 2006 von ca. 27 Pro­zent lie­ge. Allen­falls gehört § 37b Abs. 2 EStG als Pau­scha­lie­rungs­re­ge­lung betref­fend Arbeit­neh­mern in den 2. Unter­ab­schnitt des VI. Abschnitts des EStG (Lohn­steu­er) und dort zu §§ 40, 40a und 40b EStG. Aus Grün­den des Sach­zu­sam­men­hangs ist die Rege­lung aller­dings hin­ter § 37b Abs. 1 EStG ange­fügt wor­den 16.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 31. Mai 2012 – 11 K 507/​10
[Revi­si­on ein­ge­legt zum BFH – VI R 47/​12]

  1. BGBl. I 2006, 2878; BSt­Bl. I 2007, 28[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.02.1982 – IV R 46/​78, BSt­Bl II 1982, 394; vom 11.05.2000 – V R 73/​99, BSt­Bl II 2000, 505; und vom 11.12.1987 – III R 267/​84, BFH/​NV 1989, 300[]
  3. BFH, Beschluss vom 29.07.2003 – XI B 237/​02, BFH/​NV 2003, 1576; Urteil vom 08.06.2000 – IV R 39/​99, BSt­Bl. II 2000, 670[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 13.10.2009 – VIII B 62/​09, BSt­Bl II 2010, 180[]
  5. s. ins­be­son­de­re BMF, Schrei­ben vom 14.10.1996 – IV B 2‑S 2143 – 23/​96, BSt­Bl. I 1996, 1192[]
  6. s. zuletzt BT-Drucks. 16/​160, 161 ff.[]
  7. BT-Drucks. 16/​3036, 9; vgl. auch Loschel­der in Schmidt, EStG 31. Aufl. 2012, § 37b Rz. 1 m.w.Nachw.[]
  8. BT-Drucks. 16/​2712, 55 f.[]
  9. BT-Drucks. 16/​2712, 55[][][][]
  10. BT-Drucks. 16/​2712, 56[][][][][]
  11. eben­so BMF, Schrei­ben vom 29.04.2008 – IV B 2‑S 2297 – b/​07/​0001, 2008/​0210802, BSt­Bl. I 2008, 566, Rz. 9[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/​01, BSt­Bl. II 2004, 416 u. Kanz­ler in Kanzler/​Prinz, NWB Pra­xis­hand­buch Bilanz­steu­er­recht, Her­ne 2012, Rz. 626[]
  13. FG Düs­sel­dorf Urteil vom 08.10.2011 – 8 K 4098/​10 L, EFG 2012, 81, Rev. zuge­las­sen BFH – VI R 57/​11; Loschel­der in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 37b Rz. 3; Stuhr­mann in Blü­mich, EStG KStG GewStG, § 37b EStG Rz. 8; Graw in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff § 37b EStG Rz. A 8; Hart­mann, DStR 2008, 1419; a.A. FG Ham­burg Urteil vom 20.09.2011 – 2 K 41/​11, EFG 2012, 82, Rev. ein­ge­legt BFH – VI R 52/​11; BMF, Schrei­ben vom 29. April 2008 – IV B 2‑S 2297 – b/​07/​0001, 2008/​0210802, BSt­Bl. I 2008, 566, Rz. 13[]
  14. FG Düs­sel­dorf Urteil vom 08.10.2011 – 8 K 4098/​10 L, EFG 2012, 81, Rev. zuge­las­sen BFH – VI R 57/​11[]
  15. vgl. BT-Drucks. 16/​3368, 11[]
  16. Graw in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff § 37b EStG Rz. A 9[]