Lohn­steu­er-Haf­tungs­be­scheid gegen den Arbeit­ge­ber – und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gegen­über dem Arbeit­neh­mer

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn für Rech­nung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat.

Lohn­steu­er-Haf­tungs­be­scheid gegen den Arbeit­ge­ber – und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gegen­über dem Arbeit­neh­mer

Wer kraft Geset­zes für eine Steu­er­schuld haf­tet, kann zwar durch Haf­tungs­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein sol­cher darf nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO aller­dings nicht mehr erge­hen, soweit die Steu­er gegen den Steu­er­schuld­ner nicht fest­ge­setzt wor­den ist und wegen Ablaufs der (steu­er­li­chen) Fest­set­zungs­frist auch nicht mehr fest­ge­setzt wer­den kann.

Bei der Berech­nung der steu­er­li­chen Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ist auf die Steu­er abzu­stel­len, für die der Arbeit­ge­ber in Haf­tung genom­men wird, und damit hier auf die pflicht­wid­rig nicht erho­be­ne und abge­führ­te Lohn­steu­er.

Wer­den Lohn­steu­er-Anmel­dun­gen ent­spre­chend § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG am zehn­ten Tag des Fol­ge­mo­nats abge­ge­ben, beginnt hin­sicht­lich der Lohn­steu­er die Fest­set­zungs­frist für Lohn­zu­flüs­se der Mona­te Janu­ar bis Novem­ber mit Ablauf des Zufluss­jah­res und für Dezem­ber mit Ablauf des Fol­ge­jah­res 1. Inso­weit deckt sich dann der Beginn der Fest­set­zungs­frist für die Steu­er mit dem Beginn der Fest­set­zungs­frist für die Haf­tungs­schuld. In die­sem Fall gilt ‑wie grund­sätz­lich für den Haf­tungs­be­scheid (§ 191 Abs. 3 Satz 2 AO)- eine steu­er­li­che Fest­set­zungs­frist von vier Jah­ren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).

Durch den Beginn der Lohn­steu­er-Außen­prü­fung beim Haf­tungs­schuld­ner wird der Ablauf der Steu­er­fest­set­zungs­frist gegen­über den Arbeit­neh­mern als Steu­er­schuld­ner (bis zur Ein­füh­rung des § 171 Abs. 15 AO durch das Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz ‑Amts­hil­feR­LUmsG-) nicht gehemmt 2.

Die Außen­prü­fung rich­tet sich unmit­tel­bar und allein gegen den Arbeit­ge­ber. Nur ihm gegen­über ergeht die Prü­fungs­an­ord­nung (§§ 196 ff. AO), die neben den tat­säch­li­chen Prü­fungs­hand­lun­gen den sach­li­chen Umfang der Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 4 AO bestimmt. Die Lohn­steu­er-Außen­prü­fung erstreckt sich auf die zutref­fen­de Ein­be­hal­tung oder Über­nah­me und die rich­ti­ge Abfüh­rung der Lohn­steu­er durch den Arbeit­ge­ber (§ 42f Abs. 1 EStG). Sie dient der Über­wa­chung der dem Arbeit­ge­ber im Rah­men der Lohn­be­steue­rung gesetz­lich auf­er­leg­ten Pflich­ten. Wer­den bei einer sol­chen Prü­fung ‑ihrer Natur nach zwangs­läu­fig- auch die steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se der Arbeit­neh­mer als Schuld­ner der Lohn­steu­er (mit) über­prüft, so geschieht dies nur inso­weit, als die Ent­rich­tungs, Ein­be­hal­tungs- und Abfüh­rungs­pflicht des Arbeit­ge­bers reicht 3. Das Ver­fah­ren der Lohn­steu­er-Außen­prü­fung beim Arbeit­ge­ber und das Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gungs- eben­so wie das Lohn­steu­er­nach­for­de­rungs­ver­fah­ren beim Steu­er­schuld­ner ver­fol­gen unter­schied­li­che Zie­le und betref­fen jeweils ande­re Steu­er­rechts­ver­hält­nis­se. Eben­so wie das Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren hat auch das Lohn­steu­er-Nach­for­de­rungs­ver­fah­ren gegen­über dem Arbeit­neh­mer grund­sätz­lich von der mate­ri­ell zutref­fen­den Steu­er aus­zu­ge­hen. So kann der Arbeit­neh­mer gegen die Nach­for­de­rung ein­wen­den, die Steu­er­schuld bestehe nicht oder nicht in der vom Finanz­amt ange­nom­me­nen Höhe. Er kann dazu alle bis­her nicht berück­sich­tig­ten Ermä­ßi­gungs­grün­de, ins­be­son­de­re Ver­lus­te aus ande­ren Ein­kunfts­quel­len, gel­tend machen 4.

Dem­ge­gen­über erstreckt sich die Lohn­steu­er-Außen­prü­fung nur auf die zutref­fen­de Ein­be­hal­tung oder Über­nah­me und rich­ti­ge Abfüh­rung der Lohn­steu­er durch den Arbeit­ge­ber (§ 42f Abs. 1 EStG). Hat der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er ent­spre­chend den Lohn­steu­er­ab­zugs­merk­ma­len und nach den für das Streit­jahr gül­ti­gen Lohn­steu­er­ta­bel­len zutref­fend berech­net, hat er sei­nen steu­er­li­chen Pflich­ten genügt und die Lohn­steu­er vor­schrifts­mä­ßig ein­be­hal­ten. Umstän­de, die die indi­vi­du­el­le Steu­er­schuld des ein­zel­nen Arbeit­neh­mers beein­flus­sen, hat er unbe­rück­sich­tigt zu las­sen, soweit die­se auf der Lohn­steu­er­kar­te oder bei der maschi­nel­len Ein­ga­be der Lohn­steu­er­ab­zugs­merk­ma­le nicht erfasst wor­den sind. Dies gilt sowohl für Umstän­de, die zu Guns­ten, wie für sol­che, die zu Las­ten des Arbeit­neh­mers wir­ken 5. Aus den unter­schied­li­chen Zie­len und ver­schie­de­nen Steu­er­rechts­ver­hält­nis­sen des Lohn­steu­er­an­mel­dungs- und Lohn­steu­er­nach­for­de­rungs­ver­fah­rens folgt, dass die allein das Rechts­ver­hält­nis zwi­schen Arbeit­ge­ber und Finanz­amt betref­fen­de Lohn­steu­er-Außen­prü­fung nur die Ver­jäh­rung der aus die­sem Rechts­ver­hält­nis begrün­de­ten Haf­tungs­an­sprü­che gegen den Arbeit­ge­ber hemmt, nicht hin­ge­gen die Ver­jäh­rung des indi­vi­du­el­len (Lohn)Steueranspruchs gegen den Arbeit­neh­mer 6. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest.

Einen Gleich­lauf der Fest­set­zungs­fris­ten beim Steu­er­schuld­ner und dem Steu­er­ent­rich­tungs­pflich­ti­gen kennt die AO erst seit der Ein­füh­rung des § 171 Abs. 15 AO durch das Amts­hil­feR­LUmsG. Die Vor­schrift ist die recht­spre­chungs­bre­chen­de Ant­wort des Gesetz­ge­bers auf die 7 Rechts­la­ge, dass der Ablauf der Steu­er­fest­set­zungs­frist gegen­über dem Steu­er­schuld­ner nicht durch den Beginn einer Außen­prü­fung beim Ent­rich­tungs­pflich­ti­gen gehemmt wird 8. Danach füh­ren nun­mehr auch Außen­prü­fun­gen beim Arbeit­ge­ber zu einer Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist beim Steu­er­schuld­ner. Die Neu­re­ge­lung geht auf einen Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2013 9 zurück. Sie gilt gemäß Art. 97 § 10 Abs. 11 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur AO für alle am 30.06.2013 noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­set­zungs­fris­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 17. März 2016 – VI R 3/​15

  1. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – VI R 5/​05, BFHE 220, 307, BSt­Bl II 2008, 597[]
  2. BFH, Urtei­le vom 15.12 1989 – VI R 151/​86, BFHE 159, 296, BSt­Bl 1990, 256; vom 09.03.1990 – VI R 87/​89, BFHE 160, 202, BSt­Bl II 1990, 608; vom 01.12 1995 – VI R 76/​91, BFHE 179, 312, BSt­Bl II 1996, 239; Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 13.12 2011 – II R 26/​10, BFHE 236, 212, BSt­Bl II 2013, 596, und – II R 52/​09, BFH/​NV 2012, 695[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 159, 296, BSt­Bl II 1990, 526[]
  4. BFH, Urteil vom 26.01.1973 – VI R 136/​69, BFHE 108, 338, BSt­Bl II 1973, 423[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 160, 202, BSt­Bl II 1990, 608[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 159, 296, BSt­Bl II 1990, 526; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 107; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 171 AO Rz 114, 116; Bar­to­ne in: Kühn/v.Wedelstädt, 21. Aufl., AO, § 171 Rz 73 f., 77; Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 171 Rz 90; spe­zi­ell zur Lohn­steu­er-Außen­prü­fung auch Baum in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 171 Rz 19; Frot­scher in Schwarz, AO, § 171 Rz 122; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 171 Rz 92[]
  7. bis dahin unum­strit­te­ne[]
  8. Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 107[]
  9. BT-Drs. 17/​11190, 3[]