Einst­wei­li­ger Rechts­schutz gegen Ver­fah­rens­hand­lun­gen – oder: Ver­bin­dung von Einspruchsverfahren

Die Ver­bin­dung von Ein­spruchs­ver­fah­ren stellt eine Ver­fah­rens­hand­lung dar, die grund­sätz­lich nicht iso­liert ange­foch­ten wer­den kann. Auf die Fra­ge, ob die Ver­bin­dung als Ver­wal­tungs­akt ein­zu­ord­nen ist oder nicht, kommt es inso­weit nicht an.

Einst­wei­li­ger Rechts­schutz gegen Ver­fah­rens­hand­lun­gen – oder: Ver­bin­dung von Einspruchsverfahren

Die Ver­bin­dung der Ein­spruchs­ver­fah­ren ist als Ver­fah­rens­hand­lung nicht selbst­stän­dig anfechtbar.

Die Ver­bin­dung von Ein­spruchs­ver­fah­ren ist eine Verfahrenshandlung.

Ver­fah­rens­hand­lun­gen sind Maß­nah­men, die bei­spiels­wei­se dem Erlass eines Ver­wal­tungs­akts vor­aus­ge­hen und nach ihrem objek­ti­ven Erklä­rungs­in­halt (noch) kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che Rege­lung tref­fen, son­dern die­se erst vor­be­rei­ten; sie sind geeig­net, das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren zu för­dern, kön­nen es aber nicht abschlie­ßen1.

Zwar ent­hält die Abga­ben­ord­nung kei­ne aus­drück­li­chen Rege­lun­gen über die Ver­bin­dung von Ein­spruchs­ver­fah­ren; doch ist eine sol­che nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung gleich­wohl mög­lich2. Sie ist in den Fäl­len, in denen ‑wie im Streit­fall- meh­re­re Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te Ein­spruch erhe­ben, regel­mä­ßig auch gebo­ten, da in die­sem Fall eine Ent­schei­dung über die Rechts­be­hel­fe grund­sätz­lich nur ein­heit­lich erge­hen kann3. Die Ver­bin­dung der Ein­spruchs­ver­fah­ren ersetzt in die­sem Fall die Hin­zu­zie­hung eines der Betei­lig­ten zum Ein­spruchs­ver­fah­ren des ande­ren4.

Ver­fah­rens­hand­lun­gen sind grund­sätz­lich nicht selbst­stän­dig anfecht­bar. Dies folgt aus dem all­ge­mei­nen Rechts­ge­dan­ken, der sowohl § 128 Abs. 2 FGO als auch § 44a VwGO zugrun­de liegt, und gilt glei­cher­ma­ßen auch für das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren nach der AO.

Gemäß § 128 Abs. 2 FGO kön­nen im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren neben pro­zess­lei­ten­den Ver­fü­gun­gen und Auf­klä­rungs­an­ord­nung etc. Beschlüs­se über Ver­bin­dung und Tren­nung von Ver­fah­ren nicht mit der Beschwer­de ange­foch­ten wer­den. Selbst eine Über­prü­fung und Abhil­fe durch den BFH im Rah­men eines Rechts­mit­tel­ver­fah­rens gegen die End­ent­schei­dung des Finanz­ge­richt schei­det regel­mä­ßig aus (vgl. § 124 Abs. 2 i.V.m. § 128 Abs. 2 FGO)5.

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Eine Aus­nah­me lässt die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung nur dann zu, wenn sich nach ent­spre­chen­der Rüge eines Betei­lig­ten ergibt, dass die Vor­nah­me oder das Unter­las­sen der Ver­bin­dung oder Tren­nung will­kür­lich gewe­sen ‑also ohne sach­li­chen Grund erfolgt- ist oder dass ein Betei­lig­ter durch die Ver­bin­dung oder Tren­nung pro­zes­su­al in der Wahr­neh­mung sei­ner Rech­te behin­dert wur­de6.

Aber auch in die­sem Fall ist § 128 Abs. 2 FGO zu beach­ten, mit der Fol­ge, dass die Ver­bin­dung regel­mä­ßig nicht iso­liert ange­grif­fen wer­den kann. Eine ent­spre­chen­de Über­prü­fung erfolgt gege­be­nen­falls erst im Rechts­mit­tel­ver­fah­ren gegen die End­ent­schei­dung des Finanz­ge­richt, also im Rah­men einer gegen die­se Ent­schei­dung gerich­te­ten Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de7 oder einer Revi­si­on8.

In ähn­li­cher Wei­se bestimmt § 44a Satz 1 VwGO, dass Rechts­be­hel­fe gegen behörd­li­che Ver­fah­rens­hand­lun­gen nur gleich­zei­tig mit den gegen die Sach­ent­schei­dung zuläs­si­gen Rechts­be­hel­fen gel­tend gemacht wer­den kön­nen. Dies gilt nach § 44a Satz 2 VwGO nur dann nicht, wenn behörd­li­che Ver­fah­rens­hand­lun­gen voll­streckt wer­den kön­nen oder gegen einen Nicht­be­tei­lig­ten ergehen.

Aus der Gegen­über­stel­lung der in die­ser Rege­lung ver­wen­de­ten Begrif­fe „Ver­fah­rens­hand­lung“ und „Sach­ent­schei­dung“ fol­gert das BVerwG, dass der Aus­schluss selbst­stän­di­ger Rechts­be­hel­fe alle behörd­li­chen Maß­nah­men erfasst, die Teil eines kon­kre­ten Ver­wal­tungs­ver­fah­rens sind, ohne selbst Sach­ent­schei­dung zu sein, ohne also ihrer­seits in mate­ri­el­le Rechts­po­si­tio­nen ein­zu­grei­fen, und dass es inso­weit uner­heb­lich ist, wel­che Rechts­form die­se vor­be­rei­ten­de Maß­nah­me hat, ob es sich also um einen Ver­wal­tungs­akt han­delt oder aber um einen Realakt9.

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Dies gilt dem BVerwG zufol­ge auch in den Ver­fah­ren des vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes nach §§ 80, 80a VwGO oder nach § 123 VwGO, da in einem Eil­ver­fah­ren nicht wei­ter­ge­hen­der Rechts­schutz erlangt wer­den kann als im Kla­ge­ver­fah­ren; ent­spre­chen­de Anträ­ge sind dem­zu­fol­ge regel­mä­ßig, soweit nicht ein Aus­nah­me­fall nach § 44a Satz 2 VwGO vor­liegt, unzu­läs­sig10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof wie­der­um hat bereits in ande­rem Zusam­men­hang auf § 44a VwGO zurück­ge­grif­fen und dar­auf ver­wie­sen, dass die dar­in ent­hal­te­ne Rege­lung eine Aus­prä­gung des all­ge­mei­nen Grund­sat­zes dar­stellt, nach dem Ver­fah­rens­hand­lun­gen nicht selbst­stän­dig ange­foch­ten wer­den kön­nen, solan­ge das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren noch nicht abge­schlos­sen ist11.

Das ent­spricht im Übri­gen auch der Recht­spre­chung des Bun­des­so­zi­al­ge­richts12.

Aus­ge­hend von die­sen Über­le­gun­gen kann auch im Ver­wal­tungs­ver­fah­ren nach der AO die Ver­bin­dung von Ein­spruchs­ver­fah­ren als Ver­fah­rens­hand­lung, die das eigent­li­che Ver­wal­tungs­ver­fah­ren noch nicht abschließt; vom Grund­satz her weder mit einer iso­lier­ten Kla­ge noch ‑wie hier- im Wege des vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes ange­foch­ten wer­den. Dar­auf, ob die Ver­bin­dung als Ver­wal­tungs­akt ein­zu­ord­nen ist oder nicht, kommt es inso­weit nicht an.

Selbst dann, wenn vor­ge­bracht wird, die Vor­nah­me oder das Unter­las­sen einer Ver­bin­dung oder Tren­nung sei­en will­kür­lich oder wür­den einen Betei­lig­ten in der Wahr­neh­mung sei­ner Rech­te behin­dern, kann eine ent­spre­chen­de Über­prü­fung regel­mä­ßig erst im Rechts­mit­tel­ver­fah­ren gegen die End­ent­schei­dung des Finanz­amt erfolgen.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. März 2021 – VII B 62/​20

  1. vgl. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 118 AO Rz 177, m.w.N.; eben­so für das all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­ver­fah­ren: BVerwG, Beschluss vom 09.05.2019 – 4 VR 1/​19, NVwZ 2019, 1357, Rz 17, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.1978 – I R 76/​76, BFHE 125, 332, BStBl II 1978, 600, unter I.; s.a. Thür­mer in HHSp, § 73 FGO Rz 7, m.w.N.; Seer in Tipke/​Kruse, § 367 AO Rz 50; Bran­dis in Tipke/​Kruse, § 73 FGO Rz 1; Klein/​Rätke, AO, 15. Aufl., § 367 Rz 32[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 125, 332, BStBl II 1978, 600, unter I.; eben­so BFH, Beschluss vom 12.04.2018 – X B 144, 145/​17, BFH/​NV 2018, 966, Rz 32; s.a. Werth in Gosch, AO § 352 Rz 39[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2008 – IV R 82/​06, BFH/​NV 2009, 581, unter II. 1.a.; s.a. Sie­gers in HHSp, § 352 AO Rz 282, und Tap­pe in HHSp, § 353 AO Rz 82[]
  5. s.a. BFH, Beschluss vom 04.11.2009 – V S 18/​09 (PKH), BFH/​NV 2010, 228, unter II. 2.b, m.w.N.[]
  6. vgl. etwa BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2018, 966, Rz 30; vom 27.04.2012 – III B 241/​11, BFH/​NV 2012, 1322, Rz 6; und vom 13.05.2011 – V B 60/​10, BFH/​NV 2011, 1886, Rz 8, jeweils m.w.N.; BFH, Urteil vom 27.09.1994 – VIII R 36/​89, BFHE 176, 289, BStBl II 1995, 353, unter C.II. 3.; s.a. Thür­mer in HHSp, § 73 FGO Rz 42; Bran­dis in Tipke/​Kruse, § 73 FGO Rz 13[]
  7. vgl. BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2018, 966; in BFH/​NV 2012, 1322, und in BFH/​NV 2011, 1886[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 08.11.2005 – VIII R 2/​96, BFH/​NV 2006, 573, unter 2.b, und BFH, Urteil in BFHE 176, 289, BStBl II 1995, 353[]
  9. s. BVerwG, Urteil vom 06.11.2019 – 4 A 2/​19 Rz 11, und BVerwG, Beschluss in NVwZ 2019, 1357, Rz 17[]
  10. s. BVerwG, Beschlüs­se vom 14.03.2019 – 2 VR 5/​18, BVerw­GE 165, 65, NVwZ 2020, 312, Rz 19, und in NVwZ 2019, 1357, Rz 16, jeweils m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 11.04.2012 – I R 63/​11, BFHE 237, 29, BStBl II 2012, 539, Rz 14, m.w.N., zu § 364a AO; ähn­lich bereits BFH, Urteil vom 10.11.1998 – VIII R 3/​98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199, unter 1.c, zu der schrift­li­chen Auf­klä­rungs­an­ord­nung eines Außen­prü­fers[]
  12. s. BSG, Urteil vom 24.11.2004 – B 3 KR 16/​03 R Rz 19, m.w.N.[]