Festsetzung bereits einmal gezahlter Schenkungsteuer gegenüber dem Schenker

Hat der Bedachte die Schenkungsteuer entrichtet, kann sie auch dann nicht mehr gegenüber dem Schenker festgesetzt werden, wenn die Steuer dem Bedachten aufgrund eines durch unrichtige Angaben erwirkten Änderungsbescheids (teilweise) erstattet und später diesem gegenüber wieder in der ursprünglichen Höhe festgesetzt wird.

Festsetzung bereits einmal gezahlter Schenkungsteuer gegenüber dem Schenker

Steuerschuldner ist gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Erwerber, bei einer Schenkung auch der Schenker. Erwerber und Schenker sind nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamtschuldner, weil sie nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden.

Die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner wirkt nach § 44 Abs. 2 Satz 1 AO auch für die übrigen Schuldner. Das Gleiche gilt für die Aufrechnung und für eine geleistete Sicherheit (§ 44 Abs. 2 Satz 2 AO). Andere Tatsachen wirken gemäß § 44 Abs. 2 Satz 3 AO nur für und gegen den Gesamtschuldner, in dessen Person sie eintreten. Das gilt sowohl materiellrechtlich als auch für Verfahrensvorgänge1.

Entrichtet der Bedachte die ihm gegenüber festgesetzte Schenkungsteuer in vollem Umfang, so erlischt diese gemäß § 47 i.V.m. § 44 Abs. 2 Satz 1 AO auch mit Wirkung gegenüber dem Schenker und kann daher diesem gegenüber nicht mehr festgesetzt werden2.

Wird die Steuer später dem Bedachten oder einem von diesem bestimmten Dritten (Zessionar) zurückgezahlt, etwa weil im einstweiligen Rechtsschutzverfahren die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids aufgehoben (§ 361 Abs. 2 Satz 3 AO, § 69 Abs. 2 Satz 7, Abs. 3 Satz 3 FGO), einem Einspruch oder einer Klage stattgegeben oder aus anderen Gründen ein Änderungsbescheid zugunsten des Bedachten erlassen wird, handelt es sich um Tatsachen, die nicht in der Person des Schenkers eintreten und daher gemäß § 44 Abs. 2 Satz 3 AO nicht für und gegen diesen wirken. Die durch Zahlung gegenüber dem Schenker erloschene Steuer lebt somit in solchen Fällen diesem gegenüber nicht wieder auf und kann daher ihm gegenüber auch nicht festgesetzt werden3, und zwar nicht nur, wenn die Erstattung zu Unrecht erfolgt ist4, sondern auch, wenn sie auf einer finanzbehördlichen oder gerichtlichen Entscheidung beruht und daher jedenfalls formell rechtmäßig ist. Entscheidend ist nicht die Rechtmäßigkeit oder Rechtswidrigkeit der Erstattung der Steuer an den Bedachten oder einen von diesem bestimmten Dritten, sondern dass die Erstattung und die dieser zugrunde liegende finanzbehördliche oder gerichtliche Entscheidung keine Tatsachen sind, die in der Person des Schenkers eintreten, und daher ihm gegenüber nach § 44 Abs. 2 Satz 3 AO keine Wirkung entfalten.

Es führt zu keinem anderen Ergebnis, wenn der Schenker durch sein Verhalten zu der vollständigen oder teilweisen Rückzahlung der Steuer beigetragen hat. Die entscheidenden Tatsachen, nämlich die Rückzahlung der Steuer an den Bedachten oder einen von diesem bestimmten Dritten und der Erlass der der Rückzahlung zugrunde liegenden finanzbehördlichen oder gerichtlichen Entscheidung gegenüber dem Bedachten, treten nämlich auch in diesem Fall nicht in der Person des Schenkers ein. Beruht die Herabsetzung der gegenüber dem Bedachten festgesetzten Steuer auf einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO) und war der Schenker an dieser Steuerhinterziehung als (Mit-)Täter (§ 25 Abs. 1 und 2 StGB), Anstifter (§ 26 StGB) oder Gehilfe (§ 27 StGB) beteiligt, werden die berechtigten fiskalischen Interessen dadurch gewahrt, dass der Schenker nach § 71 AO für die verkürzte Steuer haftet.

Für die vom Finanzgericht vertretene Ansicht, der Erlass eines Änderungsbescheids, durch den die zwischenzeitlich herabgesetzte und teilweise erstattete Schenkungsteuer gegen den Bedachten wieder in der ursprünglichen Höhe festgesetzt wird, führe zur Entstehung eines neuen Steueranspruchs, für den auch der Schenker als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden könne, gibt es keine gesetzliche Grundlage5. Die rechtmäßige Festsetzung einer Steuer durch Steuerbescheid nach § 155 Abs. 1 Satz 1 AO setzt das Bestehen eines Steueranspruchs voraus und führt nicht selbst zum Entstehen eines Steueranspruchs. Ein Steueranspruch entsteht nach § 38 AO, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, und hängt nicht von einer Steuerfestsetzung ab6. Die Finanzämter haben keinen Einfluss darauf, ob ein Steuerschuldverhältnis entsteht7.

Das Finanzamt durfte demgemäß die Schenkungsteuer nicht gegen den Schenker festsetzen. Die Steuer war ihm gegenüber durch die vollständige Entrichtung durch die Bedachte erloschen (§ 47 AO). Die gegenüber dem Bedachten ergangenen Änderungsbescheide und die teilweise Rückzahlung der Steuer stellen Tatsachen dar, die nicht in der Person des Schenkers eingetreten sind und ihm gegenüber gemäß § 44 Abs. 2 Satz 3 AO keine Wirkung entfalten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Februar 2012 – II R 19/10

  1. Schwarz in Schwarz, AO, § 44 Rz 22[]
  2. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler HHSp, § 44 AO Rz 26; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 44 AO Rz 17; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 44 Rz 55; Schwarz, a.a.O., § 44 Rz 20; Klein/Ratschow, AO, 10. Aufl., § 44 Rz 16; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 44 Rz 18; zur Rechtslage vor Inkrafttreten der AO vgl. BFH, Urteil vom 04.06.1975 – II R 7/73, BFHE 116, 319, BStBl II 1975, 895[]
  3. Schwarz, a.a.O., § 44 Rz 20; zur Rechtslage vor Inkrafttreten der AO vgl. RFH, Urteil vom 07.03.1922 – V A 157/21, RFHE 8, 280; a.A. Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 3. Auflage § 20 Rz 10[]
  4. so aber Boeker, a.a.O., § 44 AO Rz 30; Kruse, a.a.O., § 44 AO Rz 22; Klein/Ratschow, a.a.O., § 44 Rz 16[]
  5. a.A. Buciek, a.a.O., § 44 Rz 61; Geck in Kapp/Ebeling, § 20 ErbStG, Rz 6.1[]
  6. BFH, Urteile vom 13.05.1987 – II R 189/83, BFHE 149, 514, BStBl II 1988, 188, und vom 17.01.1989 – VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563, unter 3.c; Schuster in HHSp, § 38 AO Rz 12, § 155 AO Rz 17; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 38 AO Rz 10 f.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 155 AO Rz 14; Koenig, a.a.O., § 38 Rz 32[]
  7. BFH, Urteil vom 27.03.1990 – VII R 26/89, BFHE 161, 390, BStBl II 1990, 939, unter III.3.b[]