Fest­set­zung bereits ein­mal gezahl­ter Schen­kungsteu­er gegen­über dem Schen­ker

Hat der Bedach­te die Schen­kungsteu­er ent­rich­tet, kann sie auch dann nicht mehr gegen­über dem Schen­ker fest­ge­setzt wer­den, wenn die Steu­er dem Bedach­ten auf­grund eines durch unrich­ti­ge Anga­ben erwirk­ten Ände­rungs­be­scheids (teil­wei­se) erstat­tet und spä­ter die­sem gegen­über wie­der in der ursprüng­li­chen Höhe fest­ge­setzt wird.

Fest­set­zung bereits ein­mal gezahl­ter Schen­kungsteu­er gegen­über dem Schen­ker

Steu­er­schuld­ner ist gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Erwer­ber, bei einer Schen­kung auch der Schen­ker. Erwer­ber und Schen­ker sind nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamt­schuld­ner, weil sie neben­ein­an­der die­sel­be Leis­tung aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis schul­den.

Die Erfül­lung durch einen Gesamt­schuld­ner wirkt nach § 44 Abs. 2 Satz 1 AO auch für die übri­gen Schuld­ner. Das Glei­che gilt für die Auf­rech­nung und für eine geleis­te­te Sicher­heit (§ 44 Abs. 2 Satz 2 AO). Ande­re Tat­sa­chen wir­ken gemäß § 44 Abs. 2 Satz 3 AO nur für und gegen den Gesamt­schuld­ner, in des­sen Per­son sie ein­tre­ten. Das gilt sowohl mate­ri­ell­recht­lich als auch für Ver­fah­rens­vor­gän­ge 1.

Ent­rich­tet der Bedach­te die ihm gegen­über fest­ge­setz­te Schen­kungsteu­er in vol­lem Umfang, so erlischt die­se gemäß § 47 i.V.m. § 44 Abs. 2 Satz 1 AO auch mit Wir­kung gegen­über dem Schen­ker und kann daher die­sem gegen­über nicht mehr fest­ge­setzt wer­den 2.

Wird die Steu­er spä­ter dem Bedach­ten oder einem von die­sem bestimm­ten Drit­ten (Zes­sio­nar) zurück­ge­zahlt, etwa weil im einst­wei­li­gen Rechts­schutz­ver­fah­ren die Voll­zie­hung des Schen­kungsteu­er­be­scheids auf­ge­ho­ben (§ 361 Abs. 2 Satz 3 AO, § 69 Abs. 2 Satz 7, Abs. 3 Satz 3 FGO), einem Ein­spruch oder einer Kla­ge statt­ge­ge­ben oder aus ande­ren Grün­den ein Ände­rungs­be­scheid zuguns­ten des Bedach­ten erlas­sen wird, han­delt es sich um Tat­sa­chen, die nicht in der Per­son des Schen­kers ein­tre­ten und daher gemäß § 44 Abs. 2 Satz 3 AO nicht für und gegen die­sen wir­ken. Die durch Zah­lung gegen­über dem Schen­ker erlo­sche­ne Steu­er lebt somit in sol­chen Fäl­len die­sem gegen­über nicht wie­der auf und kann daher ihm gegen­über auch nicht fest­ge­setzt wer­den 3, und zwar nicht nur, wenn die Erstat­tung zu Unrecht erfolgt ist 4, son­dern auch, wenn sie auf einer finanz­be­hörd­li­chen oder gericht­li­chen Ent­schei­dung beruht und daher jeden­falls for­mell recht­mä­ßig ist. Ent­schei­dend ist nicht die Recht­mä­ßig­keit oder Rechts­wid­rig­keit der Erstat­tung der Steu­er an den Bedach­ten oder einen von die­sem bestimm­ten Drit­ten, son­dern dass die Erstat­tung und die die­ser zugrun­de lie­gen­de finanz­be­hörd­li­che oder gericht­li­che Ent­schei­dung kei­ne Tat­sa­chen sind, die in der Per­son des Schen­kers ein­tre­ten, und daher ihm gegen­über nach § 44 Abs. 2 Satz 3 AO kei­ne Wir­kung ent­fal­ten.

Es führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis, wenn der Schen­ker durch sein Ver­hal­ten zu der voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Rück­zah­lung der Steu­er bei­getra­gen hat. Die ent­schei­den­den Tat­sa­chen, näm­lich die Rück­zah­lung der Steu­er an den Bedach­ten oder einen von die­sem bestimm­ten Drit­ten und der Erlass der der Rück­zah­lung zugrun­de lie­gen­den finanz­be­hörd­li­chen oder gericht­li­chen Ent­schei­dung gegen­über dem Bedach­ten, tre­ten näm­lich auch in die­sem Fall nicht in der Per­son des Schen­kers ein. Beruht die Her­ab­set­zung der gegen­über dem Bedach­ten fest­ge­setz­ten Steu­er auf einer Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 AO) und war der Schen­ker an die­ser Steu­er­hin­ter­zie­hung als (Mit-)Täter (§ 25 Abs. 1 und 2 StGB), Anstif­ter (§ 26 StGB) oder Gehil­fe (§ 27 StGB) betei­ligt, wer­den die berech­tig­ten fis­ka­li­schen Inter­es­sen dadurch gewahrt, dass der Schen­ker nach § 71 AO für die ver­kürz­te Steu­er haf­tet.

Für die vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­ne Ansicht, der Erlass eines Ände­rungs­be­scheids, durch den die zwi­schen­zeit­lich her­ab­ge­setz­te und teil­wei­se erstat­te­te Schen­kungsteu­er gegen den Bedach­ten wie­der in der ursprüng­li­chen Höhe fest­ge­setzt wird, füh­re zur Ent­ste­hung eines neu­en Steu­er­an­spruchs, für den auch der Schen­ker als Gesamt­schuld­ner in Anspruch genom­men wer­den kön­ne, gibt es kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge 5. Die recht­mä­ßi­ge Fest­set­zung einer Steu­er durch Steu­er­be­scheid nach § 155 Abs. 1 Satz 1 AO setzt das Bestehen eines Steu­er­an­spruchs vor­aus und führt nicht selbst zum Ent­ste­hen eines Steu­er­an­spruchs. Ein Steu­er­an­spruch ent­steht nach § 38 AO, sobald der Tat­be­stand ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Leis­tungs­pflicht knüpft, und hängt nicht von einer Steu­er­fest­set­zung ab 6. Die Finanz­äm­ter haben kei­nen Ein­fluss dar­auf, ob ein Steu­er­schuld­ver­hält­nis ent­steht 7.

Das Finanz­amt durf­te dem­ge­mäß die Schen­kungsteu­er nicht gegen den Schen­ker fest­set­zen. Die Steu­er war ihm gegen­über durch die voll­stän­di­ge Ent­rich­tung durch die Bedach­te erlo­schen (§ 47 AO). Die gegen­über dem Bedach­ten ergan­ge­nen Ände­rungs­be­schei­de und die teil­wei­se Rück­zah­lung der Steu­er stel­len Tat­sa­chen dar, die nicht in der Per­son des Schen­kers ein­ge­tre­ten sind und ihm gegen­über gemäß § 44 Abs. 2 Satz 3 AO kei­ne Wir­kung ent­fal­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Febru­ar 2012 – II R 19/​10

  1. Schwarz in Schwarz, AO, § 44 Rz 22[]
  2. Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler HHSp, § 44 AO Rz 26; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 44 AO Rz 17; Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 44 Rz 55; Schwarz, a.a.O., § 44 Rz 20; Klein/​Ratschow, AO, 10. Aufl., § 44 Rz 16; Koenig in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 44 Rz 18; zur Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten der AO vgl. BFH, Urteil vom 04.06.1975 – II R 7/​73, BFHE 116, 319, BSt­Bl II 1975, 895[]
  3. Schwarz, a.a.O., § 44 Rz 20; zur Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten der AO vgl. RFH, Urteil vom 07.03.1922 – V A 157/​21, RFHE 8, 280; a.A. Jüpt­ner in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 3. Auf­la­ge § 20 Rz 10[]
  4. so aber Boeker, a.a.O., § 44 AO Rz 30; Kru­se, a.a.O., § 44 AO Rz 22; Klein/​Ratschow, a.a.O., § 44 Rz 16[]
  5. a.A. Buciek, a.a.O., § 44 Rz 61; Geck in Kapp/​Ebeling, § 20 ErbStG, Rz 6.1[]
  6. BFH, Urtei­le vom 13.05.1987 – II R 189/​83, BFHE 149, 514, BSt­Bl II 1988, 188, und vom 17.01.1989 – VIII R 370/​83, BFHE 156, 103, BSt­Bl II 1989, 563, unter 3.c; Schus­ter in HHSp, § 38 AO Rz 12, § 155 AO Rz 17; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 38 AO Rz 10 f.; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 155 AO Rz 14; Koenig, a.a.O., § 38 Rz 32[]
  7. BFH, Urteil vom 27.03.1990 – VII R 26/​89, BFHE 161, 390, BSt­Bl II 1990, 939, unter III.3.b[]