Begräb­nis im Fried­wald – und die Umsatz­steu­er

Das Ein­räu­men von Lie­ge­rech­ten zur Ein­brin­gung von Urnen unter Begräb­nis­bäu­men kann als Grund­stücks­ver­mie­tung umsatz­steu­er­frei sein. Erfor­der­lich ist hier­für, dass räum­lich abgrenz­ba­re, indi­vi­dua­li­sier­te Par­zel­len über­las­sen wer­den, so dass Drit­te von einer Nut­zung der Par­zel­le aus­ge­schlos­sen sind.

Begräb­nis im Fried­wald – und die Umsatz­steu­er
  • Die Ein­räu­mung von Lie­ge­rech­ten zur Ein­brin­gung von Urnen unter Begräb­nis­bäu­men ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG als Ver­mie­tung von Grund­stü­cken umsatz­steu­er­frei, wenn dabei räum­lich abgrenz­ba­re, indi­vi­dua­li­sier­te Par­zel­len zur Nut­zung unter Aus­schluss Drit­ter über­las­sen wer­den.
  • Die Ein­räu­mung von Lie­ge­rech­ten zur Ein­brin­gung von Urnen ist dage­gen kei­ne nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steu­er­freie Grund­stücks­ver­mie­tung, wenn dabei nicht räum­lich abgrenz­ba­re, indi­vi­dua­li­sier­te Par­zel­len zur Nut­zung unter Aus­schluss Drit­ter über­las­sen wer­den.

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in zwei bei ihm anhän­gi­gen Ver­fah­ren aus Schles­wig-Hol­stein:

In der ers­ten Sache 1 hat­te der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer als Betrei­ber eines Urnen­be­gräb­nis­wal­des, der einer gemeind­li­chen Fried­hofs­sat­zung unter­lag, Inter­es­sen­ten sog. Lie­ge­rech­te – Nut­zungs­rech­te zur Bei­set­zung der Asche – an Fami­li­en- oder Grup­pen­bäu­men für Zeit­räu­me von 20 bis 99 Jah­ren ein­ge­räumt. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die vom Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt 2 ange­nom­me­ne Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, weil der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer geo­gra­phisch ein­ge­mes­se­ne, räum­lich abgrenz­ba­re und mit einer Num­me­rie­rung indi­vi­dua­li­sier­te Par­zel­len über­las­sen habe. Wei­te­re Leis­tungs­be­stand­tei­le wie die Infor­ma­ti­on über freie Grab­stät­ten, die Instand­hal­tung des Wal­des und der Wege und die Bereit­stel­lung von Bän­ken sah der BFH nur als Neben­leis­tun­gen zur steu­er­frei­en Ver­mie­tung an.

Im zwei­ten Ver­fah­ren 3 genüg­te es dem Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt 4 für die Steu­er­frei­heit, dass Leis­tungs­ge­gen­stand "kon­kret ver­mes­se­ne Baum­grab­stät­ten" waren. Unklar war aber, ob den Kun­den damit räum­lich abge­grenz­te Tei­le der Erd­ober­flä­che über­las­sen wur­den oder ob sie ledig­lich das Recht zur Bei­set­zung einer Urne im Wur­zel­be­reich eines bestimm­ten Baums erlangt hat­ten. Der BFH hob daher das kla­ge­statt­ge­ben­de Urteil des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts auf und ver­wies die Sache zur wei­te­ren Sach­auf­klä­rung an das Finanz­ge­richt zurück.

Steu­er­frei ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs liegt eine steu­er­freie Grund­stücks­ver­mie­tung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vor, wenn dem Ver­trags­part­ner gegen Zah­lung eines Miet­zin­ses für eine ver­ein­bar­te Dau­er das Recht ein­ge­räumt wird, ein Grund­stück in Besitz zu neh­men und ande­re von ihm aus­zu­schlie­ßen 5.

Für die Beur­tei­lung, ob eine bestimm­te Ver­ein­ba­rung die­ser Defi­ni­ti­on ent­spricht, sind alle Merk­ma­le des Vor­gangs sowie die Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, unter denen die­se erfolgt. Maß­ge­bend ist inso­weit der objek­ti­ve Inhalt des Vor­gangs, unab­hän­gig von der Bezeich­nung, die die Par­tei­en ihm gege­ben haben 6. Ent­schei­dend ist, ob eine Leis­tung vor­liegt, bei der das Ver­mie­tungs­ele­ment prä­gend ist 7.

Bei Zugrun­de­le­gung die­ser Grund­sät­ze kann die Nut­zungs­über­las­sung an geo­gra­phisch ein­ge­mes­se­nen, räum­lich abgrenz­ba­ren und indi­vi­dua­li­sier­ten Par­zel­len zur Ein­brin­gung von Urnen eine steu­er­freie Ver­mie­tung i.S. des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG sein 8.

Beim Grab­stät­ten­nut­zungs­recht han­delt es sich um ein Son­der­nut­zungs­recht, das dar­in besteht, die Grab­stät­te für die Bestat­tung, Grab­an­la­ge und Errich­tung eines Grab­mals oder ande­rer Grab­ein­rich­tun­gen unter Aus­schluss Drit­ter zu nut­zen 9.

Im ers­ten Fall 1 über­trug der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer den Nut­zungs­be­rech­tig­ten das Nut­zungs­recht aus­weis­lich der Sat­zung der Gemein­de sowie der zwi­schen die­ser und dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und den zwi­schen dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und den Nut­zungs­be­rech­tig­ten geschlos­se­nen Ver­trä­gen auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge.

Gegen­stand der Nut­zungs­über­las­sung waren dabei Grund­stücks­tei­le im Sin­ne räum­lich abge­grenz­ter Tei­le der Erd­ober­flä­che, weil der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer den Nut­zungs­be­rech­tig­ten geo­gra­phisch ein­ge­mes­se­ne, räum­lich abgrenz­ba­re und mit einer Num­me­rie­rung indi­vi­dua­li­sier­te Par­zel­len zur Ein­brin­gung von Urnen über­ließ. Eine Nut­zung durch Drit­te war dabei wäh­rend der Nut­zungs­zeit aus­ge­schlos­sen.

Damit liegt eine Ver­mie­tung von Grund­stü­cken im o.g. Sin­ne vor. Dass die Kun­den mit der Anmie­tung z.B. mög­li­cher­wei­se wei­ter gehen­de reli­giö­se Zwe­cke ver­bun­den haben, steht dem nicht ent­ge­gen.

Eine gegen­über der Ver­mie­tung anders­ar­ti­ge Leis­tung kommt dem­ge­gen­über in Betracht, wenn neben die Grund­stücks­über­las­sung wei­te­re zusätz­li­che geschäft­li­che Akti­vi­tä­ten tre­ten, die der Grund­stücks­über­las­sung ein ande­res Geprä­ge geben 10. Die wei­te­ren Leis­tungs­be­stand­tei­le (Infor­ma­ti­on über freie Grab­stät­ten, Instand­hal­tung des Wal­des und der Wege, Bereit­stel­lung von Bän­ken) geben der Leis­tung des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers aber nicht das Geprä­ge, son­dern sind Neben­leis­tun­gen zur Ver­mie­tung, weil sie für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stel­len, um die Haupt­leis­tung unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men 11. Das­sel­be gilt für das Füh­ren eines zwei­ten elek­tro­ni­schen Regis­ters, weil dies nur der Siche­rung der "Lage­plä­ne" dient.

Auch die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass die Ein­räu­mung von Park­mög­lich­kei­ten an die Besu­cher des Begräb­nis­wal­des (soweit es sich um die Erben von Kun­den han­delt) eine Neben­leis­tung zur Grund­stücks­über­las­sung ist, ist mög­lich und ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze; sie bin­det damit den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO 12.

Dem ste­hen weder das Uni­ons­recht noch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ent­ge­gen. Zwar ist die Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen von der Steu­er­be­frei­ung der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken aus­ge­schlos­sen, Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwSt­Sys­tRL 2006/​112/​EG, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG. Art. 135 Abs. 1 Buchst. l, Abs. 2 Buchst. b MwSt­Sys­tRL ist aber dahin aus­zu­le­gen, dass die Mit­glied­staa­ten die Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen nur inso­weit nicht von der Mehr­wert­steu­er befrei­en dür­fen, als sie nicht mit der steu­er­frei­en Ver­mie­tung von für einen ande­ren Gebrauch bestimm­ten Grund­stü­cken eng ver­bun­den ist 13.

Anders jedoch im zwei­ten hier von Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall 3: Das Finanz­ge­richt hat den Sach­ver­halt zwar dahin­ge­hend gewür­digt, dass der prä­gen­de Cha­rak­ter der von der R‑GmbH aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen eine der­ar­ti­ge Nut­zungs­über­las­sung sei. Es ist auch eine im Wesent­li­chen vom Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz zu ent­schei­den­de Fra­ge, ob nach dem objek­ti­ven Inhalt der Ver­ein­ba­run­gen dem Ver­trags­part­ner gegen Zah­lung eines Miet­zin­ses für eine ver­ein­bar­te Dau­er das Recht ein­ge­räumt wird, ein Grund­stück in Besitz zu neh­men und ande­re von ihm aus­zu­schlie­ßen.

Es stellt aber einen zum Fort­fall der Bin­dungs­wir­kung des § 118 Abs. 2 FGO füh­ren­den mate­ri­ell-recht­li­chen Feh­ler dar, wenn die Sach­ver­halts­dar­stel­lun­gen im ange­foch­te­nen Urteil unzu­rei­chend oder wider­sprüch­lich sind 14 oder die Tat­sa­chen­in­stanz die maß­geb­li­chen Umstän­de nicht voll­stän­dig oder ihrer Bedeu­tung ent­spre­chend in ihre Über­zeu­gungs­bil­dung ein­be­zieht 15.

Der Inhalt der Nut­zungs­ver­ein­ba­run­gen, der Baum­ur­kun­den und der Fried­hofs­sat­zung gehört zu den fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen, weil das Finanz­ge­richt auf die­se Urkun­den Bezug genom­men hat 16. Aus­weis­lich der Nut­zungs­ver­ein­ba­rung wird den Kun­den ein Nut­zungs­recht gemäß der Baum­ur­kun­de im Rah­men der gel­ten­den Fried­hofs­sat­zung der Gemein­de ein­ge­räumt. In § 2 Abs. 2 Buchst. a bis c der Fried­hofs­sat­zung wird zwi­schen Fami­li­en­bäu­men, Freund­schafts­bäu­men und gemein­sa­men Bäu­men unter­schie­den. Dabei erfolgt die Bei­set­zung der Urne im Wur­zel­be­reich der als Ruhe­hain­bäu­me regis­trier­ten Bäu­me. Aus­weis­lich der Baum­ur­kun­de wird bei Gemein­schafts­bäu­men das Recht über­tra­gen, im Wur­zel­be­reich eine bio­lo­gisch abbau­ba­re Urne bei­zu­set­zen und die Ruhe­stät­te als Gedenk­stät­te im Rah­men der Fried­hofs­sat­zung zu nut­zen.

Die­se Sach­ver­halts­fest­stel­lun­gen las­sen nicht erken­nen, wie das Finanz­ge­richt zu der Wür­di­gung gelangt ist, nach dem objek­ti­ven Inhalt der Nut­zungs­ver­ein­ba­run­gen wer­de den Kun­den das Recht ein­ge­räumt, eine "kon­kret ver­mes­se­ne Baum­grab­stät­te" für eine ver­trag­lich fest­ge­leg­te Zeit in Besitz zu neh­men und damit wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fah­ren. Im Hin­blick auf die Gemein­schafts­bäu­me steht die­se Wür­di­gung sogar in kla­rem Wider­spruch zum fest­ge­stell­ten Sach­ver­halt. Das Finanz­ge­richt wird daher im zwei­ten Rechts­gang unter Beach­tung der vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze ent­spre­chen­de wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen und auf die­ser Grund­la­ge erneut zu wür­di­gen haben, ob den Kun­den räum­lich abge­grenz­te Tei­le der Erd­ober­flä­che 17 zur Nut­zung über­las­sen wor­den sind oder ob sie ledig­lich das Recht zur Bei­set­zung einer Urne im Wur­zel­be­reich eines bestimm­ten Baums erlangt haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 21. Juni 2017 – V R 3/​17 und V R 4/​17

  1. BFH – V R 3/​17[][]
  2. FG Schles­wig, Urteil vom 21.11.2016 – 4 K 36/​14[]
  3. BFH – V R 4/​17[][]
  4. FG Schles­wig, Urteil vom 21.11.2016 – 4 K 58/​15[]
  5. EuGH, Urtei­le Varen­ne vom 22.01.2015 – C‑55/​14, EU:C:2015:29, Rz 22; Med­icom und Mai­son Patri­ce Alard vom 18.07.2013 – C‑210/​11, – C‑211/​11, EU:C:2013:479, Rz 26; BFH, Beschluss vom 07.02.2017 – V B 48/​16, BFH/​NV 2017, 629; BFH, Urtei­le vom 24.09.2015 – V R 30/​14, BFHE 251, 456, BSt­Bl II 2017, 132; vom 13.02.2014 – V R 5/​13, BFHE 245, 92 mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung des EuGH[]
  6. EuGH, Urtei­le Mac­Do­nalds Res­sort vom 16.12 2010 – C‑270/​09, EU:C:2010:780; Varen­ne, EU:C:2015:29; BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 10/​12, BFH/​NV 2013, 1635[]
  7. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 92[]
  8. BFH, Urteil vom 21.06.2017 – V R 3/​17[]
  9. vgl. BVerwG, Urtei­le vom 08.07.1960 – VII C 123.59, BVerw­GE 11, 68, 71 f.; und vom 08.03.1974 – VII C 73.72, DöV 1974, 390 f., unter Hin­weis auf BVerfG, Beschluss vom 29.06.1972 – 1 BvR 98.71 und 1 BvR 101.71[]
  10. z.B. EuGH, Urteil Stock­holm Lin­dö­park vom 18.01.2001 – C‑150/​99, EU:C:2001:34; BFH, Urteil in BFHE 251, 456, BSt­Bl II 2017, 132[]
  11. z.B. EuGH, Urteil Mapf­re asis­ten­cia und Mapf­re war­ran­ty vom 16.07.2015 – C‑584/​13, EU:C:2015:488, Rz 54; BFH, Urtei­le vom 01.03.2016 – XI R 11/​14, BFHE 253, 438, BSt­Bl II 2016, 753; vom 27.02.2014 – V R 14/​13, BFHE 245, 272, BSt­Bl II 2014, 869; vom 24.04.2013 – XI R 7/​11, BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 438, BSt­Bl II 2016, 753[]
  13. EuGH, Urteil Mor­ten Hen­rik­sen vom 13.07.1989 173/​88, EU:C:1989:329 zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern vom 17.05.1977; BFH, Urteil vom 30.03.2006 – V R 52/​05, BFHE 213, 253, BSt­Bl II 2006, 731[]
  14. BFH, Urtei­le vom 17.11.2015 – VIII R 67/​13, BFHE 252, 207, BSt­Bl II 2016, 569; vom 25.06.2003 – X R 72/​98, BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403[]
  15. BFH, Urtei­le vom 18.06.2015 – VI R 77/​12, BFHE 250, 132, BSt­Bl II 2015, 903; vom 28.03.2012 – VI R 87/​10, BFHE 236, 553, BSt­Bl II 2012, 800; vom 20.05.2010 – VI R 12/​08, BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2010, 1069[]
  16. vgl. hier­zu all­ge­mein BFH, Urteil vom 19.03.1985 – VII R 83/​82, BFH/​NV 1985, 59[]
  17. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 08.10.1991 – V R 46/​88, BFHE 167, 200, BSt­Bl II 1992, 368[]