Begräbnis im Friedwald – und die Umsatzsteuer

Das Einräumen von Liegerechten zur Einbringung von Urnen unter Begräbnisbäumen kann als Grundstücksvermietung umsatzsteuerfrei sein. Erforderlich ist hierfür, dass räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen überlassen werden, so dass Dritte von einer Nutzung der Parzelle ausgeschlossen sind.

• Die Einräumung von Liegerechten zur Einbringung von Urnen unter Begräbnisbäumen ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG als Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, wenn dabei räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen zur Nutzung unter Ausschluss Dritter überlassen werden.
• Die Einräumung von Liegerechten zur Einbringung von Urnen ist dagegen keine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung, wenn dabei nicht räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen zur Nutzung unter Ausschluss Dritter überlassen werden.

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof in zwei bei ihm anhängigen Verfahren aus Schleswig-Holstein:

In der ersten Sache¹ hatte der Grundstückseigentümer als Betreiber eines Urnenbegräbniswaldes, der einer gemeindlichen Friedhofssatzung unterlag, Interessenten sog. Liegerechte – Nutzungsrechte zur Beisetzung der Asche – an Familien- oder Gruppenbäumen für Zeiträume von 20 bis 99 Jahren eingeräumt. Der Bundesfinanzhof bestätigte die vom Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht² angenommene Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, weil der Grundstückseigentümer geographisch eingemessene, räumlich abgrenzbare und mit einer Nummerierung individualisierte Parzellen überlassen habe. Weitere Leistungsbestandteile wie die Information über freie Grabstätten, die Instandhaltung des Waldes und der Wege und die Bereitstellung von Bänken sah der BFH nur als Nebenleistungen zur steuerfreien Vermietung an.

Im zweiten Verfahren³ genügte es dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht⁴ für die Steuerfreiheit, dass Leistungsgegenstand „konkret vermessene Baumgrabstätten“ waren. Unklar war aber, ob den Kunden damit räumlich abgegrenzte Teile der Erdoberfläche überlassen wurden oder ob sie lediglich das Recht zur Beisetzung einer Urne im Wurzelbereich eines bestimmten Baums erlangt hatten. Der BFH hob daher das klagestattgebende Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das Finanzgericht zurück.

Steuerfrei ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vor, wenn dem Vertragspartner gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen⁵.

Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen diese erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben⁶. Entscheidend ist, ob eine Leistung vorliegt, bei der das Vermietungselement prägend ist⁷.

Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze kann die Nutzungsüberlassung an geographisch eingemessenen, räumlich abgrenzbaren und individualisierten Parzellen zur Einbringung von Urnen eine steuerfreie Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG sein⁸.

Beim Grabstättennutzungsrecht handelt es sich um ein Sondernutzungsrecht, das darin besteht, die Grabstätte für die Bestattung, Grabanlage und Errichtung eines Grabmals oder anderer Grabeinrichtungen unter Ausschluss Dritter zu nutzen⁹.

Im ersten Fall¹ übertrug der Grundstückseigentümer den Nutzungsberechtigten das Nutzungsrecht ausweislich der Satzung der Gemeinde sowie der zwischen dieser und dem Grundstückseigentümer und den zwischen dem Grundstückseigentümer und den Nutzungsberechtigten geschlossenen Verträgen auf privatrechtlicher Grundlage.

Gegenstand der Nutzungsüberlassung waren dabei Grundstücksteile im Sinne räumlich abgegrenzter Teile der Erdoberfläche, weil der Grundstückseigentümer den Nutzungsberechtigten geographisch eingemessene, räumlich abgrenzbare und mit einer Nummerierung individualisierte Parzellen zur Einbringung von Urnen überließ. Eine Nutzung durch Dritte war dabei während der Nutzungszeit ausgeschlossen.

Damit liegt eine Vermietung von Grundstücken im o.g. Sinne vor. Dass die Kunden mit der Anmietung z.B. möglicherweise weiter gehende religiöse Zwecke verbunden haben, steht dem nicht entgegen.

Eine gegenüber der Vermietung andersartige Leistung kommt demgegenüber in Betracht, wenn neben die Grundstücksüberlassung weitere zusätzliche geschäftliche Aktivitäten treten, die der Grundstücksüberlassung ein anderes Gepräge geben¹⁰. Die weiteren Leistungsbestandteile (Information über freie Grabstätten, Instandhaltung des Waldes und der Wege, Bereitstellung von Bänken) geben der Leistung des Grundstückseigentümers aber nicht das Gepräge, sondern sind Nebenleistungen zur Vermietung, weil sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellen, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen¹¹. Dasselbe gilt für das Führen eines zweiten elektronischen Registers, weil dies nur der Sicherung der „Lagepläne“ dient.

Auch die Würdigung des Finanzgericht, dass die Einräumung von Parkmöglichkeiten an die Besucher des Begräbniswaldes (soweit es sich um die Erben von Kunden handelt) eine Nebenleistung zur Grundstücksüberlassung ist, ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze; sie bindet damit den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO¹².

Dem stehen weder das Unionsrecht noch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG entgegen. Zwar ist die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen von der Steuerbefreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausgeschlossen, Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL 2006/112/EG, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG. Art. 135 Abs. 1 Buchst. l, Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL ist aber dahin auszulegen, dass die Mitgliedstaaten die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen nur insoweit nicht von der Mehrwertsteuer befreien dürfen, als sie nicht mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücken eng verbunden ist¹³.

Anders jedoch im zweiten hier von Bundesfinanzhof entschiedenen Fall³: Das Finanzgericht hat den Sachverhalt zwar dahingehend gewürdigt, dass der prägende Charakter der von der R-GmbH ausgeführten Leistungen eine derartige Nutzungsüberlassung sei. Es ist auch eine im Wesentlichen vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz zu entscheidende Frage, ob nach dem objektiven Inhalt der Vereinbarungen dem Vertragspartner gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen.

Es stellt aber einen zum Fortfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führenden materiell-rechtlichen Fehler dar, wenn die Sachverhaltsdarstellungen im angefochtenen Urteil unzureichend oder widersprüchlich sind¹⁴ oder die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht¹⁵.

Der Inhalt der Nutzungsvereinbarungen, der Baumurkunden und der Friedhofssatzung gehört zu den festgestellten Tatsachen, weil das Finanzgericht auf diese Urkunden Bezug genommen hat¹⁶. Ausweislich der Nutzungsvereinbarung wird den Kunden ein Nutzungsrecht gemäß der Baumurkunde im Rahmen der geltenden Friedhofssatzung der Gemeinde eingeräumt. In § 2 Abs. 2 Buchst. a bis c der Friedhofssatzung wird zwischen Familienbäumen, Freundschaftsbäumen und gemeinsamen Bäumen unterschieden. Dabei erfolgt die Beisetzung der Urne im Wurzelbereich der als Ruhehainbäume registrierten Bäume. Ausweislich der Baumurkunde wird bei Gemeinschaftsbäumen das Recht übertragen, im Wurzelbereich eine biologisch abbaubare Urne beizusetzen und die Ruhestätte als Gedenkstätte im Rahmen der Friedhofssatzung zu nutzen.

Diese Sachverhaltsfeststellungen lassen nicht erkennen, wie das Finanzgericht zu der Würdigung gelangt ist, nach dem objektiven Inhalt der Nutzungsvereinbarungen werde den Kunden das Recht eingeräumt, eine „konkret vermessene Baumgrabstätte“ für eine vertraglich festgelegte Zeit in Besitz zu nehmen und damit wie ein Eigentümer zu verfahren. Im Hinblick auf die Gemeinschaftsbäume steht diese Würdigung sogar in klarem Widerspruch zum festgestellten Sachverhalt. Das Finanzgericht wird daher im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze entsprechende weitere Feststellungen zu treffen und auf dieser Grundlage erneut zu würdigen haben, ob den Kunden räumlich abgegrenzte Teile der Erdoberfläche¹⁷ zur Nutzung überlassen worden sind oder ob sie lediglich das Recht zur Beisetzung einer Urne im Wurzelbereich eines bestimmten Baums erlangt haben.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 21. Juni 2017 – V R 3/17 und V R 4/17

1. BFH – V R 3/17[↩][↩]
2. FG Schleswig, Urteil vom 21.11.2016 – 4 K 36/14[↩]
3. BFH – V R 4/17[↩][↩]
4. FG Schleswig, Urteil vom 21.11.2016 – 4 K 58/15[↩]
5. EuGH, Urteile Varenne vom 22.01.2015 – C-55/14, EU:C:2015:29, Rz 22; Medicom und Maison Patrice Alard vom 18.07.2013 – C-210/11, – C-211/11, EU:C:2013:479, Rz 26; BFH, Beschluss vom 07.02.2017 – V B 48/16, BFH/NV 2017, 629; BFH, Urteile vom 24.09.2015 – V R 30/14, BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132; vom 13.02.2014 – V R 5/13, BFHE 245, 92 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH[↩]
6. EuGH, Urteile MacDonalds Ressort vom 16.12 2010 – C-270/09, EU:C:2010:780; Varenne, EU:C:2015:29; BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635[↩]
7. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 92[↩]
8. BFH, Urteil vom 21.06.2017 – V R 3/17[↩]
9. vgl. BVerwG, Urteile vom 08.07.1960 – VII C 123.59, BVerwGE 11, 68, 71 f.; und vom 08.03.1974 – VII C 73.72, DöV 1974, 390 f., unter Hinweis auf BVerfG, Beschluss vom 29.06.1972 – 1 BvR 98.71 und 1 BvR 101.71[↩]
10. z.B. EuGH, Urteil Stockholm Lindöpark vom 18.01.2001 – C-150/99, EU:C:2001:34; BFH, Urteil in BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132[↩]
11. z.B. EuGH, Urteil Mapfre asistencia und Mapfre warranty vom 16.07.2015 – C-584/13, EU:C:2015:488, Rz 54; BFH, Urteile vom 01.03.2016 – XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753; vom 27.02.2014 – V R 14/13, BFHE 245, 272, BStBl II 2014, 869; vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648[↩]
12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753[↩]
13. EuGH, Urteil Morten Henriksen vom 13.07.1989 173/88, EU:C:1989:329 zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17.05.1977; BFH, Urteil vom 30.03.2006 – V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731[↩]
14. BFH, Urteile vom 17.11.2015 – VIII R 67/13, BFHE 252, 207, BStBl II 2016, 569; vom 25.06.2003 – X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403[↩]
15. BFH, Urteile vom 18.06.2015 – VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903; vom 28.03.2012 – VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800; vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069[↩]
16. vgl. hierzu allgemein BFH, Urteil vom 19.03.1985 – VII R 83/82, BFH/NV 1985, 59[↩]
17. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 08.10.1991 – V R 46/88, BFHE 167, 200, BStBl II 1992, 368[↩]