Versteuert der Unternehmer entgegen § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 UStG seine Umsätze nicht bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung, sondern erst für den der nachfolgenden Entgeltvereinnahmung, kann er die Rechtswidrigkeit der für den Besteuerungszeitraum der Entgeltvereinnahmung vorliegenden Steuerfestsetzung geltend machen, ohne dass dem -im Hinblick auf eine für den Besteuerungszeitraum der Leistungserbringung angenommene Festsetzungsverjährung- eine Analogie zu § 20 Satz 3 UStG entgegensteht.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Damit kommt es bei dieser Art der -auch als Sollbesteuerung bezeichneten- Steuerentstehung im Gegensatz zur Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG), bei der gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (Istbesteuerung), auf die Leistungsausführung, nicht aber auf die Entgeltvereinnahmung an.
Eine Ausnahme besteht nur für den Fall, dass im Rahmen der Sollbesteuerung das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt wird, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, da § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG hierfür anordnet, dass die Steuer insoweit mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist, entsteht. Folgt demgegenüber die Entgeltvereinnahmung der Leistungserbringung nach, entsteht die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung.
Anders als in der Vorinstanz noch das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern1 befand nun der Bundesfinanzhof, dass von der sich aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 UStG ergebenden Rechtslage im Rahmen einer Analogie zu § 20 Satz 3 UStG, wonach bei einem Wechsel der Art der Steuerberechnung Umsätze nicht doppelt erfasst werden oder unversteuert bleiben dürfen, abgewichen werden kann.
Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht2. Zudem müssen der vom Gesetzgeber geregelte und der nicht geregelte Fall durch eine vergleichbare Interessenlage gekennzeichnet sein. Eine planwidrige Regelungslücke ist nur gegeben, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht3. Im Übrigen kommt eine analoge Anwendung einer Vorschrift nur in Betracht, wenn die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung auf einen anderen; vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt anwendbar ist4.
Danach kommt für den Bundesfinanzhof eine Analogie nicht in Betracht.
Es fehlt bereits an einer für eine Analogie erforderlichen Regelungslücke. Die Korrektur einer im Widerspruch zu § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG stehenden zeitlichen Zuordnung von Umsätzen erfolgt auf der Grundlage der Änderungsvorschriften der § 164 Abs. 2, § 172 ff. AO unter den darin niedergelegten Voraussetzungen.
Dabei ist der hier vorliegende Fall, dass aus einem Antrag des Steuerpflichtigen Folgerungen für andere Besteuerungszeiträume zu ziehen sind, insbesondere durch § 174 Abs. 4 AO geregelt. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können danach aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wobei dies auch dann gilt, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird (§ 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO). Zudem ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). War allerdings die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nur unter den Voraussetzungen von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO.
Damit liegt eine gesetzliche Regelung für die hier zu beurteilende Fallgestaltung vor. Denn im Streitfall hat das Finanzamt aufgrund einer rechtsirrigen Beurteilung5 eines bestimmten Sachverhalts (hier: Besteuerung der bereits in 2012 ausgeführten Leistungen erst bei Vereinnahmung des Entgelts im Streitjahr 2013) den hier streitgegenständlichen Steuerbescheid erlassen, der aufgrund des von der Unternehmerin gestellten Antrags zu ihren Gunsten geändert werden soll (eine Besteuerung der in 2012 ausgeführten Leistungen im Streitjahr). Daher können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Änderung eines Steuerbescheids für 2012 die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wobei dies unter den in § 174 Abs. 4 Satz 3 und 4 AO genannten Voraussetzungen selbst dann möglich ist, wenn die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2012 bereits abgelaufen sein sollte. Fehlt es danach bereits an einer planwidrigen Regelungslücke, ist es im Übrigen unerheblich, ob die Anwendung von § 174 Abs. 4 AO im Streitjahr eine Folgeänderung für 2012 ermöglicht oder ob dies an den Besonderheiten des Streitfalls scheitert, zum Beispiel im Hinblick auf eine nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO bereits abgelaufene Festsetzungsfrist, und die deshalb zu erfüllenden Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO.
Lediglich ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Annahme einer Regelungslücke auch nicht damit begründet werden kann, dass eine Korrektur im Einzelfall an einer bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung scheitert. Denn die Verjährungsvorschriften dienen der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden6, und zwar in gleicher Weise im Interesse der Steuerpflichtigen als auch im Interesse der Allgemeinheit an einem geordneten Arbeitsablauf bei der Finanzverwaltung. Dieser wäre gestört, wenn Steuerbescheide, die sich nachträglich als unrichtig erweisen, ohne zeitliche Begrenzung zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen geändert werden müssten7.
Ist Festsetzungsverjährung eingetreten, führt selbst der Grundsatz von Treu und Glauben nicht dazu, dass ein erloschener Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis wieder entsteht8. Dies gilt unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen der Eintritt der Verjährung vorwerfbar ist oder nicht9. Auch aus diesem Grund kommt es nicht in Betracht, im Hinblick auf eine -vom Finanzgericht ohne nähere Prüfung unterstellte- Unmöglichkeit einer Folgekorrektur für 2012 zulasten der Unternehmerin eine Auslegung des materiellen Rechts dergestalt zu bejahen, dass ein dem materiellen Recht entsprechender Änderungsanspruch des Steuerpflichtigen abgelehnt wird.
Zudem fehlt es auch am Erfordernis einer vergleichbaren Interessenlage. Denn § 20 Satz 3 UStG bezieht sich auf einen rechtlichen Wechsel der Besteuerungsart von der Soll- zur Istbesteuerung oder umgekehrt. Damit nicht vergleichbar ist der hier vorliegende Fall, dass der Unternehmer einzelne seiner Umsätze nicht bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung, sondern rechtsfehlerhaft erst für den der nachfolgenden Entgeltvereinnahmung versteuert. Würde § 20 Satz 3 UStG auch auf eine tatsächlich rechtsfehlerhafte Versteuerung angewendet, würde damit die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung nicht auf einen anderen; vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt angewendet.
Auch schließt die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO eine Korrektur aufgrund anderer Vorschriften als § 173 Abs. 1 AO -und damit nach dem hier anwendbaren § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO- nicht aus10.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. August 2024 – V R 19/22
- FG Mecklenburg-Vorpommern , Urteil vom 01.09.2022 – 2 K 112/19[↩]
- BFH, Urteile vom 14.02.2007 – II R 66/05, BFHE 217, 176, BStBl II 2007, 621, unter II. 1.d aa; vom 26.08.2021 – V R 11/20, BFHE 273, 415, BStBl II 2022, 202, Rz 25; vom 11.07.2023 – X R 17/22, BFHE 281, 9, Rz 27; vom 26.09.2023 – IX R 19/21, BFHE 281, 514, BStBl II 2024, 43, Rz 32 f.[↩]
- BFH, Urteil vom 11.07.2023 – X R 17/22, BFHE 281, 9, Rz 27[↩]
- BFH, Urteil vom 30.07.2019 – VIII R 21/16, BFHE 266, 97, BStBl II 2021, 171, Rz 25[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil vom 25.10.2016 – X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 15 ff.[↩]
- BFH, Urteile vom 15.06.1988 – I R 68/86, BFH/NV 1990, 128, unter 2.; vom 31.01.1989 – VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442, unter II. 3.b; vom 26.02.2008 – VIII R 1/07, BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659, unter II. 3.a bb[↩]
- BFH, Urteile vom 19.08.1999 – III R 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330; vom 27.11.2013 – II R 57/11, BFHE 243, 313, BStBl II 2016, 506, Rz 27[↩]
- BFH, Urteil vom 22.01.2013 – IX R 1/12, BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 21[↩]
- BFH, Urteil vom 11.11.2020 – XI R 11/18, BFHE 271, 41, BStBl II 2021, 415, Rz 32[↩]
- BFH-Urteile vom 10.09.1987 – V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834, am Ende; vom 28.11.1989 – VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458, unter 1.c; vom 14.12.1994 – XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293, unter II.2.; vom 16.09.2004 – X R 22/01, BFH/NV 2005, 322, unter II.1.b aa; vom 06.03.2007 – IX R 51/04, BFH/NV 2007, 1456, unter II.2.c; vom 18.08.2009 – X R 8/09, BFH/NV 2010, 161, unter II.3.b[↩]
Bildnachweis:
- Silvester: Alexas Fotos
