Übertragung von Gutscheinen – und die Umsatzsteuer

Bei Gutscheincodes zur Nutzung in einem bestimmten Netzwerk (Einzweck-Gutscheine) unterliegt deren Übertragung – unabhängig vom Vertriebsweg – der Umsatzsteuer, wenn aufgrund der Länderkennung der Nutzerkonten bereits bei der Ausgabe der Leistungsort in Deutschland und die Höhe der Umsatzsteuer feststehen.

Ob ein Gutschein als Einzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG) oder als Mehrzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 15 Satz 1 UStG) anzusehen ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins. Es kommt bei dieser Beurteilung nicht darauf an, ob ein Gutschein nach seiner Ausgabe zwischen Steuerpflichtigen übertragen werden kann, die im eigenen Namen handeln und in anderen Mitgliedstaaten als demjenigen ansässig sind, in dem der Leistungsort liegt.

Seit dem Jahr 2019 wird umsatzsteuerrechtlich nach § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG die Ausgabe und die Übertragung eines sog. Einzweck-Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, angesehen. Die Umsatzsteuer ist daher bereits zu diesem Zeitpunkt an das Finanzamt zu entrichten. Handelt es sich hingegen um einen sog. Mehrzweck-Gutschein, fällt erst bei der Einlösung des Gutscheins die Umsatzsteuer an, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 UStG). Ein Einzweck-Gutschein liegt vor, wenn bei Ausstellung eines Gutscheins im Sinne des § 3 Abs. 13 UStG zum einen der Ort der Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und zum anderen die für die Leistung geschuldete Steuer feststeht (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG). Gutscheine, die keine Einzweck-Gutscheine sind, sind Mehrzweck-Gutscheine (§ 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall vertrieb die Händlerin über ihren Internetshop Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für das – X Netzwerk (ein elektronisches Portal mit digitalen Inhalten) an Endverbraucher mit einem deutschen Nutzerkonto (Länderkennung DE). Die Endverbraucher konnten im – X Netzwerk viele verschiedene elektronische Dienstleistungen in Anspruch nehmen. Zuvor hatte die Händlerin die Codes von Zwischenhändlern aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) erworben. – X war bei Ausgabe der Codes davon ausgegangen, dass es sich um Einzweck-Gutscheine handelt. Die Händlerin erfasste die Umsätze in ihren Umsatzsteuererklärungen nicht und brachte vor, dass es sich bei den Codes um Mehrzweck-Gutscheine handele, weil der Erwerb über Zwischenhändler im EU-Ausland zulässig sei.

Das Finanzamt und -ihm folgend- das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht teilten diese Einschätzung nicht¹. Sie waren der Ansicht, die Codes stellten sog. Einzweck-Gutscheine dar, sodass die Übertragung der Codes an die Endverbraucher der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. Entscheidend sei, dass aufgrund der deutschen Länderkennung der Ort der Leistung an die Endverbraucher in Deutschland feststehe.

Der Bundesfinanzhof rief im Jahr 2022 zur Klärung dieser Frage den Gerichtshof der Europäischen Union an². Der Unionsgerichtshof entschied im April 2024 mit seinem Urteil „Finanzamt O“³, dass nur der Ort der Leistung an die Endverbraucher zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen muss. Ob der Gutschein vor der Einlösung über Zwischenhändler übertragen wird, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, ist unerheblich. Ebenso wenig entscheidend ist, dass Gutscheincodes möglicherweise unter Verstoß gegen die Nutzungsbedingungen der – X von Endverbrauchern aus anderen Mitgliedstaaten eingelöst werden:

1. Art. 30a und Art. 30b Abs. 1 der [Mehrwertsteuersystemrichtlinie] sind [dahin] auszulegen […], [dass] [d]ie Einstufung eines Gutscheins als „Einzweck-Gutschein“ im Sinne von Art. 30a Nr. 2 der [Mehrwertsteuersystemrichtlinie] nur von den in dieser Bestimmung festgelegten Voraussetzungen ab(hängt), wozu die Voraussetzung gehört, dass der Ort der Erbringung der Dienstleistung, die sich an Endverbraucher richtet und auf die sich dieser Gutschein bezieht, zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen muss, und dies unabhängig davon, ob dieser Gutschein zwischen Steuerpflichtigen übertragen wird, die im eigenen Namen handeln und in anderen Mitgliedstaaten als demjenigen ansässig sind, in dem sich diese Endverbraucher befinden.
2. Art. 30b Abs. 2 der [Mehrwertsteuersystemrichtlinie] ist [dahin] … auszulegen […], [dass] [d]er Weiterverkauf von „Mehrzweck-Gutscheinen“ im Sinne von Art. 30a Nr. 3 der (Mehrwertsteuersystemrichtlinie) durch einen Steuerpflichtigen […] der Mehrwertsteuer unterliegen [kann], sofern er als Dienstleistung an den Steuerpflichtigen eingestuft wird, der als Gegenleistung für diese Gutscheine die Gegenstände tatsächlich dem Endverbraucher übergibt oder die Dienstleistungen tatsächlich dem Endverbraucher erbringt.

Der Bundesfinanzhof hat diese rechtlichen Vorgaben aus der Vorabentscheidung des Unionsgerichtshofs nunmehr umgesetzt:

Weil nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts nur eine Einlösung von in Deutschland ansässigen Endverbrauchern in Betracht kommt, steht der Ort der Leistung in Deutschland fest. Da nur digitale Inhalte, die dem Regelsteuersatz unterliegen, abrufbar waren, handelte es sich bei den Gutscheincodes um Einzweck-Gutscheine. Ihre Übertragung unterliegt der Umsatzsteuer. Die Einstufung, die – X bei der erstmaligen Ausgabe der Gutscheincodes vorgenommen hatte, erwies sich daher als zutreffend. Die Besteuerung von Gutscheinen hängt nicht vom Vertriebsweg ab. Der Erwerb direkt beim ausgebenden Unternehmer wird genauso besteuert wie der Erwerb über einen oder mehrere Zwischenhändler.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhof erging zu Gutscheinen, die (unabhängig vom Zeitpunkt der Einlösung) nach dem 31.12.2018 ausgeben wurden. Zu Gutscheinen, die vor dem 01.01.2019 ausgegeben wurden, hat der Bundesfinanzhof bereits in einer früheren Entscheidung aus dem November 2022⁴ entschieden, dass es bei der Übertragung von Gutscheincodes zu einer Steuerentstehung kommt, wenn diese Codes wie eine Ware gehandelt werden und außerdem die Anzahlungsbesteuerung eingreift. Die praktischen Ergebnisse nach alter (bis 2018 gültiger) und neuer (ab 2019 gültiger) Rechtslage unterscheiden sich mithin nicht.

Bei den nach dem 31.12.2018 ausgestellten X-Cards handelt es sich um Einzweck-Gutscheine im Sinne des § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, deren Übertragung nach § 3 Abs. 14 Satz 3 UStG als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung gilt.

Sollten (einzelne) von der Händlerin im Streitjahr übertragene X-Cards noch vor dem 01.01.2019 ausgestellt worden sein, was das Finanzgericht nicht tatsächlich festgestellt hat, bliebe die Revision insoweit ohne Erfolg. Der Bundesfinanzhof verweist dazu zur Vermeidung von Wiederholungen auf den Bundesfinanzhof, Beschluss vom 29.11.2022 – XI R 11/21⁵, an dem er festhält. Die Vereinnahmung des Entgelts für die Begebung eines Warengutscheins würde dann über die Anzahlungsbesteuerung zu einer Steuerentstehung im Streitjahr führen.

Nach § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, der nach § 27 Abs. 23 UStG auf Gutscheine anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt wurden, liegt ein Einzweck-Gutschein vor, wenn bereits im Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, auf die sich ein Gutschein im Sinne des § 3 Abs. 13 UStG bezieht, und die für die Umsätze geschuldete Steuer feststehen.

Unionsrechtlich beruht dies -wie § 3 Abs. 13 bis 15 UStG insgesamt- auf Art. 30a und Art. 30b MwStSystRL, welche durch die Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27.06.2016 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen (Gutschein-Richtlinie) eingefügt worden sind. Nachgehend hat der nationale Gesetzgeber das Umsatzsteuergesetz durch Art. 9 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018⁶ entsprechend geändert⁷.

Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins nach § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt dann nach § 3 Abs. 14 Satz 5 UStG nicht als unabhängiger Umsatz.

Ein Gutschein im Sinne des § 3 Abs. 13 UStG, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist nach § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 UStG, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 UStG).

Die Einstufung eines Gutscheins als „Einzweck-Gutschein“ im Sinne von § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL hängt, wie der EuGH mit seinem Urteil „Finanzamt O“⁸ entschieden hat, nur von den in dieser Bestimmung festgelegten Voraussetzungen ab, wozu die Voraussetzung gehört, dass der Ort der Erbringung der Dienstleistung, die sich an Endverbraucher richtet und auf die sich dieser Gutschein bezieht, zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen muss.

Ein „Einzweck-Gutschein“ liegt vor, wenn zwei kumulative Voraussetzungen „zum Zeitpunkt der Ausstellung“ des Gutscheins erfüllt sind: Zum einen müssen zu diesem Zeitpunkt der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, feststehen, und zum anderen muss die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer feststehen⁹.

Unerheblich ist hingegen, ob ein Gutschein zwischen Steuerpflichtigen übertragen wird, die im eigenen Namen handeln und in anderen Mitgliedstaaten als demjenigen ansässig sind, in dem sich diese Endverbraucher befinden; denn Gutscheine würden sonst je nachdem, ob sie im Rahmen einer grenzüberschreitenden Vertriebskette oder innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats vertrieben werden, weiterhin unterschiedlich behandelt¹⁰.

Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend davon wird nach § 3a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG eine sonstige Leistung, die auf elektronischem Weg an einen Empfänger erbracht wird, der kein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. § 3a UStG ist richtlinienkonform auszulegen¹¹.

Die Steuer betrug für jeden steuerpflichtigen Umsatz auch im Streitjahr 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 1 UStG). Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die in § 12 Abs. 2 UStG genannten Umsätze.

Hiervon ausgehend hat das Finanzgericht im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die X-Cards Einzweck-Gutscheine sind.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes hat Y als Herausgeber der X-Cards bei deren Erstausgabe Umsatzsteuer berechnet und abgeführt. Das bedeutet, dass Y bei der Ausgabe davon ausgegangen ist, dass nach den von ihr festgelegten Nutzungsbedingungen sowohl der Leistungsort als auch die geschuldete deutsche Umsatzsteuer feststehen. Ebenso haben die Lieferanten der Händlerin ihrerseits entweder Umsatzsteuer ausgewiesen oder insoweit eine innergemeinschaftliche Lieferung angemeldet. Sie sind also -anders als die Händlerin- der Einstufung der Gutscheine durch Y gefolgt. Die betreffenden Gutscheine wurden von allen Beteiligten außer der Händlerin von Beginn an stets als Einzweck-Gutscheine angesehen.

Entsprechend hat der Bundesfinanzhof die X-Cards, die vor dem 01.01.2019 ausgestellt wurden, als Warengutscheine angesehen, woran er festhält. So versteht sich auch die mit BFH, Beschluss vom 03.11.2022 – XI R 21/21¹² gestellte 1. Vorlagefrage.

In dieser Einschätzung sieht sich der Bundesfinanzhof durch das EuGH, Urteil „Finanzamt O“¹³ bestätigt.

Der EuGH hat in Rz 47 des Urteils Finanzamt O vom 18.04.2024 in Bezug auf den Streitfall ausgeführt, dass sich unter Berücksichtigung der Nutzungsbedingungen der X-Cards, insbesondere der auf ihnen angebrachten Kennung des Mitgliedstaats, in dem die Karten benutzt werden müssen, und der Angaben des vorlegenden Gerichts sowie mit Blick auf Art. 58 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zeige, dass sich der Ort, an dem die digitalen Inhalte als Gegenleistung für die von der Händlerin verkauften X-Cards dem Endverbraucher geliefert werden, in Deutschland befindet. Bei der Prüfung dieser ersten Voraussetzung sei der vor dem vorlegenden Gericht von der Händlerin angeführte Umstand, dass außerhalb Deutschlands ansässige Endverbraucher X-Cards verwenden würden, nicht zu berücksichtigen¹⁴.

In Bezug auf die zweite Voraussetzung hat der EuGH in Rz 52 f. des Urteils Finanzamt O dem Bundesfinanzhof aufgegeben, das Vorliegen dieser Voraussetzung zu prüfen, auch wenn es keinen Anhaltspunkt für eine Unsicherheit hinsichtlich der für die verschiedenen digitalen Inhalte geschuldeten Mehrwertsteuer gebe, und gleichzeitig darauf hingewiesen, dass die X-Cards die zweite in Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL vorgesehene Voraussetzung erfüllen und daher auch unter Berücksichtigung dessen, dass dasselbe Instrument die erste in dieser Bestimmung vorgesehene Voraussetzung erfüllt, als „Einzweck-Gutschein“ einzustufen sind, falls die Dienstleistung, die als Gegenleistung für eine X-Card erbracht wird, in Deutschland unabhängig von dem empfangenen digitalen Inhalt derselben Bemessungsgrundlage und demselben Steuersatz unterliegen sollte.

Mit diesen Erwägungen steht die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichtes in Einklang.

Das Finanzgericht hat angenommen, dass die Besteuerung von elektronischen Dienstleistungen als sonstige Leistung gemäß § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG sich nach dem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Leistungsempfängers richte und es deshalb entscheidend darauf ankomme, ob dieser nach den Gutscheinbedingungen hinreichend sicher vorbestimmt ist. Dies ist zur Überzeugung des Finanzgerichtes der Fall, da Y als Herausgeber der Gutscheine ein in sich geschlossenes System des Vertriebs von digitalen Inhalten über Guthabenkarten entwickelt habe. Für den Regelfall einer vertragsgemäßen Nutzung stehe nach Ansicht des Finanzgerichtes sowohl der Leistungsort als auch die Steuerschuld fest. Auch sei Y selbst von Einzweck-Gutscheinen ausgegangen. Das Finanzgericht hat ferner festgestellt, dass es weder substantiiert dargetan noch unter Beweis gestellt worden sei, dass es sich bei den Nutzungsbedingungen um eine bloße Scheinkonstruktion handele.

Diese tatsächliche Würdigung der Gutscheinbedingungen der Y ist aufgrund der vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen, die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen worden sind, möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze; sie bindet -auch weil sie mit dem EuGH, Urteil Finanzamt O vereinbar ist- daher den Bundesfinanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO). Insbesondere schließen weder eine vertragswidrige Nutzung noch die Übertragung durch Zwischenhändler im übrigen Gemeinschaftsgebiet die Annahme eines Einzweck-Gutscheins aus. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs standen sowohl der Ort der Leistung¹⁵ als auch die Höhe der Steuer¹⁶ zweifelsfrei fest.

Ohne Erfolg macht die Revision überdies geltend, dass Kunden, die ins Ausland verzögen, weiterhin unter Einhaltung der Nutzungsbedingungen X-Cards mit Länderkennung DE nutzen könnten, was zur Annahme eines ausländischen Orts der Leistung führte.

Die Möglichkeit eines Umzugs nach Erwerb eines Einzweck-Gutscheins ändert am Feststehen des Leistungsorts im Inland schon deshalb nichts, weil es für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins auf die Verhältnisse im Zeitpunkt seiner Ausgabe ankommt¹⁷. Falls nach der Ausstellung und dem berechtigten Erwerb eines Gutscheins der Erwerber ins Ausland umzieht, ist dies für die umsatzsteuerrechtliche Bewertung eines bereits ausgeführten Umsatzes unbeachtlich; denn der Umsatz gilt umsatzsteuerrechtlich bereits mit der Übertragung (vor dem Umzug) als ausgeführt (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG). Die tatsächliche Erbringung (nach dem Umzug) im Ausland gilt nicht als Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG).

Eine etwaige unzutreffende (Nicht-)Besteuerung von Konkurrenten kann (nur) mit der Konkurrentenklage geltend gemacht werden¹⁸.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25. Juni 2025 – XI R 14/24 (XI R 21/21)

1. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 10.03.2021 – 4 K 62/19[↩]
2. BFH, Beschluss vom 03.11.2022 – XI R 21/21, BFHE 277, 561[↩]
3. EuGH, Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342[↩]
4. BFH, Beschluss vom 29.11.2022 – XI R 11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424[↩]
5. BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Leitsatz und Rz 27[↩]
6. BGBl I 2018, 2338[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 16.08.2022 – XI S 4/21 (AdV), BFHE 276, 456, BStBl II 2023, 419, Rz 23[↩]
8. EuGH, Urteil vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342, Leitsatz 1 und Rz 28 ff.[↩]
9. EuGH, Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342, Rz 36 ff.[↩]
10. vgl. EuGH, Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342, Rz 40 ff., 42[↩]
11. vgl. BFH, Urteile vom 19.11.1998 – V R 30/98, BFHE 187, 348, BStBl II 1999, 108, unter II. 1.b; vom 30.06.2011 – V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129, Rz 16; BFH, Beschlüsse vom 14.04.2010 – V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315, Rz 4; vom 18.10.2023 – XI R 22/20, BFH/NV 2024, 182, Rz 32[↩]
12. BFHE 277, 561[↩]
13. EuGH, Urteil vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342[↩]
14. EuGH, Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342, Rz 48[↩]
15. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 29.11.2022 – XI R 11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz 22 ff.[↩]
16. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 29.11.2022 – XI R 11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz 21[↩]
17. vgl. auch EuGH, Urteil Finanzamt O vom 18.04.2024 – C-68/23, EU:C:2024:342, Rz 55[↩]
18. vgl. BFH, Urteile vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 51; vom 29.11.2022 – XI R 11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz 31[↩]