Judounterricht – und die Umsatzsteuer

Judounterricht ist kein Schul- oder Hochschulunterricht im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL. Derartige an einer Sportschule erbrachten Unterrichtsleistungen sind umsatzsteuerpflichtig.

Derartige Unterrichtsleistungen sind nicht nach nationalen Vorschriften umsatzsteuerbefreit. 

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a oder b UStG sind nicht erfüllt.

• Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (Doppelbuchst. aa) oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (Doppelbuchst. bb).
• Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind ebenfalls steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer u.a. an öffentlich allgemein bildenden oder berufsbildenden Schulen (Doppelbuchst. aa), sowie an privaten Schulen oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen (Doppelbuchst. bb).

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Der Sportlehrer ist mit seiner Tätigkeit weder als Ersatzschule staatlich genehmigt noch nach Landesrecht erlaubt. Soweit der Sportlehrer vorträgt, dass er eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG hätte beantragen können, kann dies im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden. Unabhängig davon, dass neuer Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren ohnehin nicht berücksichtigungsfähig ist¹, ist eine solche Bescheinigung auch nicht vorgelegt worden. Soweit der Sportlehrer mit Schriftsatz vom 15.12.2021 eine Bescheinigung vorgelegt hat, gilt diese erst ab 2013, wie in der Bescheinigung ausdrücklich vermerkt.

Auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind nicht erfüllt. Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind steuerfrei die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Steuerfrei sind auch andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchst. a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG). Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Der Sportlehrer erfüllt als Einzelunternehmer die nach dem eindeutigen Wortlaut von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG erforderlichen unternehmerbezogenen Voraussetzungen nicht.

Die Unterrichtsleistungen des Sportlehrers sind auch nicht nach Unionsrecht umsatzsteuerbefreit.

Eine Steuerfreiheit ergibt sich nicht aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

Steuerfrei sind danach die „Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“.

Im Streitfall fehlt es einerseits an der personenbezogenen Voraussetzung der „anerkannten Einrichtung“. Damit unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der der Entscheidung des Finanzgericht Rheinland-Pfalz zugrunde lag². Danach war eine Kampfsportschule durch die zuständige Landesbehörde anerkannt worden.

Außerdem ist Judounterricht kein Schul- oder Hochschulunterricht. Der Begriff „Schul und Hochschulunterricht“ verweist allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen³. Der EuGH hat in der Rechtssache Dubrovin & Tröger – Aquatics einschränkend ausgeführt, dass „der Schwimmunterricht in einer Schwimmschule (…) ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht bleibt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt“⁴.

Die Leistungen des Sportlehrers sind auch nicht als von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steuerfrei.

Steuerfrei ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern) der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht. Aufgrund von Unterschieden in den Sprachfassungen dieser Bestimmung ist diese Regelung dahingehend auszulegen, dass steuerfrei die Unterrichtseinheiten sind, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen⁵. Die Steuerfreiheit umfasst Tätigkeiten, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studierenden zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben⁶. Die Steuerfreiheit bezieht sich damit auf jegliche Aus- und Fortbildung, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat⁷.

Der Unterricht wird von einem Privatlehrer im Sinne dieser Vorschrift erteilt, wenn der Unterricht „privat“ erteilt wird⁸. Dies kann auch gegenüber einer Einzelperson erfolgen. Erforderlich ist aber, dass der Unternehmer Träger der Bildungseinrichtung ist, an der die Bildungsmaßnahmen erbracht werden⁹. Der Unternehmer muss auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln¹⁰. Daher sind Leistungen, die an einer anderen Bildungseinrichtung ausgeführt werden, in der Regel nicht „privat“¹¹. Schädlich ist eine Zwischenschaltung eines Dritten auf der Seite des Leistenden¹².

Eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL scheidet aus, weil dieser nicht berufbar ist¹³.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Dezember 2021 – XI R 31/21

1. BFH, Urteil in BFH/NV 2019, 593, Rz 21[↩]
2. vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 09.10.2014 – 6 K 2249/12, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 280[↩]
3. vgl. EuGH, Urteile A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Rz 26; Dubrovin & Tröger – Aquatics vom 21.10.2021 – C-373/19, EU:C:2021:873, Rz 28; EuGH, Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 – C-47/19, EU:C:2019:840, Rz 30; BFH, Urteil vom 15.12.2021 – XI R 3/20[↩]
4. vgl. EuGH, Urteil Dubrovin & Tröger – Aquatics, EU:C:2021:873, Rz 31[↩]
5. vgl. EuGH, Urteil Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 21 ff.[↩]
6. vgl. EuGH, Urteil Eulitz, EU:C:2010:47, Rz 29, unter Bezugnahme auf das EuGH, Urteil Haderer vom 14.06.2007 – C-445/05, EU:C:2007:344, Rz 26; BFH, Urteile vom 28.05.2013 – XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879, Rz 42; in BFH/NV 2019, 593[↩]
7. vgl. EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz 23; EuGH, Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, EU:C:2019:840, Rz 27; BFH, Urteile vom 20.03.2014 – V R 3/13, BFHE 245, 391, Rz 20; in BFH/NV 2019, 593, Rz 10[↩]
8. vgl. BFH, Beschluss vom 18.11.2015 – XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435, Rz 21 f., m.w.N.[↩]
9. vgl. EuGH, Urteil Eulitz, EU:C:2010:47, Rz 52 ff.[↩]
10. vgl. EuGH, Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 30[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2017 – XI R 6/16, BFHE 257, 471, Rz 39, m.w.N.[↩]
12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 471, Rz 39, m.w.N.[↩]
13. EuGH, Urteil Golfclub Schloss Igling vom 10.12.2020 – C-488/18, EU:C:2020:1013, Rz 42[↩]