Vor­steu­er-Ver­gü­tungs­ver­fah­ren und die Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung

Ein im Aus­land ansäs­si­ger Unter­neh­mer, der gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Umsatz­steu­er­erklä­rung für das Kalen­der­jahr abzu­ge­ben hat, ist berech­tigt und ver­pflich­tet, alle in die­sem Kalen­der­jahr abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge in die­ser Steu­er­erklä­rung gel­tend zu machen. Damit wider­spricht der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung1.

Vor­steu­er-Ver­gü­tungs­ver­fah­ren und die Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung

Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unter­neh­mer im Regel­fall für das Kalen­der­jahr eine Steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben. Wie sich aus der Bezug­nah­me in § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 16 Abs. 1 bis 4 und § 17 UStG ergibt, besteht die Ver­pflich­tung zur Abga­be der Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung für die Unter­neh­mer, die einen oder meh­re­re der in die­sen Vor­schrif­ten bezeich­ne­ten Tat­be­stän­de ver­wirk­licht haben. Hier­zu gehö­ren ins­be­son­de­re steu­er­ba­re Umsät­ze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, soweit für sie die Steu­er­schuld­ner­schaft gege­ben ist (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG), und die in den Besteue­rungs­zeit­raum fal­len­den, nach § 15 UStG abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Fer­ner ist ein Unter­neh­mer in den Fäl­len, in denen er die Steu­er nach § 14 Abs. 2 UStG oder nach § 14 Abs. 3 UStG schul­det, nach § 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 4 UStG ver­pflich­tet, eine Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung abzu­ge­ben. Dies gilt –wie im Streit­fall– auch für Unter­neh­mer mit Sitz im Aus­land.

Danach war die Klä­ge­rin zur Abga­be einer Umsatz­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr ver­pflich­tet, ohne dass es ent­schei­dungs­er­heb­lich ist, ob die Ver­pflich­tung zur Abga­be dar­auf gestützt wird, dass die Umsatz­steu­er für die den Gut­schrif­ten zugrun­de lie­gen­den Umsät­ze –wie von der Klä­ge­rin erklärt– gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG oder –wie vom Finanz­amt ver­tre­ten– wegen unrich­ti­gen Steu­er­aus­wei­ses nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ent­stan­den ist.

Setzt das Finanz­amt gegen einen im Aus­land ansäs­si­gen Unter­neh­mer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG oder nach § 14 Abs. 3 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG Umsatz­steu­er im all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren fest, so sind gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG von der berech­ne­ten Steu­er die in den Besteue­rungs­zeit­raum fal­len­den, nach § 15 UStG abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge abzu­set­zen.

Dem steht –ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt– nicht ent­ge­gen, dass nach § 18 Abs. 9 UStG zur Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens die Ver­gü­tung der Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 15 UStG) an im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer, abwei­chend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem beson­de­ren Ver­fah­ren durch Rechts­ver­ord­nung gere­gelt wer­den kann2.

Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann die Ver­gü­tung von Vor­steu­er­be­trä­gen an im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer abwei­chend von den §§ 16, 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem beson­de­ren Ver­fah­ren (Ver­gü­tungs­ver­fah­ren) gere­gelt wer­den.

Auf­grund die­ser Ermäch­ti­gung ist gemäß § 59 USt­DV die Ver­gü­tung der abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 15 UStG) an im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer (§ 13b Abs. 4 UStG) abwei­chend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 und 61 USt­DV durch­zu­füh­ren, wenn der Unter­neh­mer im Ver­gü­tungs­zeit­raum

  1. im Inland kei­ne Umsät­ze im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 des Geset­zes oder nur steu­er­freie Umsät­ze im Sin­ne des § 4 Nr. 3 des Geset­zes aus­ge­führt hat,
  2. nur Umsät­ze aus­ge­führt hat, für die der Leis­tungs­emp­fän­ger die Steu­er schul­det (§ 13b UStG) oder die der Beför­de­rungs­ein­zel­be­steue­rung (§ 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 UStG) unter­le­gen haben, oder
  3. im Inland nur inner­ge­mein­schaft­li­che Erwer­be und dar­an anschlie­ßen­de Lie­fe­run­gen im Sin­ne des § 25b Abs. 2 des Geset­zes aus­ge­führt hat.

§ 18 Abs. 9 UStG und das im Streit­jahr gel­ten­de Vor­steu­er-Ver­gü­tungs­ver­fah­ren beru­hen auf Art. 17 Abs. 3 und 4 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern i.V.m. der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG.

Nach Art. 1 der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG gilt für „die Anwen­dung die­ser Richt­li­nie … als nicht im Inland ansäs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger der­je­ni­ge Steu­er­pflich­ti­ge nach Arti­kel 4 Absatz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der in dem Zeit­raum nach Arti­kel 7 Absatz 1 ers­ter Unter­ab­satz Sät­ze 1 und 2 in die­sem Land weder den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit noch eine fes­te Nie­der­las­sung, von wo aus die Umsät­ze bewirkt wor­den sind, noch – in Erman­ge­lung eines sol­chen Sit­zes oder einer fes­ten Nie­der­las­sung – sei­nen Wohn­sitz oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts­ort gehabt hat und der in dem glei­chen Zeit­raum im Inland kei­ne Gegen­stän­de gelie­fert oder Dienst­leis­tun­gen erbracht hat mit Aus­nah­me von:

  1. Beför­de­rungs­um­sät­zen und den damit ver­bun­de­nen Neben­tä­tig­kei­ten, die gemäß Arti­kel 14 Absatz 1 Buch­sta­be i), Arti­kel 15 oder Arti­kel 16 Absatz 1 Tei­le B, C und D der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei sind, oder
  2. Dienst­leis­tun­gen, bei denen die Steu­er gemäß Arti­kel 21 Num­mer 1 Buch­sta­be b) der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ledig­lich vom Emp­fän­ger geschul­det wird”.

Wie sich aus dem zwei­ten Erwä­gungs­grund der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG ergibt, ist es ihr Zweck zu ver­mei­den, dass ein in einem Mit­glied­staat ansäs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger die Steu­er, die ihm in einem ande­ren Mit­glied­staat für die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder die Inan­spruch­nah­me von Dienst­leis­tun­gen in Rech­nung gestellt wor­den ist, end­gül­tig tra­gen muss und damit einer Dop­pel­be­steue­rung unter­liegt. Nach dem ach­ten Erwä­gungs­grund sehen die in der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG ent­hal­te­nen Durch­füh­rungs­be­stim­mun­gen ins­be­son­de­re vor, dass die Beschei­de über die Erstat­tungs­an­trä­ge bin­nen sechs Mona­ten nach Ein­rei­chung die­ser Anträ­ge zuzu­stel­len und die Erstat­tun­gen inner­halb der­sel­ben Frist vor­zu­neh­men sind.

Die Richt­li­nie 79/​1072/​EWG bezweckt damit –wie auch mit der Schaf­fung einer zen­tra­len Antrags­stel­le– eine Ver­ein­fa­chung und Beschleu­ni­gung der Vor­steu­er­erstat­tung an im Aus­land ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge in bestimm­ten Fäl­len.

Die Richt­li­nie 79/​1072/​EWG bezweckt aber nicht, dass im all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren allein für im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer die Mög­lich­keit ver­sagt wäre, den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen zu kön­nen.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen lie­gen im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung des Ver­gü­tungs­ver­fah­rens nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. § 59 USt­DV nicht vor. Zwar han­delt es sich bei der Klä­ge­rin um ein im Aus­land ansäs­si­ges Unter­neh­men, das ent­spre­chend § 59 Nr. 2 USt­DV nur Umsät­ze aus­ge­führt hat, für die der Leis­tungs­emp­fän­ger die Steu­er schul­det (§ 13b UStG).

Gleich­wohl reicht dies für die Anwen­dung des Ver­gü­tungs­ver­fah­rens nicht aus; denn im Fall einer Steu­er­fest­set­zung durch das Finanz­amt ent­fal­tet § 59 USt­DV bei der gebo­te­nen uni­ons­rechts­kon­for­men Aus­le­gung für gleich­zei­tig gel­tend gemach­te Vor­steu­er­be­trä­ge –ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt– kei­ne Sperr­wir­kung für das all­ge­mei­ne Besteue­rungs­ver­fah­ren (vgl. § 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG)3.

Die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung steht im Wider­spruch zu dem fünf­ten Erwä­gungs­grund der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG, nach dem die Rege­lung nicht dazu füh­ren darf, dass die Steu­er­pflich­ti­gen, je nach­dem, in wel­chem Mit­glied­staat sie ansäs­sig sind, unter­schied­lich behan­delt wer­den. Daher ist es uni­ons­recht­lich gebo­ten, dass jeder Unter­neh­mer, der dem all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren im Inland unter­liegt –unab­hän­gig davon, wo er ansäs­sig ist– auch den Vor­steu­er­ab­zug aus abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­gen gel­tend machen kann4.

Es wür­de zudem nicht zu der von dem Ver­gü­tungs­ver­fah­ren ange­streb­ten „Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens” (vgl. § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG) füh­ren, den im Aus­land ansäs­si­gen Unter­neh­mer für ein Kalen­der­jahr, für das er nach § 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 UStG eine Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung abzu­ge­ben hat, dane­ben zur Gel­tend­ma­chung der abzieh­ba­ren Vor­steu­er im Ver­gü­tungs­ver­fah­ren zu ver­pflich­ten5.

Der Wort­laut des § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG i.V.m. § 59 USt­DV steht einer sol­chen uni­ons­rechts­kon­for­men Aus­le­gung nicht ent­ge­gen; denn dort heißt es nicht, dass in den in § 59 USt­DV genann­ten Fäl­len nur eine Erstat­tung im Vor­steu­er-Ver­gü­tungs­ver­fah­ren mög­lich ist.

Viel­mehr sieht § 62 Abs. 1 USt­DV aus­drück­lich Rege­lun­gen für den Fall vor, dass bei einem in § 59 USt­DV genann­ten Unter­neh­mer eine Besteue­rung nach § 18 Abs. 1 bis 4 UStG durch­zu­füh­ren ist; im Rah­men des all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­rens sind dann nur die Vor­steu­er­be­trä­ge nicht zu berück­sich­ti­gen, „die nach § 59 USt­DV ver­gü­tet wor­den sind”, nicht aber all­ge­mein die nach § 59 USt­DV ver­güt­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge6. Die­ser aus dem Wort­laut des § 62 Abs. 1 USt­DV abge­lei­te­te Umkehr­schluss ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt zuläs­sig.

Dabei kann offen­blei­ben, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 2 oder Abs. 3 UStG im Streit­fall tat­säch­lich vor­lie­gen. Ent­schei­dend ist, dass das Finanz­amt durch Her­an­zie­hung die­ser Vor­schrift das all­ge­mei­ne Besteue­rungs­ver­fah­ren ange­wandt hat. Dar­an muss es sich fest­hal­ten las­sen.

Die­ses Ergeb­nis stimmt mit dem des BFH, Urteils in BFHE 233, 360, BSt­Bl II 2011, 834 über­ein.

Der BFH hat dort ent­schie­den, ein im Aus­land ansäs­si­ger Unter­neh­mer, der Steu­er­schuld­ner nach § 13b Abs. 2 UStG ist und gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Steu­er­erklä­rung für das Kalen­der­jahr abzu­ge­ben hat, sei berech­tigt, alle in die­sem Kalen­der­jahr ent­stan­de­nen Vor­steu­er­be­trä­ge in der Jah­res­er­klä­rung gel­tend zu machen7.

Der Streit­fall betrifft zwar einen ande­ren Sach­ver­halt, er ist dem dor­ti­gen aber inso­fern ver­gleich­bar, als die Klä­ge­rin gleich­falls Steu­er­schuld­ne­rin ist –sei es nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG oder nach § 14 Abs. 3 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG– und des­halb gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Steu­er­erklä­rung für das Kalen­der­jahr abzu­ge­ben hat, und vom Finanz­amt auch zur Umsatz­steu­er ver­an­lagt wor­den ist.

Die übri­gen vom Finanz­amt erho­be­nen Ein­wen­dun­gen grei­fen eben­falls nicht durch.

Ohne Erfolg wen­det das Finanz­amt ein, der im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer unter­lie­ge für den Fall, dass der unbe­rech­tig­te Steu­er­aus­weis berich­tigt wer­de, nicht mehr dem all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren und sei dann (wie­der) zur Gel­tend­ma­chung sei­nes Vor­steu­er­an­spruchs zwin­gend auf das Vor­steu­er-Ver­gü­tungs­ver­fah­ren ange­wie­sen. Ob die­se Auf­fas­sung zutrifft, kann im Streit­fall offen­blei­ben, weil die Gut­schrif­ten nicht berich­tigt wur­den. Zudem ist eine Berich­ti­gung nach den Anga­ben der Klä­ge­rin im Schrei­ben vom 05.10.2004 nicht mehr mög­lich.

Auch die wei­te­re Ein­wen­dung des Finanz­amt, bei einem Wahl­recht des Steu­er­pflich­ti­gen, die Vor­steu­er sowohl im Ver­gü­tungs­ver­fah­ren als auch im all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren gel­tend zu machen, wäre eine Kon­trol­le durch die Finanz­ver­wal­tung nicht gewähr­leis­tet und es bestün­de die Gefahr einer dop­pel­ten Gewäh­rung des Vor­steu­er­ab­zugs, greift nicht durch; denn ein sol­ches „Wahl­recht” besteht nicht. Im Übri­gen hat im Streit­fall die Klä­ge­rin den –frist­ge­recht gestell­ten– Antrag auf Vor­steu­er­ver­gü­tung beim BfF zurück­ge­nom­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. August 2013 – XI R 5/​11

  1. Abschn. 18.15. Abs. 1 Satz 2 UStAE
  2. gl. A. Bunjes/​Leonard, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 37; Maunz in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 18 Rz 248; a.A. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 03.12.2009 – IV B 9‑S 7359÷09÷10001, BSt­Bl I 2009, 1520, Rz 29; Abschn. 18.15. Abs. 1 Satz 2 UStAE; Ster­zin­ger, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2011, 713, 714; Ster­zin­ger in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 214 Rz 332; Huschens, Lexi­kon des Steu­er- und Wirt­schafts­rechts Heft 2/​2013, Grup­pe 7, 145, 175; Huschens in Vogel/​Schwarz, UStG, § 18 Rz 150
  3. vgl. auch BFH, Urteil vom 07.03.2013 – V R 12/​12, BFH/​NV 2013, 1133, Rz 15
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 1133, Rz 17
  5. vgl. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – V R 14/​10, BFHE 233, 360, BSt­Bl II 2011, 834, Rz 29
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 360, BSt­Bl II 2011, 834, Rz 29
  7. Urteil in BFHE 233, 360, BSt­Bl II 2011, 834, Leit­satz 1