Vor­steu­er­be­rich­ti­gung bei Beru­fung auf eine Steu­er­frei­heit nach dem Uni­ons­recht

Die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se (steu­er­pflich­ti­ge Ver­wen­dungs­um­sät­ze) ändern sich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge nach­träg­lich inner­halb des Berich­ti­gungs­zeit­raums auf die Steu­er­frei­heit sei­ner Ver­wen­dungs­um­sät­ze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beruft.

Vor­steu­er­be­rich­ti­gung bei Beru­fung auf eine Steu­er­frei­heit nach dem Uni­ons­recht

Ändern sich bei einem Wirt­schafts­gut inner­halb von fünf Jah­ren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes (StÄndG) 2001 [1] für jedes Kalen­der­jahr der Ände­rung ein Aus­gleich durch eine Berich­ti­gung des Abzugs der auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge vor­zu­neh­men.

Die­se Rege­lung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 [2] auch für Zeit­räu­me vor dem 1.01.2002 und damit auch für das Streit­jahr 1998. Die rück­wir­ken­de Anwen­dung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 in der durch das StÄndG 2001 geän­der­ten Fas­sung ist fer­ner ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich [3].

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 sind erfüllt.

Die Klä­ge­rin hat im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall in den Abzugs­jah­ren 1995 bis 1997 wegen der Absicht, die Ein­gangs­leis­tun­gen für nach natio­na­lem Recht- steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­um­sät­ze zu ver­wen­den, den Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG und Art. 17 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu Recht in Anspruch genom­men. Die Umsät­ze aus dem Betrieb von Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit waren nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der bis zum 5.05.2005 gel­ten­den Fas­sung steu­er­pflich­tig.

Die spä­te­re Beru­fung der Klä­ge­rin auf die uni­ons­recht­li­che Steu­er­be­frei­ung für nach­fol­gen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me im Zuge der Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on in Sachen „Lin­ne­we­ber und Akriti­dis“ [4] und der hier­zu ergan­ge­nen Nach­fol­ge­ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs [5] lässt den Vor­steu­er­ab­zug in den Besteue­rungs­zeit­räu­men des Leis­tungs­be­zugs 1995 bis 1997 bestehen [6].

Die­se für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se haben sich im Berich­ti­gungs­zeit­raum geän­dert.

Zutref­fend geht die Vor­ent­schei­dung davon aus, dass ähn­lich wie bei der Rück­gän­gig­ma­chung des Ver­zichts auf eine Steu­er­be­frei­ung nach § 9 UStG- eine Ände­rung der für den Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se ein­tritt, wenn sich der Unter­neh­mer nach­träg­lich auf eine Steu­er­frei­heit sei­ner Umsät­ze nach Uni­ons­recht beruft [7]. Da sich die Klä­ge­rin im Novem­ber 2003 für das Streit­jahr 1998 auf die Steu­er­frei­heit ihrer Aus­gangs­um­sät­ze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen hat, ist mit­hin inner­halb des nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG vor­ge­se­he­nen Berich­ti­gungs­zeit­raums von fünf Jah­ren eine Ände­rung der maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se ein­ge­tre­ten. Denn ihre Aus­gangs­um­sät­ze aus Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit sind nun­mehr im Streit­jahr 1998 als steu­er­frei zu behan­deln [8]. Aus Auf­wen­dun­gen für Ein­gangs­leis­tun­gen, die in direk­tem und unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Aus­gangs­um­sät­zen ste­hen, kommt ein Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG und Art. 17 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht in Betracht [9].

Im Streit­fall liegt kei­ne rechts­feh­ler­haf­te Beur­tei­lung des Vor­steu­er­ab­zugs in den Abzugs­jah­ren 1995 bis 1997 vor. Die Berich­ti­gung ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin- nicht auf die Abzugs­jah­re beschränkt und kann im Streit­jahr 1998 vor­ge­nom­men wer­den.

Ent­spricht das natio­na­le Recht nicht dem Uni­ons­recht, kann sich zwar der Steu­er­pflich­ti­ge auf uni­ons­recht­li­che Bestim­mun­gen beru­fen [10].

Für das Finanz­amt besteht die­se Mög­lich­keit jedoch nicht. Nur der Steu­er­pflich­ti­ge hat das Recht, sich für die Anwen­dung des gegen­über den Regeln im natio­na­len Recht güns­ti­ge­ren Uni­ons­rechts zu ent­schei­den [11]. Das Finanz­amt wäre daher im Streit­fall nicht befugt gewe­sen, die nach natio­na­lem Recht steu­er­pflich­ti­gen Umsät­ze in den Abzugs­jah­ren 1995 bis 1997 gegen den Wil­len der Klä­ge­rin mit den ent­spre­chen­den Fol­gen für den Vor­steu­er­ab­zug als steu­er­frei zu behan­deln.

Selbst wenn die Steu­er­fest­set­zun­gen für die Abzugs­jah­re 1995 bis 1997 noch änder­bar gewe­sen wären, als sich die Klä­ge­rin im Novem­ber 2003 auf die Steu­er­frei­heit ihrer Umsät­ze nach Uni­ons­recht berief, hät­te das Finanz­amt die­se Steu­er­fest­set­zun­gen mit­hin nicht ändern kön­nen, um die abge­zo­ge­nen Vor­steu­er­be­trä­ge zu berich­ti­gen.

Eine nach der Recht­spre­chung des BFH mög­li­che Berich­ti­gung eines im Abzugs­jahr rechts­feh­ler­haft beur­teil­ten Vor­steu­er­ab­zugs durch Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung für die­ses Abzugs­jahr [12] schied mit­hin aus. Es kann daher dahin­ste­hen, ob wie die Klä­ge­rin meint- die Steu­er­fest­set­zun­gen für die Abzugs­jah­re 1995 bis 1997 noch nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO änder­bar waren.

Wird die Vor­steu­er nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG berich­tigt, ist für jedes Kalen­der­jahr der Ände­rung von einem Fünf­tel der auf das Wirt­schafts­gut ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge aus­zu­ge­hen (§ 15a Abs. 2 Satz 1 UStG). Hier­bei sind nach der zu § 15a UStG ergan­ge­nen Rechts­ver­ord­nung § 44 UStDV „Ver­ein­fa­chun­gen bei der Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs“ vor­ge­se­hen.

Eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 15a UStG ent­fällt, wenn die auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts ent­fal­len­de Vor­steu­er 500 DM nicht über­steigt (§ 44 Abs. 1 UStDV). Fer­ner ist die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs für alle in Betracht kom­men­den Kalen­der­jah­re ein­heit­lich bei der Berech­nung der Steu­er für das Kalen­der­jahr vor­zu­neh­men, in dem der maß­geb­li­che Berich­ti­gungs­zeit­raum endet, wenn die auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts ent­fal­len­de Vor­steu­er nicht mehr als 2.000 DM beträgt (§ 44 Abs. 3 UStDV).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Okto­ber 2011 – XI R 16/​09

  1. vom 20.12.2001, BGBl – I 2001, 3794[]
  2. vom 15.12.2003, BGBl – I 2003, 2645[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.07.2005 – V R 32/​04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907; vom 24.09.2009 – V R 6/​08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315[]
  4. EuGH, Slg.2005, I1131, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 94[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617[]
  6. vgl. Mar­tin, UR 2008, 34[]
  7. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.10.2006 – 13 K 8464/​99 U, Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de als unzu­läs­sig ver­wor­fen: BFH, Beschluss vom 31.08.2007 – V B 193/​06, BFH/​NV 2007, 2366; FG Nürn­berg, Urteil vom 12.05.2009 – II 262/​2006, EFG 2009, 1688, unter 2.a; a.A. Hes­si­sches FG, Urteil vom 10.11.2009 – 6 K 3110/​06, unter 2.a[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617; zum Aus­schluss für bestands­kräf­tig ver­an­lag­te Besteue­rungs­zeit­räu­me vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.09.2010 – V R 57/​09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151; vom 01.12.2010 – XI R 39/​09, BFH/​NV 2011, 411[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BFH/​NV 2011, 721, unter II.01.b bb; vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BFH/​NV 2011, 727, unter II.02.b aa, jeweils m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.01.2006 – V R 36/​03, BFH/​NV 2006, 1525, unter II.03.b; vom 09.08.2007 – V R 27/​04, BFHE 217, 314, unter II.03.a bb; vom 11.10.2007 – V R 69/​06, BFHE 219, 287, unter II.02.b; vom 02.03.2011 – XI R 21/​09, BFHE 233, 269, unter II.03.b[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2006, 1525, unter II.03.b; in BFHE 217, 314, unter II.03.a bb; Mar­tin, UR 2008, 34, m.w.N.; Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 22 Rz 277, m.w.N.[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 185, 298, BStBl II 1998, 361, unter II.03.; vom 24.02.2000 – V R 33/​97, BFH/​NV 2000, 1144, unter II.01.c; vom 30.03.2000 – V R 105/​98, BFH/​NV 2000, 1368, unter II.01., jeweils m.w.N.; fer­ner BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 2366[]