Bei der Ausgliederung zur Aufnahme auf einen bestehenden Rechtsträger nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes muss die fünfjährige Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG eingehalten werden. Die unterschiedliche Behandlung der Ausgliederung zur Neugründung und der Ausgliederung zur Aufnahme im Hinblick auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erwarb eine im März 2015 gegründete GmbH, deren alleinige Gesellschafterin die Gemeinde A war, im November des gleichen Jahres von der Gemeinde als übertragender Rechtsträgerin im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG einen Regiebetrieb mit allen ihm rechtlich und wirtschaftlich zuzuordnenden Gegenständen des Aktiv- und Passivvermögens sowie Rechten und Pflichten (§ 4 des Vertrages) gegen Gewährung eines weiteren Geschäftsanteils von 1.000 €. Nach § 5 des Vertrages („Auszugliedernder Grundbesitz“) ging auch eine noch amtlich zu vermessende Teilfläche aus einem näher bezeichneten Grundstück der Gemeinde auf die GmbH über. Die maßgebliche Teilfläche war dem als Anlage beigefügten Lageplan zu entnehmen. Ausgliederungsstichtag war im Innenverhältnis der …04.2015, steuerlicher Übertragungsstichtag war der …03.2015 (§ 2 des Vertrages). Die Übertragung des auszugliedernden Vermögens erfolgte mit dinglicher Wirkung zum Zeitpunkt der Eintragung der Ausgliederung in das Handelsregister der GmbH (§ 12 des Vertrages). Die Ausgliederung wurde im Dezember 2015 in das Handelsregister eingetragen.
Das Finanzamt setzte Grunderwerbsteuer gegen die GmbH wegen eines gesetzlichen Eigentumsübergangs nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG fest. Als Gegenleistung wurde gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG der Grundbesitzwert zugrunde gelegt. Das für die Bewertung zuständige Finanzamt hatte diesen zuvor gesondert festgestellt. Der von der GmbH eingelegte Einspruch wurde vom Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen.
Die daraufhin erhobene Klage hat das Finanzgericht Nürnberg abgewiesen1. Die hiergegen gerichtete Revision der GmbH hat der Bundesfinanzhof nun ebenfalls als unbegründet zurückgewiesen:
Das Finanzgericht hat zu Recht erkannt, dass die Voraussetzungen des § 6a GrEStG bei der durch die Ausgliederung des Regiebetriebs bewirkten Übertragung des Grundstücks der Gemeinde auf die GmbH nicht erfüllt sind. Die nach § 6a Satz 4 GrEStG ununterbrochen einzuhaltende fünfjährige Vorbehaltensfrist wurde nicht gewahrt. Auf deren Einhaltung kann im vorliegenden Streitfall nicht verzichtet werden.
Das Finanzgericht hat zutreffend entschieden, dass der durch die Ausgliederung des Regiebetriebs zur Aufnahme im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG bewirkte Übergang des Eigentums am Grundstück auf die GmbH nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. Es handelt sich um einen gesetzlichen Eigentumswechsel an der durch den dem notariell beurkundeten Vertrag als Anlage beigefügten Lageplan hinreichend konkretisierten Teilfläche eines Grundstücks, bei dem kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner Auflassung bedurfte.
Der Eigentumswechsel wurde im Zeitpunkt der Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister am …12.2015 wirksam. Die Übertragung des auszugliedernden Vermögens einschließlich der Teilfläche aus dem näher bezeichneten Grundstück auf die GmbH erfolgte nach der vertraglichen Vereinbarung mit dinglicher Wirkung zum Zeitpunkt der Eintragung der Ausgliederung in das Handelsregister am …12.2015. Unerheblich ist, dass die Beteiligten im Innenverhältnis und ertragsteuerrechtlich einen anderen Zeitpunkt vereinbart hatten.
Zu Recht ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass der nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbare Übergang des Eigentums nicht nach § 6a Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit ist. Die Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG sind zwar erfüllt. Jedoch ist die Vorschrift nicht anzuwenden, weil die fünfjährige Vorbehaltensfrist für die Beteiligung eines herrschenden Unternehmens an einer Gesellschaft im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG nach § 6a Satz 4 GrEStG nicht ununterbrochen eingehalten wurde. § 6a Satz 4 GrEStG ist nicht dahingehend auszulegen, dass die Vorbehaltensfrist im Fall einer Ausgliederung auf eine bereits bestehende Gesellschaft nicht eingehalten werden muss.
Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird unter anderem für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Satz 1 gilt nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).
Der BFH hat mit Urteilen vom 21.08.2019 und 25.09.20242 entschieden, dass bei einer Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Bei einer Ausgliederung zur Neugründung kann die Vorbehaltensfrist umwandlungsbedingt nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht3.
Diese Rechtsgrundsätze sind jedoch dann nicht anwendbar, wenn die Gesellschaft nicht durch die Umwandlung neu entsteht, sondern bereits vor der Umwandlung bestand, sodass die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist faktisch möglich gewesen wäre4. Denn die Nichteinhaltung der Vorbehaltens- oder Nachbehaltensfrist muss auf umwandlungsbedingten Gründen beruhen.
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das Finanzgericht Nürnberg zutreffend davon ausgegangen, dass § 6a Satz 4 GrEStG nicht dahingehend auszulegen ist, dass die Vorbehaltensfrist bei der vorliegenden Ausgliederung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine bereits vor dem Umwandlungsvorgang bestehende Gesellschaft nicht eingehalten werden muss.
Bei der Ausgliederung zur Aufnahme durch Übertragung eines Teils oder von Teilen jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden Rechtsträger nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG entsteht die ausgegliederte Gesellschaft nicht durch die Umwandlung neu. Vielmehr haben beide an dem Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften schon vor der Ausgliederung bestanden. Anders als bei einer Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG, bei der die aufnehmende Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht, ist es bei einer Ausgliederung auf eine bereits zuvor gegründete Gesellschaft rechtlich möglich, dass das Abhängigkeitsverhältnis zwischen dem herrschenden Unternehmen und der am Rechtsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang ununterbrochen bestanden hat. Die Vorbehaltensfrist kann in einem solchen Fall auch unter Berücksichtigung des Umwandlungsrechts eingehalten werden. Deshalb besteht kein Grund, § 6a Satz 4 GrEStG noch weitergehend dahin teleologisch einzuschränken, dass auch bei einer Ausgliederung zur Aufnahme durch eine bereits bestehende Gesellschaft wie bei der Aufnahme durch Neugründung die Vorbehaltensfrist nicht eingehalten werden muss. Das gilt auch dann, wenn die aufnehmende Gesellschaft innerhalb der fünfjährigen Vorbehaltensfrist für Zwecke der späteren Ausgliederung zur Aufnahme gegründet wurde.
Die Gemeinde war zwar an der GmbH, wie von § 6a Satz 4 GrEStG verlangt, zu mehr als 95 % beteiligt. Die Beteiligung der Gemeinde an der GmbH bestand jedoch noch nicht -wie von § 6a Satz 4 GrEStG gefordert- ununterbrochen innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang. Die GmbH wurde vielmehr erst wenige Monate vor dem Umwandlungsvorgang gegründet. Bei der GmbH handelt es sich danach nicht um eine abhängige Gesellschaft im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG.
Eine Umdeutung des Umwandlungsvorgangs in eine Ausgliederung zur Neugründung im Sinne des § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG kommt nach dem eindeutigen Wortlaut des Übertragungsvertrages nicht in Betracht. Eine solche Umdeutung würde dem rechtlich Gewollten widersprechen.
Unerheblich ist, dass bei einer -wie im Streitfall- Neugründung innerhalb eines Konzerns ein Missbrauch der Steuerbefreiung ausgeschlossen ist. Entgegen der Auffassung der GmbH handelt es sich bei § 6a Satz 3 und 4 GrEStG nicht um eine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Die Regelungen sollen vielmehr -typisierend- den Anwendungsbereich des § 6a Satz 1 GrEStG einschränken. Der Gesetzgeber wollte bei der Einführung der Vorschrift ungewollte Mitnahmeeffekte durch die Vorbehaltens- und Nachbehaltensfristen verhindern5. Dies lässt nicht den Schluss zu, dass auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist immer dann verzichtet werden kann, wenn kein Missbrauch ersichtlich ist6. Der Verzicht auf die Einhaltung der in § 6a Satz 4 GrEStG ausdrücklich normierten Fristen muss einen Anknüpfungspunkt in der Systematik der Vorschrift finden7. Ein solcher besteht nur, wenn die Einhaltung der Vorbehaltensfrist wie bei der Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG umwandlungsbedingt nicht möglich ist, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht. Daran fehlt es aber, wenn die Ausgliederung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine bereits bestehende Gesellschaft erfolgt.
Die unterschiedliche Behandlung der Ausgliederung zur Neugründung und der Ausgliederung zur Aufnahme im Hinblick auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist im Sinne des § 6a Satz 4 GrEStG verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG.
Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden8. Der Grundsatz der Lastengleichheit gilt nicht nur für ungleiche Belastungen, sondern auch für ungleiche Begünstigungen, weshalb auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird, grundsätzlich untersagt ist9. Dies setzt voraus, dass die der Anwendung des Steuergesetzes zugrundeliegenden Sachverhalte vergleichbar sind10.
Eine solche Vergleichbarkeit ist bei einer Übertragung eines Grundstücks im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme auf eine bestehende Gesellschaft nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG und einer Übertragung eines Grundstücks im Wege der Ausgliederung zur Neugründung einer Gesellschaft nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG nicht gegeben. Die Grunderwerbsteuer knüpft grundsätzlich an zivilrechtliche Sachverhalte an. Der Gesetzgeber setzt auch für die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG voraus, dass eine zivilrechtlich wirksame Beteiligung von mindestens 95 % fünf Jahre vor dem Umwandlungsvorgang ununterbrochen bestanden hat. Im Fall der Ausgliederung zur Neugründung besteht die Gesellschaft vor der Ausgliederung nicht und wird erst durch die wirksame Eintragung des Umwandlungsvorgangs zivilrechtlich existent. Nur deshalb kann aus rechtlichen Gründen auf die Vorbehaltensfrist verzichtet werden. Im Fall der Ausgliederung zur Aufnahme ist die aufnehmende Gesellschaft aber bereits vor der Übertragung zivilrechtlich existent und kann Inhaberin von Rechten und Pflichten sein11. Aus diesem Grund sind die Sachverhalte nicht vergleichbar. Während bei der Ausgliederung zur Neugründung die Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG aufgrund des Umwandlungsvorgangs gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG aus rechtlichen Gründen nicht eingehalten werden kann, ist dies bei einer Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG grundsätzlich möglich.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Mai 2025 – II R 31/22
- FG Nürnberg, Urteil vom 14.07.2022 – 4 K 59/21, EFG 2022, 1778[↩]
- BFH, Urteile vom 21.08.2019 – II R 16/19 (II R 36/14), BFHE 266, 335, BStBl II 2020, 333; und vom 25.09.2024 – II R 2/22, BStBl II 2025, 253[↩]
- BFH, Urteil vom 25.09.2024 – II R 2/22, BStBl II 2025, 253; BFH, Beschluss vom 03.05.2023 – II B 27/22, BFH/NV 2024, 920; Kugelmüller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6a Rz 111; gleicher Ansicht die Finanzverwaltung in den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 25.05.2023, BStBl I 2023, 995, Tz.03.02.2.1[↩]
- BFH, Urteil vom 25.09.2024 – II R 46/22, BStBl II 2025, 329, Rz 19 ff.; BFH, Beschluss vom 03.05.2023 – II B 27/22, BFH/NV 2024, 920, Rz 9[↩]
- vgl. BT-Drs. 17/147, S. 10; vgl. auch Kugelmüller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6a Rz 103[↩]
- BFH, Urteil vom 25.09.2024 – II R 46/22, BStBl II 2025, 329, Rz 36[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2019 – II R 16/19 (II R 36/14), BFHE 266, 335, BStBl II 2020, 333, Rz 28[↩]
- BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, BVerfGE 138, 136, Rz 123; BFH, Urteil vom 17.05.2021 – IX R 20/18, BFHE 274, 246, Rz 24; die eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluss vom 27.02.2025 – 1 BvR 2253/23[↩]
- vgl. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164; und vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2019 – II R 8/17, BFH/NV 2020, 500, Rz 29[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 03.05.2023 – II B 27/22, BFH/NV 2024, 920, Rz 9; BFH, Urteil vom 25.09.2024 – II R 46/22, BStBl II 2025, 329, Rz 33[↩]
