Die Bau­kos­ten in der Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er

Ver­pflich­tet sich der Grund­stücks­ver­käu­fer ledig­lich zur Errich­tung des Roh­baus und beauf­tragt der Erwer­ber Drit­te mit den Aus­bau­ar­bei­ten, setzt die Ein­be­zie­hung der hier­für auf­ge­wen­de­ten Kos­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er vor­aus, dass die spä­ter mit dem Aus­bau beauf­trag­ten Unter­neh­men im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Grund­stücks­kauf­ver­trags mit dem Grund­stücks­ver­käu­fer per­so­nell, wirt­schaft­lich oder gesell­schafts­recht­lich eng ver­bun­den sind oder auf­grund von Abre­den zusam­men­ar­bei­ten oder durch abge­stimm­tes Ver­hal­ten auf den Abschluss auch der Ver­trä­ge über die Aus­bau­ar­bei­ten hin­wir­ken und die zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen dem Erwer­ber unter Anga­be des hier­für auf­zu­wen­den­den Ent­gelts bereits vor Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags kon­kret ange­bo­ten hat­ten.

Die Bau­kos­ten in der Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind beim Kauf eines Grund­stücks, das beim Abschluss des Kauf­ver­trags tat­säch­lich unbe­baut ist, unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auch die Kos­ten für die anschlie­ßen­de Errich­tung eines Gebäu­des auf dem Grund­stück in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen, näm­lich wenn sich aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen ergibt, dass der Erwer­ber das Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält. Die­se Ver­ein­ba­run­gen müs­sen mit dem Kauf­ver­trag in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn der Käu­fer spä­tes­tens beim Abschluss des Kauf­ver­trags den Grund­stücks­ver­käu­fer oder einen vom Grund­stücks­ver­käu­fer vor­ge­schla­ge­nen Drit­ten mit dem Bau beauf­tragt. Aber auch ein spä­ter abge­schlos­se­ner Bau­ver­trag kann je nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zur Ein­be­zie­hung der Bau­kos­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er füh­ren.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war nicht strei­tig, dass die Kos­ten des Roh­baus in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen sind. Ob dies auch für die Aus­bau­kos­ten gilt, hängt nach dem Urteil davon ab, ob die spä­ter mit dem Aus­bau beauf­trag­ten Unter­neh­men im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Grund­stücks­kauf­ver­trags mit dem Grund­stücks­ver­käu­fer per­so­nell, wirt­schaft­lich oder gesell­schafts­recht­lich eng ver­bun­den waren oder auf­grund von Abre­den zusam­men­ar­bei­te­ten oder durch abge­stimm­tes Ver­hal­ten auf den Abschluss auch der Ver­trä­ge über die Aus­bau­ar­bei­ten hin­wirk­ten und die zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen dem Erwer­ber unter Anga­be des hier­für auf­zu­wen­den­den Ent­gelts bereits vor Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags kon­kret ange­bo­ten hat­ten.

Der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes (GrEStG) die als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er anzu­set­zen­de Gegen­leis­tung rich­tet, wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfül­len­de zivil­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das beim Abschluss des Kauf­ver­trags unbe­bau­te Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand 1.

Ob ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen besteht, ist nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln 2. Ein sol­cher Zusam­men­hang ist u.a. gege­ben, wenn der Erwer­ber beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags gegen­über der Ver­äu­ße­rer­sei­te in sei­ner Ent­schei­dung über das "Ob" und "Wie" der Bau­maß­nah­me nicht mehr frei war und des­halb fest­stand, dass er das Grund­stück nur in einem bestimm­ten (bebau­ten) Zustand erhal­ten wer­de.

Dar­über hin­aus wird ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Kauf- und Bau­ver­trag auch dann indi­ziert, wenn der Ver­äu­ße­rer selbst oder Drit­te, die mit dem Ver­äu­ße­rer per­so­nell, wirt­schaft­lich oder gesell­schafts­recht­lich eng ver­bun­den sind oder auf­grund von Abre­den zusam­men­ar­bei­ten oder durch abge­stimm­tes Ver­hal­ten auf den Abschluss auch der Ver­trä­ge, die der Bebau­ung des Grund­stücks die­nen, hin­wir­ken 3, dem Erwer­ber vor Abschluss des Kauf­ver­trags über das Grund­stück auf­grund einer in bau­tech­ni­scher und finan­zi­el­ler Hin­sicht kon­kre­ten und bis (annä­hernd) zur Bau­rei­fe gedie­he­nen Vor­pla­nung ein bestimm­tes Gebäu­de oder bestimm­te Bau­leis­tun­gen, die zu der plan­mä­ßi­gen Ver­än­de­rung des tat­säch­li­chen Zustands des Grund­stücks füh­ren sol­len, zusam­men mit dem Grund­stück zu einem im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Preis ange­bo­ten hat­ten und der Erwer­ber die­ses Ange­bot oder die Ange­bo­te spä­ter unver­än­dert oder mit gerin­gen Abwei­chun­gen ange­nom­men hat 4. Uner­heb­lich ist es, wenn tat­säch­lich (oder recht­lich) auch eine ande­re als die plan­mä­ßi­ge Gestal­tung hät­te vor­ge­nom­men wer­den kön­nen, aber nicht vor­ge­nom­men wur­de 5.

Nicht erfor­der­lich ist es, dass das Ange­bot oder die Ange­bo­te in einem Schrift­stück und zu einem ein­heit­li­chen Gesamt­preis unter­brei­tet wur­de bzw. wur­den 6. Die Ange­bo­te müs­sen aber stets die vom Grund­stücks­ver­käu­fer oder ‑bei einer Per­so­nen­mehr­heit- die von der Ver­äu­ße­rer­sei­te zu erbrin­gen­den Bau­leis­tun­gen und die dafür zu zah­len­den Ent­gel­te kon­kret benen­nen. Die blo­ße Wer­bung mit einem bebau­ten Grund­stück in der Pres­se, im Inter­net oder auf Bau­ta­feln genügt dafür nicht. Die­sen Umstän­den kommt allen­falls eine indi­zi­el­le Bedeu­tung zu.

Vor­pla­nun­gen des Grund­stücks­ver­äu­ße­rers oder Drit­ter begrün­den als sol­che kei­nen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand "bebau­tes Grund­stück". Viel­mehr muss der Ver­äu­ße­rer oder die mit ihm ver­bun­de­ne Ver­äu­ße­rer­sei­te zur Bebau­ung des Grund­stücks ver­pflich­tet sein. Blo­ße Dienst­leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit dem vom Erwer­ber selbst her­zu­stel­len­den Gebäu­de, die Lie­fe­rung beweg­li­cher Gegen­stän­de (z.B. Bau­ma­te­ria­li­en) und die Bereit­stel­lung von Pla­nungs­un­ter­la­gen unter­lie­gen nicht der Grund­er­werb­steu­er 7.

Uner­heb­lich ist es, wenn beim Abschluss des Bau­ver­trags oder der Bau­ver­trä­ge nicht nur der Grund­stücks­er­wer­ber, son­dern (auch) sein Ehe­gat­te oder eine ande­re Per­son tätig wird und der Erwer­ber dies zumin­dest hin­nimmt. Dies ändert näm­lich nichts dar­an, dass das aus Grund­stücks­kauf- und Bau­ver­trag bestehen­de Ver­trags­ge­flecht dar­auf gerich­tet ist, dem Grund­stücks­er­wer­ber, der gemäß §§ 93, 94 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) Eigen­tü­mer des Gebäu­des und der zur Her­stel­lung des Gebäu­des ein­ge­füg­ten Sachen wird, das Grund­stück in bebau­tem Zustand zu ver­schaf­fen.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten ent­spre­chend, wenn wie im Streit­fall der Grund­stücks­käu­fer den Grund­stücks­ver­käu­fer mit der Errich­tung des Roh­baus und nach Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags Drit­te mit dem wei­te­ren Aus­bau des Gebäu­des beauf­tragt hat. Die Aus­bau­kos­ten sind in die­sem Fall in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen, soweit die vom Erwer­ber mit dem Aus­bau beauf­trag­ten Unter­neh­men bereits beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags zur Ver­äu­ße­rer­sei­te gehör­ten und dem Erwer­ber vor die­sem Zeit­punkt die Aus­bau­ar­bei­ten kon­kret benannt und zu einem im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Preis ange­bo­ten hat­ten und der Erwer­ber die­ses Ange­bot spä­ter unver­än­dert oder mit gerin­gen Abwei­chun­gen ange­nom­men hat. Bei der Ent­schei­dung, ob die Abwei­chun­gen von dem ursprüng­li­chen Ange­bot der Ver­äu­ße­rer­sei­te nicht über den übli­chen Rah­men hin­aus­ge­hen und daher als nur unwe­sent­lich anzu­se­hen sind, kommt es stets auf das gesam­te ange­bo­te­ne Bau­vor­ha­ben und nicht ledig­lich auf den Aus­bau oder ein­zel­ne Aus­bau­leis­tun­gen an.

Nicht erfor­der­lich ist indes, dass die mit dem Aus­bau beauf­trag­ten Unter­neh­men selbst die Ange­bo­te dem Erwer­ber unter­brei­tet hat­ten. Es genügt viel­mehr, wenn der Grund­stücks­ver­käu­fer die Ange­bo­te ein­ge­holt und vor dem Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags unter Benen­nung der ein­zel­nen Unter­neh­men an den Erwer­ber wei­ter­ge­lei­tet hat. Auf­wen­dun­gen für Aus­bau­maß­nah­men, bei denen es an einem der­ar­ti­gen in per­so­nel­ler, inhalt­li­cher und finan­zi­el­ler Hin­sicht kon­kre­ten Ange­bot vor Abschluss des Kauf­ver­trags fehlt, kön­nen eben­so wie Eigen­leis­tun­gen nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­be­zo­gen wer­den 8.

Die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) für die Tat­sa­chen, die die Ein­be­zie­hung der Bau- bzw. Aus­bau­kos­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er recht­fer­ti­gen, trägt das Finanz­amt, das sich auf deren Vor­lie­gen beruft.

Hin­sicht­lich der von der Grund­stücks­ver­käu­fe­rin zu erbrin­gen­den Roh­bau­leis­tun­gen hat im vor­lie­gen­den Fall beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags eine Bin­dung der Käu­fe­rin an das "Ob" und "Wie" der Bau­maß­nah­men bestan­den, wes­halb der für die Roh­bau­er­rich­tung zu zah­len­de Werk­lohn Teil der grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Gegen­leis­tung ist. Dafür, dass auch die Aus­bau­kos­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen sind, feh­len im vor­lie­gen­den Fall aber aus­rei­chen­de Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO). Die­se erge­ben nicht, dass die Klä­ge­rin vor Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags von der Ver­äu­ße­rer­sei­te die zur Her­stel­lung des Gebäu­des erfor­der­li­chen Aus­bau­ge­wer­ke kon­kret und zu im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Prei­sen ange­bo­ten erhal­ten hat­te und sie die dies­be­züg­li­chen Ange­bo­te spä­ter unver­än­dert oder mit gerin­gen Abwei­chun­gen ange­nom­men hat.

Kommt das Finanz­ge­richt zu dem Ergeb­nis, dass die mit den Aus­bau­ar­bei­ten beauf­trag­ten Unter­neh­men die Arbei­ten der Klä­ge­rin bereits vor Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags in der erfor­der­li­chen kon­kre­ti­sier­ten Wei­se ange­bo­ten hat­ten, wird es zu prü­fen haben, ob etwai­ge spä­te­re Abwei­chun­gen von den Ange­bo­ten so erheb­lich sind, dass sie der Ein­be­zie­hung der Aus­bau­kos­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ins­ge­samt ent­ge­gen­ste­hen.

Sind nach dem Ergeb­nis die­ser Prü­fung die Aus­bau­kos­ten (ggf. ein­schließ­lich der noch nicht bekann­ten Kos­ten für die Außen­an­la­gen) in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen, wird das Finanz­ge­richt zu prü­fen haben, ob es bei dem vom Finanz­amt geschätz­ten Betrag von 180.000 EUR ver­blei­ben kann oder ob der Betrag her­ab­ge­setzt wer­den muss. Die dem Z für die Bau­be­treu-ung geschul­de­te Ver­gü­tung ist dabei unter der Vor­aus­set­zung, dass er der Klä­ge­rin die Bau­be­treu­ung für den Gebäu­de­aus­bau bereits vor Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags auf hin­rei­chend kon­kre­te Art und Wei­se und zu einem im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Preis ange­bo­ten hat­te, eben­falls in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen. Z war zwar nicht selbst zur Durch­füh­rung von Bau­maß­nah­men ver­pflich­tet. Sei­ne Stel­lung als Bau­be­treu­er für den Aus­bau recht­fer­tigt es aber, auch die an ihn gezahl­te Ver­gü­tung in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ein­zu­be­zie­hen. Inso­fern kann nichts ande­res gel­ten wie wenn der Auf­wand für die Bau­be­treu­ung als kal­ku­la­to­ri­scher Pos­ten in den Gesamt­preis für eine Bau­maß­nah­me wie etwa die Errich­tung eines schlüs­sel­fer­ti­gen Hau­ses auf einem gekauf­ten Grund­stück ein­be­zo­gen wird und somit Bestand­teil der Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. März 2015 – II R 9/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 28.03.2012 – II R 57/​10, BFHE 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920; vom 27.09.2012 – II R 7/​12, BFHE 239, 154, BSt­Bl II 2013, 86; vom 19.06.2013 – II R 3/​12, BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965; vom 27.11.2013 – II R 56/​12, BFHE 243, 415, BSt­Bl II 2014, 534; vom 01.10.2014 – II R 32/​13, BFH/​NV 2015, 230, Rz 11; und vom 04.12 2014 – II R 22/​13, BFH/​NV 2015, 521, Rz 9[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920, Rz 12; in BFHE 239, 154, BSt­Bl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/​NV 2015, 230, Rz 12, und in BFH/​NV 2015, 521, Rz 10[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 154, BSt­Bl II 2013, 86, Rz 13, und in BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965, Rz 13[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920, Rz 12, 17 f.; in BFHE 239, 154, BSt­Bl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965, Rz 11; vom 26.02.2014 – II R 54/​12, BFH/​NV 2014, 1403, Rz 10, und in BFH/​NV 2015, 230, Rz 12, jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920, Rz 12, und in BFH/​NV 2014, 1403, Rz 10[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 154, BSt­Bl II 2013, 86, Rz 11; in BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965, Rz 12, und in BFH/​NV 2014, 1403, Rz 10[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 415, BSt­Bl II 2014, 534, Rz 12, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.10.1999 – II R 3/​97, BFH/​NV 2000, 883; und vom 15.12 2010 – II R 41/​08, BFHE 232, 210, BSt­Bl II 2011, 363[]