Erwerb von Gesellschaftsanteilen durch einen Treuhänder – und die Grunderwerbsteuer

Ein Treuhänder kann den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes erfüllen, wenn sich in seiner Hand erstmalig alle Anteile einer grundbesitzenden GmbH unmittelbar oder mittelbar vereinigen. Es kommt nicht darauf an, dass der Treuhänder einen Teil der Anteile für Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt¹.

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Der Tatbestand erfasst die infolge der Vereinigung der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken. Die Vorschrift will die Sachherrschaft erfassen, die jemand hinsichtlich des Gesellschaftsgrundstücks aufgrund der rechtlichen Verfügungsmacht über die Gesellschaftsanteile erlangt².

Die Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann dadurch erfolgen, dass sich die Anteile in der Hand des Erwerbers teils unmittelbar und teils mittelbar vereinigen³. Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird⁴. Dies gilt auch für einen Treuhänder, der die sich in seiner Hand vereinigenden Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft für Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt (Erwerbstreuhand)⁵. Er kann Erwerber im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG sein⁶. Der Treuhänder ist dann unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter⁷.

Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrsteuer und knüpft an das Zivilrecht an⁸. Beim Grundstückserwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist allein maßgeblich, wer zivilrechtlich den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks erwirbt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) findet in der Grunderwerbsteuer grundsätzlich keine Anwendung⁹. Der Treuhänder erwirbt zivilrechtlich einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks und spätestens durch die Auflassung das Eigentum am Grundstück. Bei einer sogenannten Erwerbstreuhand ist mit dem Erwerb des Grundstücks zugleich¹⁰ der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und (beim Treugeber) der des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt¹¹.

Dasselbe gilt beim (unmittelbaren) Anteilserwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Maßgeblich ist nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, ob der Erwerber zivilrechtlich den Anspruch auf Übertragung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft erwirbt. Vereinigen sich dadurch in der Hand des Erwerbers die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft, wird dieser so behandelt, als habe er die Grundstücke der Gesellschaft erworben¹².

Eine abweichende Beurteilung der sogenannten Erwerbstreuhand in anderen Rechtsgebieten, wie zum Beispiel im Insolvenzrecht oder im Handelsrecht, steht dieser Auffassung nicht entgegen. Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte Rechtsprechung führt nicht zu einer anderen zivilrechtlichen Zurechnung der vom Treuhänder gehaltenen Anteile, sondern regelt ausgehend von dieser zivilrechtlichen Zuordnung für bestimmte Sachverhaltskonstellationen die sich daraus ergebenden Interessenkonflikte, zum Beispiel zwischen Insolvenzgläubigern und dem Treugeber. Dies führt nicht zu einer anderen zivilrechtlichen Zuordnung der im Wege der Erwerbstreuhand erworbenen Anteile oder Grundstücke bei der Grunderwerbsteuer. Insoweit sind die Erwerbstatbestände nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 3 GrEStG gleich zu behandeln.

Schließlich steht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Steuerbarkeit der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei Personengesellschaften durch schuldrechtliche Bindungen hinsichtlich des Anteils am Gesellschaftsvermögen¹³ der Annahme einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsvereinigung beim Erwerb durch einen Treuhänder nicht entgegen¹⁴. Sie ist zu mittelbaren Erwerbsvorgängen ergangen und enthält keine Aussage zu der Frage, ob auch in der Hand eines Treuhänders, der zivilrechtlicher Eigentümer von Gesellschaftsanteilen wird, durch die Übertragung dieser Anteile, die zu einer erstmaligen Vereinigung von mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile führt, der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unmittelbar verwirklicht werden kann¹⁵.

Ob ein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft „gehört“, richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung¹⁶.

Ein inländisches Grundstück ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn sie zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat. Für Zwecke des § 1 Abs. 3 GrEStG ist es ihr nicht mehr zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat¹⁷.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ist in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die Steuer nach den gesondert festzustellenden Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG zu bemessen. 

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2024 – II R 29/21

1. Fortsetzung von BFH, Urteil vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252[↩]
2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 25, m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil vom 04.03.2020 – II R 2/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511, Rz 15[↩]
4. BFH, Urteil vom 27.09.2017 – II R 41/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 14[↩]
5. vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Aufl., § 1 Rz 128[↩]
6. BFH, Urteil vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26; vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Erwerbsvorgängen im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben bzw. Geschäftsbesorgungen vom 19.09.2018, BStBl I 2018, 1074, Tz.03.01.; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1167[↩]
7. vgl. BFH, Urteile vom 03.03.2015 – II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 16; und vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26[↩]
8. BFH, Urteil vom 29.06.2016 – II R 14/12, BFH/NV 2017, 1[↩]
9. BFH, Beschluss vom 30.11.2020 – II B 41/20, BFH/NV 2021, 447, Rz 9, m.w.N.[↩]
10. beim Treuhänder[↩]
11. vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu grundstücksbezogenen Treuhandgeschäften sowie zu Grundstückserwerben durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger vom 12.10.2007, BStBl I 2007, 757, Tz.03.01.[↩]
12. BFH, Urteile vom 22.05.2019 – II R 24/16, BFHE 265, 454, BStBl II 2020, 157, Rz 12; und vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26[↩]
13. z.B. BFH, Urteile vom 09.07.2014 – II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57; vom 25.11.2015 – II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783; und vom 30.08.2017 – II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786[↩]
14. BFH, Urteil vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 27[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 27, 28[↩]
16. BFH, Urteil vom 14.12.2022 – II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24, m.w.N.[↩]
17. BFH, Urteil vom 14.12.2022 – II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24, m.w.N.; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1075 ff.[↩]