Grunderwerbsteuervergünstigung für ein "herrschendes Unternehmen"

Eine Gruppe natürlicher Personen, die nicht in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft oder einer Erbengemeinschaft zusammengeschlossen sind, ist kein Rechtsträger im zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne und kann auch kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 des Grunderwerbsteuergesetzes sein¹.

In dem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erhielt die klagende Personengesellschchaft, eine im Zuge einer Erbauseinandersetzung gegründete GmbH & Co. KG, im August 2017 sämtliche Anteile an zwei grundbesitzenden GmbHs, nachdem die Erben ihre geerbten und bereits zuvor gehaltenen Gesellschaftsanteile in die neu errichtete Personengesellschaft eingebracht hatten. Das Finanzamt sah hierin grunderwerbsteuerpflichtige Anteilsvereinigungen und setzte Grunderwerbsteuer fest beziehungsweise stellte die Besteuerungsgrundlagen fest, lehnte jedoch die von der GmbH & Co. KG begehrte Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG ab.

Einspruch und Klage vor dem Hessischen Finanzgericht² blieben erfolglos. Und der Bundesfinanzhof hat nun auch die Revision der GmbH & Co. KG als unbegründet zurückgewiesen; das Hessische Finanzgericht habe zu Recht erkannt, dass sowohl der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid als auch der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer rechtmäßig seien und die GmbH & Co. KG nicht in ihren Rechten verletzen. Die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 in die GmbH & Co. KG unterlägen nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Die Voraussetzungen des § 6a GrEStG seien nicht erfüllt:

Die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Erwerb der Anteile wird derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen³. Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst⁴.

Ausgehend davon unterliegt die mit notariellem Vertrag vom 29.08.2017 erfolgte Einbringung und Abtretung aller Gesellschaftsanteile an den -unstreitig- grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 an die neu gegründete GmbH & Co. KG der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Einbringung und die sogleich erfolgte Abtretung der Anteile führten zu einer erstmaligen Vereinigung aller Anteile an den beiden Gesellschaften in der Hand der GmbH & Co. KG.

Die Voraussetzungen des § 6a GrEStG sind nicht erfüllt. Die Grunderwerbsteuer für die steuerbare Anteilsvereinigung bei der GmbH 2 war daher ungeachtet des § 6a Satz 1 GrEStG festzusetzen. Für die steuerbare Anteilsvereinigung bei der GmbH 1 war nicht festzustellen, dass die Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG vorliegen.

Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird unter anderem für einen nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG oder einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Satz 1 gilt für Umwandlungen oder Einbringungen nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Welches Unternehmen als „herrschendes Unternehmen“ und welche Gesellschaften als „abhängige Gesellschaften“ im Sinne dieser Vorschrift anzusehen sind, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll⁵.

Die Entscheidung über die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG wird grundsätzlich im Grunderwerbsteuerbescheid getroffen⁶. Ist eine Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 2, 3 GrEStG durchzuführen, ist bereits im Feststellungsbescheid gesondert festzustellen, ob die Voraussetzungen einer Steuervergünstigung oder Steuerbefreiung erfüllt sind⁷.

Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist grundsätzlich nicht auf bestimmte Rechtsträger oder Unternehmen beschränkt. Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes, die wirtschaftlich tätig sind⁸, BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329, Rz 18)). Der weite Anwendungsbereich betrifft auch die Rechtsform des Unternehmens. Zwar spricht der Wortlaut der Vorschrift von einem herrschenden „Unternehmen“ und von diesem abhängigen „Gesellschaften“. Daraus lässt sich aber nicht der Schluss ziehen, dass das herrschende Unternehmen in einer bestimmten Rechtsform organisiert sein muss. Herrschendes Unternehmen können folglich auch Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich tätig sind⁹.

Eine Gruppe natürlicher Personen, die sich nicht in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen hat, ist kein Rechtsträger im zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne¹⁰. Sie kann daher auch kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG sein. Weder der Wortlaut der Norm noch deren Zweck lassen eine andere Auslegung zu. Einzelne natürliche Personen können zwar -jede für sich- an einer Gesellschaft beteiligt sein und -wie dargelegt- auch herrschende Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG sein. Außerhalb einer rechtlich selbständigen Personen- oder Kapitalgesellschaft bilden sie als Gruppe aber keinen eigenen Rechtsträger. Eine zusammenfassende Betrachtung von einzelnen Beteiligungen ist in § 6a Satz 4 GrEStG nicht geregelt. Eine über den Wortlaut hinausgehende, erweiternde Auslegung ist nicht geboten¹¹.

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall weder die Steuervergünstigung nach § 6a Satz 1 GrEStG zu gewähren noch das Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG gesondert festzustellen.

Der Rechtsvorgang, der im Streitfall zur Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt hat, ist die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 in die zu diesem Zweck gegründete GmbH & Co. KG. Die Einbringung erfolgte auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, weil den einbringenden Erben für die eingebrachten GmbH-Anteile entsprechende Beteiligungen an der GmbH & Co. KG gewährt wurden.

An diesem steuerbaren und grundsätzlich von § 6a Satz 1 GrEStG erfassten Rechtsvorgang war jedoch, anders als nach § 6a Satz 3 GrEStG für die Steuervergünstigung erforderlich, kein herrschendes Unternehmen und keine von diesem abhängige Gesellschaft beteiligt. Die GmbH & Co. KG war keine abhängige Gesellschaft, weil an ihrem Gesellschaftsvermögen entgegen § 6a Satz 4 GrEStG kein herrschendes Unternehmen zu mindestens 95 % beteiligt war. Die einbringenden Erben waren -jeder für sich- nicht zu mindestens 95 % beteiligt.

Die Gesellschafter der GmbH & Co. KG sind auch nicht in ihrer Gesamtheit als herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG anzusehen. Es ist weder substantiiert vorgetragen noch nach den Feststellungen des Finanzgerichtes ersichtlich, dass sich die Gesellschafter der GmbH & Co. KG in Form einer rechtlich selbständigen Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen hätten. Für einen Zusammenschluss in einer Kapitalgesellschaft fehlt es bereits am Abschluss eines dafür erforderlichen förmlichen Gesellschaftsvertrags. Für den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags im Hinblick auf eine GbR ist zwar grundsätzlich keine Form erforderlich¹². Erforderlich wäre jedoch ein -gegebenenfalls auch konkludent- zum Ausdruck gebrachter Rechtsbindungswille der Gesellschafter, sich in Bezug auf ihre Beteiligungen in einer solchen Gesellschaft verbunden mit den diesbezüglichen weitreichenden Rechtsfolgen zu einem gemeinsamen Zweck zusammenzuschließen¹³. Hierfür bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte.

Die aus den Gesellschaftern der GmbH & Co. KG nach dem Tod des Erblassers zunächst bestehende Erbengemeinschaft ist schließlich ebenfalls nicht als herrschendes Unternehmen anzusehen. Zwar kann eine Erbengemeinschaft Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts sein¹⁴. Im Streitfall wurde die Erbengemeinschaft jedoch durch die notarielle Vereinbarung vom 29.08.2017 ausdrücklich vor der Einbringung der Anteile auseinandergesetzt. Danach haben die Gesellschafter die von ihnen selbst gehaltenen Anteile an der GmbH 1 und an der GmbH 2 in die GmbH & Co. KG eingebracht. Im Streitfall fielen in den Nachlass zudem nur die 50%ige Beteiligung des Erblassers an der GmbH 1 und dessen 25%ige Beteiligung an der GmbH 2. Nur diese konnten überhaupt Gegenstand der Beteiligung der Erbengemeinschaft an den GmbHs sein. Damit wäre auch die Erbengemeinschaft nicht -wie von § 6a Satz 4 GrEStG gefordert- zu mindestens 95 % vor dem Einbringungsvorgang an den beiden GmbHs beteiligt gewesen.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das Hessische Finanzgericht im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind und die GmbH & Co. KG nicht in ihren Rechten verletzen. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 01.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 erfasst zutreffend die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG an der grundbesitzenden GmbH 2, ohne dafür die Steuerbefreiung nach § 6a Satz 1 GrEStG zu gewähren. Der Bescheid vom 28.11.2019 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 stellt zutreffend die Besteuerungsgrundlagen für die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG an der grundbesitzenden GmbH 1 gesondert fest und enthält richtigerweise keine Feststellung dahingehend, dass die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG erfüllt sind. Die Besteuerungsgrundlagen waren im Streitfall nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 GrEStG gesondert festzustellen, da ein Grundstück der GmbH 1 -insoweit unstreitig- außerhalb des Bezirks des Finanzamtes belegen ist und sich die Geschäftsleitung der GmbH 1 im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes befindet.

Bedeutung für die Praxis

Die Entscheidung verdeutlicht, dass die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG eng am gesetzlichen Wortlaut auszulegen ist und bei Umstrukturierungen im Zusammenhang mit Erbfällen nicht ohne Weiteres eingreift. Insbesondere stellt der Bundesfinanzhof klar, dass eine Erbengemeinschaft oder eine bloße Gruppe natürlicher Personen grundsätzlich kein „herrschendes Unternehmen“ im Sinne der Vorschrift ist und Beteiligungen mehrerer Personen nicht zu einer einheitlichen Beteiligungsquote zusammengefasst werden können. Für die Praxis bedeutet dies, dass Nachfolge- und Umstrukturierungsmodelle mit grundbesitzenden Gesellschaften sorgfältig grunderwerbsteuerlich geplant werden müssen. Werden Anteile im Zuge einer Erbauseinandersetzung in eine neu gegründete Personen- oder Kapitalgesellschaft eingebracht, kann trotz unveränderter wirtschaftlicher Zuordnung Grunderwerbsteuer anfallen, wenn die strengen Voraussetzungen des § 6a GrEStG – insbesondere das Erfordernis eines herrschenden Unternehmens und die Vor- und Nachbehaltensfristen – nicht erfüllt sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. April 2026 – II R 2/23

1. Anschluss an BFH, Urteil vom 21.05.2025 – II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76[↩]
2. Hess. FG, Urteil vom 01.12.2022 – 5 K 852/21[↩]
3. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 07.05.2025 – II R 16/23, BFHE 290, 13, BStBl II 2025, 999, Rz 13, m.w.N.[↩]
4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.01.2015 – II R 8/13, BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553, Rz 19; und vom 25.11.2015 – II R 35/14, BFHE 251, 498, BStBl II 2016, 234, Rz 14, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteile vom 28.09.2022 – II R 13/20, BFHE 277, 476, BStBl II 2023, 666, Rz 19 f.; und vom 21.05.2025 – II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 16[↩]
6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25.09.2024 – II R 2/22, BFHE 287, 209, BStBl II 2025, 253; vom 21.05.2025 – II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76; und vom 21.05.2025 – II R 31/22, BStBl II 2026, 73[↩]
7. vgl. BFH, Urteile vom 12.01.2022 – II R 4/20, BFHE 275, 380, BStBl II 2022, 521, Rz 12; und vom 16.03.2022 – II R 24/20, BFH/NV 2022, 1196, Rz 16, jeweils m.w.N.[↩]
8. BFH, Urteil vom 21.08.2019 – II R 15/19 ((II R 50/13[↩]
9. BFH, Urteile vom 21.08.2019 – II R 15/19 (II R 50/13), BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329, Rz 19; und vom 21.05.2025 – II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 17; Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 6a Rz 30; Kugelmüller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6a Rz 85[↩]
10. BFH, Urteil vom 21.05.2025 – II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 18; siehe hierzu Drees in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 9; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 16; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 1 Rz 20[↩]
11. BFH, Urteil vom 21.05.2025 – II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 19 f.[↩]
12. vgl. Grüneberg/Retzlaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 705 Rz 10[↩]
13. BFH, Urteil vom 21.05.2025 – II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 24; vgl. Grüneberg/Retzlaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 705 Rz 7[↩]
14. BFH, Urteil vom 12.02.2014 – II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 16; Bartone in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 13 Rz 5; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 404; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 1 Rz 65[↩]