Hamburgische Spielvergnügungsteuer

Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz ist nach Ansicht des Finanzgerichts Hamburg verfassungsgemäß und unionsrechtskonform

Hamburgische Spielvergnügungsteuer

Auf die Hamburgische Spielvergnügungsteuer ist nicht aus unionsrechtlichen Gründen die Umsatzsteuer anzurechnen. Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz war nicht bei der EU-Kommission zu notifizieren. Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz ist formell und materiell verfassungsgemäß, insbesondere liegt keine erdrosselnde Wirkung der Steuer vor.

Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG auch der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c GewO), wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz im Sinne von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Der Spieleinsatz wird in § 1 Abs. 3 HmbSpVStG als Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens definiert. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). Die Steuer für die Nutzung der Gewinnspielgeräte beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Sätze 1 HmbSpVStG ab dem 1.05.2006 5 % des Spieleinsatzes.

Zu den Spieleinsätzen im Sinne des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG, der den Begriff des Spieleinsatzes eigenständig definiert1, zählen nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift nicht nur die in die Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7 der Spielverordnung – SpielV -), sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern durch entsprechende Vorabeinstellung der bei dem Spielgerät vorhandenen Bedienvorrichtung oder durch Betätigung der Bedienvorrichtung für jeden einzelnen Einsatz unmittelbar zum Weiterspielen verwendet (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 3 und 4 SpielV). In einer solchen Nutzung von Gewinnen liegt die Verwendung von Vermögen (Anspruch auf Auszahlung der Gewinne) zur Erlangung des Spielvergnügens. Es kann für die Besteuerung nach deren Sinn und Zweck keinen Unterschied machen, ob ein Spieler das ihm aufgrund eines Gewinns ausgezahlte Geld wieder in den Spielautomaten einwirft oder ob er gleichsam in einem abgekürzten Zahlungsweg den Gewinn ohne zwischenzeitliche Auszahlung unmittelbar zum Weiterspielen nutzt. In beiden Fällen entsteht ihm ein Aufwand für das Spielvergnügen in gleicher Höhe2.

Ein Spieleinsatz im Sinne von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt allerdings erst dann vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig für das Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 SpielV aufgrund Überschreitens der darin bestimmten Obergrenze von 25 € für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV erzwungenen Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten im Sinne des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Die Bemessung der Spielvergnügungsteuer errechnet sich somit, indem man die Summe aus den von den Spielern eingezahlten Geldbeträgen und den angefallenen Gewinnen um die an die Spieler ausgezahlten Geldbeträge vermindert3.

Das HmbSpVStG ist unionsrechtskonform. Auf die Spielvergnügungsteuer ist weder die Umsatzsteuer anzurechnen noch ist das Gesetz wegen einer fehlenden Notifizierung bei der EU-Kommission nicht anwendbar.

Durch die Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 24. Oktober 20134 wurde nochmals bestätigt und ist geklärt, dass Art. 401 Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL dahingehend auszulegen ist, dass die Umsatzsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glückspiele – wie die Hamburgische Spielvergnügungsteuer – kumulativ erhoben werden dürfen, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat5. Die Hamburgische Spielvergnügungsteuer hat – auch nach Auffassung der Spielhallenbetreiberin – keinen solchen Charakter6. Nach der Entscheidung des Unionsgerichtshofs vom 24. Oktober 20144 ist Art. 1 Abs. 2 MwStSystRL dahin auszulegen, dass er einer innerstaatlichen Regelung, wonach die geschuldete Mehrwertsteuer betragsgenau auf eine nicht harmonisierte Abgabe – wie die Hamburgische Spielbankabgabe – angerechnet wird, nicht entgegensteht7. Die Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Hamburgische Spielbankabgabe (§ 3 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank – HmbSpielbkG -) ist danach unionsrechtlich zulässig, auch wenn eine entsprechende Anrechnung bei der Spielvergnügungsteuer unterbleibt. Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer wird durch eine solche innerstaatliche Differenzierung nicht verletzt.

Der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art.20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrCh) ist in Bezug auf die innerstaatliche Differenzierung bei der Anrechnung der Umsatzsteuer nicht einschlägig. Die Charta gilt gemäß Art. 51 Abs. 1 Satz 1 EUGrCh nur für die Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union unter Wahrung des Subsidiaritätsprinzips und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Union. Die Charta dehnt den Geltungsbereich des Unionsrechts nicht über die Zuständigkeiten der Union hinaus aus und begründet weder neue Zuständigkeiten noch neue Aufgaben für die Union, noch ändert sie die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten und Aufgaben (Art. 51 Abs. 1 EUGrCh). Nicht erfasst vom Anwendungsbereich des Art.20 EUGrCh wird die sogenannte Inländerdiskriminierung durch die Mitgliedstaaten8. Hier geht es um eine innerstaatliche Differenzierung in Bezug auf die Anrechnung der Umsatzsteuer auf nationale Sonderabgaben und nicht um die Durchführung des Unionsrechts durch die Mitgliedstaaten. Beschränkungen können sich somit nur aus dem nationalen Recht ergeben.

Die dargestellte Auslegung des “Metropol-Spielstätten”-Urteils des Unionsgerichtshofs4 stellt keine unzulässige Rechtsfortbildung dar, die dazu führte, dass das EuGH-Urteil als sogenannter Ultra-vires-Rechtsakt unanwendbar wäre9. Das Finanzgericht Hamburg10 hat keine Zweifel daran, dass der Unionsgerichtshof durch seine Auslegung der MwStSystRL innerhalb seiner Kompetenz gehandelt hat, europäisches Primär- und Sekundärrecht zu interpretieren (Art.19 EUV). Eine rechtsmethodisch unvertretbare Auslegung liegt nicht vor. Der Unionsgerichtshof hat sich vielmehr am Wortlaut der einschlägigen Vorschriften der MwStSystRL orientiert und an seine bisherige Rechtsprechung angeknüpft. Die von der Spielhallenbetreiberin gerügten Verfahrensverstöße und die geltend gemachte Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör wären selbst im Falle ihres Vorliegens nicht geeignet, die Verbindlichkeit der gefundenen Auslegung für das Finanzgericht in Zweifel zu ziehen11. Das Finanzgericht Hamburg sieht deshalb von einem weiteren Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV ab12.

Der Hamburgische Gesetzgeber hat durch den Erlass des HmbSpVStG13 nicht gegen die für technische Vorschriften geltende Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.06.1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften14 verstoßen.

Nach Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 98/34/EG nehmen die Mitgliedstaaten den Entwurf einer technischen Vorschrift nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Eingang der Mitteilung gemäß Art. 8 Abs. 1 Richtlinie 98/34/EG bei der Kommission an. Gemäß Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 Halbs. 1 Richtlinie 98/34/EG übermitteln die Mitgliedstaaten der Kommission unverzüglich jeden Entwurf einer technischen Vorschrift, sofern es sich nicht um eine vollständige Übertragung einer internationalen oder europäischen Norm handelt. Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 3 Richtlinie 98/34/EG bestimmt, dass die Mitgliedstaaten eine weitere Mitteilung in der vorgenannten Art und Weise machen, wenn sie an dem Entwurf einer technischen Vorschrift wesentliche Änderungen vornehmen, die den Anwendungsbereich ändern, den ursprünglichen Zeitpunkt für die Anwendung vorverlegen, Spezifikationen oder Vorschriften hinzufügen oder verschärfen. Ein Verstoß gegen Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 Richtlinie 98/34/EG führt zur Unanwendbarkeit der jeweiligen technischen Vorschrift15.

Unter den Begriff der technischen Vorschrift fällt gemäß Art. 1 Nr. 11 Richtlinie 98/34/EG erstens eine technische Spezifikation im Sinne des Art. 1 Nr. 3 Richtlinie 98/34/EG, die in einem Mitgliedstaat oder in einem großen Teil dieses Staates verbindlich ist, zweitens eine sonstige Vorschrift im Sinne von Art. 1 Nr. 4 Richtlinie 98/34/EG, die in einem Mitgliedstaat oder in einem großen Teil dieses Staates verbindlich ist, und drittens das Verbot von Herstellung, Einfuhr, Inverkehrbringen oder Verwendung eines Erzeugnisses. Keine der drei benannten Kategorien von technischen Vorschriften ist in Bezug auf die einschlägigen Bestimmungen des HmbSpVStG für Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeiten (§ 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG) einschlägig.

§ 1 Abs. 1, Abs. Nr. 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG regeln die Besteuerung von Geldspielgeräten. Die Vorschriften beinhalten keine technische Spezifikation im Sinne von Art. 1 Nr. 3 Richtlinie 98/34 EG, weil sie sich nicht speziell auf ein Erzeugnis (die Spielgeräte) oder eine Verpackung beziehen und Merkmale im Sinne des Art. 1 Nr. 3 Richtlinie 98/34/EG festlegen16.

Ein Verbot von Herstellung, Einfuhr, Inverkehrbringen oder Verwendung eines Erzeugnisses ist ebenfalls nicht gegeben. Begriffliche Voraussetzung eines solchen Verbots ist, dass die in Rede stehenden nationalen Vorschriften in ihrer Tragweite klar über eine Begrenzung bestimmter möglicher Verwendungen des Erzeugnisses hinausgehen und seine Verwendung nicht nur beschränken, sondern bloß eine marginale und keine andere Verwendung, wie man sie für das betreffende Erzeugnis vernünftigerweise erwarten kann, zulassen17. Die einschlägigen Vorschriften des HmbSpVStG stellen kein Verbot von Geldspielgeräten in diesem Sinne dar. Das Gesetz verfolgt zwar mit der Bekämpfung der Spielsucht auch Lenkungszwecke, und will durch die Spielvergnügungsteuer die Attraktivität des Aufstellens von Geldspielgeräten einschränken18. Diesen Geräten bleibt unter der Besteuerung nach dem HmbSpVStG jedoch mehr als in nur marginalem Umfang Raum für eine bestimmungsmäßige Verwendung, wie schon die gerichtsbekannte Aufstellung zahlreicher solcher Geräte in Hamburg zeigt.

Eine sonstige Vorschrift im Sinne von Art. 1 Nr. 4 Richtlinie 98/34/EG liegt entgegen der Auffassung der Spielhallenbetreiberin nicht vor. Begrifflich vorausgesetzt ist danach eine Vorschrift für ein Erzeugnis, die keine technische Spezifikation ist und insbesondere zum Schutz der Verbraucher oder der Umwelt erlassen wird und den Lebenszyklus des Erzeugnisses nach dem Inverkehrbringen betrifft, wie Vorschriften für Gebrauch, Wiederverwertung, Wiederverwendung oder Beseitigung, sofern diese Vorschriften die Zusammensetzung oder die Art des Erzeugnisses oder seine Vermarktung wesentlich beeinflussen können. Mithin umfasst der Begriff der sonstigen Vorschrift nicht schlichtweg jedwede Bestimmung, welche die Absatzmöglichkeiten des Erzeugnisses beeinflussen kann. Anderenfalls wäre eine Begriffsdefinition entbehrlich. Eine sonstige Vorschrift ist nur gegeben, wenn die Bestimmungen Vorschriften darstellen, welche die Art oder die Vermarktung des betreffenden Erzeugnisses wesentlich beeinflussen können19.

Zwar wird nach dem oben Dargelegten mit dem HmbSpVStG auch die Bekämpfung der Spielsucht verfolgt und damit ein Verbraucherschutzgesichtspunkt. Durch das Gesetz soll mittelbar auch die Anzahl der in Hamburg aufgestellten Geldspielgeräte reduziert werden. Aus der Gesetzesbegründung folgt aber, dass der Primärzweck der Spielvergnügungsteuer in der Einnahmeerzielung besteht und dieser Zweck durch die ordnungs- und sozialpolitischen Ziele nicht verdrängt wird18. Auf diesen Primärzweck der Einnahmenerzielung ist im Regelungszusammenhang des § 1 Nr. 4 Richtlinie 98/34/EG abzustellen, der die Zielrichtung des Gesetzgebers (“zum Schutz …”) entscheidend in den Blick nimmt. Daraus folgt auch, dass die Vorschriften des HmbSpVStG nicht – wie erforderlich – den Lebenszyklus der Geldspielautomaten nach dem Inverkehrbringen betreffen. Es werden insbesondere keine Regelungen für den Gebrauch – etwa in Form einer Aufstellungsbeschränkung, die Wiederverwertung, die Wiederverwendung oder die Beseitigung der Geräte getroffen. Zudem ist nicht erkennbar, dass die Vorschriften des HmbSpVStG die Art oder die Vermarktung der Geldspielgeräte wesentlich beeinflussen können, zumal sie nur für den Bereich der Freien und Hansestadt Hamburg gelten und damit lediglich einen vergleichsweise geringen Markt der weltweiten Absatzmöglichkeiten der Gerätehersteller. Die Spielhallenbetreiberin behauptet zudem selbst, dass ihre Geräte als Casinogeräte umprogrammiert werden könnten, so dass sich dadurch für den Gerätehersteller weitere Absatzmöglichkeiten ergeben würden. Die von der Spielhallenbetreiberin in diesem Zusammenhang angesprochenen Beschränkungen von Gewinnen und Verlusten der Geldspielgeräte, die in Spielhallen aufgestellt werden, ergeben sich im Übrigen nicht aus dem HmbSpVStG, das lediglich die Besteuerung regelt, ohne technische Vorgaben für die Geräte aufzustellen, sondern aus der Spielverordnung. Das Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH aus Ungarn20 betrifft einen anderen Sachverhalt (u. a. Verfünffachung der ungarnweit erhobenen Spielsteuer) und gibt weder Veranlassung zu einer anderen Beurteilung noch zu einem eigenständigen Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH nach Art. 267 Abs. 2 AEUV.

Das HmbSpVStG ist verfassungsgemäß. Das hat sowohl der Bundesfinanzhof als auch das Finanzgericht Hamburg bereits entschieden21. Der Vortrag der Spielhallenbetreiberin führt zu keiner anderen Beurteilung. Der Hamburgische Gesetzgeber hat die Gesetzgebungskompetenz und das HmbSpVStG verstößt nicht gegen Grundrechte.

Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das HmbSpVStG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der auf die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit erhobenen Spielvergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne dieser Vorschrift. Dies ist für die Begründung der Gesetzgebungskompetenz entscheidend. Unerheblich ist es in diesem Zusammenhang hingegen, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht22. Es kommt für die Begründung der Gesetzgebungskompetenz auch nicht darauf an, ob der Gesetzgeber mit dem HmbSpVStG – zulässigerweise – auch einen Lenkungszweck verfolgt, weil es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer handelt23. Nur wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregelung nahekommt, die Finanzfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage24. Dies ist bei der Hamburgischen Spielvergnügungsteuer nicht der Fall. Aus den obigen Darlegungen folgt, dass der Lenkungszweck – entgegen der Auffassung der Spielhallenbetreiberin – bei dem HmbSpVStG nicht im Vordergrund steht, sondern der primäre Zweck der Steuer in der Einnahmeerzielung liegt. Dafür, dass es durch den mitverfolgten Lenkungszweck zu einer Widersprüchlichkeit der Rechtsordnung kommt, bestehen – entgegen der nicht näher begründeten Behauptung der Spielhallenbetreiberin – keine Anhaltspunkte.

Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor.

Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG festgelegte Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Steuer ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber hat bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Der sachgerechteste Maßstab für die Spielvergnügungsteuer ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des Spielers, der in dem Spieleinsatz zum Ausdruck kommt25. Diese Beurteilung gilt unabhängig davon, ob die von der Spielhallenbetreiberin und anderen Spielhallenbetreibern verwendeten Geräte eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer zulassen oder nicht. Es ist nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 200926 auf Grund der technischen Entwicklung schon seit Ende des vorigen Jahrhunderts möglich, den Vergnügungsaufwand zuverlässig durch die Geräte zu erfassen. Es oblag und obliegt den Betreibern der Spielgeräte, Geräte einzusetzen, die dies sicherstellen. Eine abweichende Praxis der Aufsteller berührt nicht die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes3.

Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Spielvergnügungsteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Es genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann27.

Die Automatenaufsteller sind weder durch die Spielverordnung noch durch andere Vorschriften gehindert, ihren Geschäftsbetrieb so zu gestalten, dass ihnen nach Deckung aller Kosten und Entrichtung der Spielvergnügungsteuer noch ein Gewinn verbleibt. Dies reicht aus, um die Abwälzbarkeit zu bejahen. Setzen die Spielhallenbetreiber Geräte ein, die insbesondere hinsichtlich der Einsätze und der Gewinne so programmiert sind, dass nach Begleichung aller Kosten und Entrichtung der Steuer kein Gewinn erzielt werden kann, fällt dies in deren Verantwortungsbereich3. Dass die Einspielergebnisse im Verhältnis zu den der Besteuerung unterliegenden Einsätzen und somit auch zu der Steuer schwanken können, liegt in der Natur des Betriebs von Geldspielgeräten und muss von deren Betreibern bei der Gestaltung ihres Geschäftsbetriebs und der Kalkulation berücksichtigt werden. Zur Verfassungswidrigkeit des HmbSpVStG führt dies nicht28. Entgegen der Auffassung der Spielhallenbetreiberin spricht es nicht gegen die Abwälzbarkeit der Spielvergnügungsteuer, dass sie aus den Erlösen des Spielvergnügens auch die Umsatzsteuer zu entrichten hat. Entscheidend ist allein, ob die Spielvergnügungsteuer zumindest kalkulatorisch auf die Gäste abgewälzt werden kann. Das Finanzgericht Hamburg hat keine Zweifel daran, dass dies möglich ist. Die beiden Steuerarten stehen im Übrigen nebeneinander und haben sowohl einen anderen Besteuerungsgegenstand, als auch einen andere Bemessungsgrundlage (bei der Spielvergnügungsteuer den Spieleinsatz, bei der Umsatzsteuer die Kasseneinahmen)29.

Die Spielhallenbetreiberin hat zudem nicht unter Offenlegung ihrer wirtschaftlichen Situation dargelegt, dass sie ihren Geschäftsbetrieb auf Grund der Spielvergnügungsteuer und der Kumulation mit der Umsatzsteuer nicht wirtschaftlich betreiben kann, die Spielvergnügungsteuer also nicht zumindest kalkulatorisch abwälzbar ist. Dafür bestehen für das Finanzgericht auch in Bezug auf den Betrieb eines durchschnittlichen Spielhallenbetreibers in Hamburg keine greifbaren Anhaltspunkte. Eine fehlende Abwälzbarkeit oder erdrosselnde Wirkung der Steuer wäre nur dann anzunehmen, wenn die Steuer die wesentliche Ursache für die Unwirtschaftlichkeit des Geschäftsbetriebs darstellt. Die Verluste des Spielhallenbetriebs dürften insbesondere weder auf sonstigen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen noch auf dem unternehmerischen Handeln beruhen. Der Unternehmer muss betriebswirtschaftlich angemessen reagiert und insbesondere Einsparpotenziale und Einnahmeverbesserungsmöglichkeiten ausgereizt haben. Diesbezüglich fehlt jeglicher Vortrag.

In Bezug auf die Möglichkeit von Einnahmeverbesserungen mag es zwar zweifelhaft sein, ob die Spielhallenbetreiber tatsächlich die Möglichkeit haben, höhere Einnahmen durch den Einsatz von Geldspielgeräten mit geringeren Auszahlungsquoten zu erzielen. Unabhängig davon sind aber auch andere Möglichkeiten der Einnahmeverbesserung denkbar. So könnten etwa Eintrittsgelder verlangt, die Angebotsstruktur verändert (etwa mehr Unterhaltungsspielgeräte) oder die Attraktivität der Spielhallen durch angenehme räumliche Gestaltungen und Ausstattungen oder Auswahl geeigneter Standorte verbessert werden30.

Insgesamt gesehen kann das Finanzgericht deshalb auch nicht feststellen, dass der Betrieb einer durchschnittlichen Spielhalle in Hamburg auf Grund der Spielvergnügungsteuer in Höhe von 5 % wirtschaftlich nicht möglich ist, die Steuer also eine erdrosselnde Wirkung entfaltet.

Art 3. Abs. 1 GG ist nicht deshalb verletzt, weil die Hamburgische Spielvergnügungssteuer nicht den Konsum von alkoholischen Getränken erfasst. Der Steuergesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Spielraum. Der vom Hamburgischen Gesetzgeber mit der Besteuerung auch verfolgte Lenkungszweck der Suchtprävention verlangt es nicht, andere potentiell suchtgefährdende Vergnügungen, wie der Genuss von alkoholischen Getränken, mit zu erfassen und mit dem gleichen Steuersatz zu belegen. Allein die Tatsache, dass verschiedene – potentiell suchtgefährdende – Vergnügungen einen finanziellen Aufwand erfordern, verlangt keine Gleichbehandlung durch den Gesetzgeber durch Einbeziehung in eine Steuerart, die sich traditionell auf die Besteuerung des Aufwands für ein Spielvergnügen beschränkt und sich damit von anderen, auf Alkohol bezogenen Steuerarten abgrenzt31.

Die Erhebung der Spielvergnügungsteuer nach dem HmbSpVStG verstößt nicht deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Umsatzsteuer kumulativ zur Spielvergnügungsteuer erhoben wird, während sie gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 HmbSpielbkG auf die Spielbankabgabe angerechnet wird. Die unterschiedliche Behandlung der Umsatzsteuer auf den Einsatz von Spielgeräten in Spielbanken und in Spielhallen beruht auf den verschiedenen ordnungsrechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen, so dass bereits die der Besteuerung zu Grunde liegenden Sachverhalte nicht vergleichbar sind.

Der Bundesgesetzgeber hat einen Unterschied gesehen zwischen den Spielapparaten, die in einer Spielbank (§ 33h GewO) und solchen, die an anderen Plätzen aufgestellt sind. Die in Spielhallen und anderen Plätzen besteuerten Spielgeräte unterliegen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33i GewO; SpielV). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist zwar erlaubnispflichtig (§ 33c GewO), bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank sind demgegenüber uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die Einschränkungen der Gewerbeordnung und der Spielverordnung nicht (§ 33h GewO). Das Glücksspiel ist dort aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt, die gemäß § 2 HmbSpielbkG auf der der Grundlage einer Ermessensentscheidung erteilt wird. Schon diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche steuerliche Behandlung32.

Zudem unterliegen Spielbanken in Hamburg anders als Spielhallen einer besonderen behördlichen Aufsicht. Sie sind nicht nur zur umfassenden Auskunftserteilung verpflichtet (§ 6 HmbSpielbkG), sondern müssen zur Vermeidung der Spielsucht Zutrittskontrollen für sämtliche Spielbankbesucher durchführen – auch für jene, die ausschließlich an Spielgeräten spielen – und gegebenenfalls den Zutritt verweigern (§ 7 Abs. 1, 2 Verordnung über die Spielordnung für die öffentliche Spielbank in Hamburg – HmbSpielO – HmbGVBl.2006, 605, 639).

An diesen wesentlichen ordnungsrechtlichen Unterschieden hat sich auch nach dem Inkrafttreten des Ersten Staatsvertrages zur Änderung des Staatsvertrags zum Glückspielwesen in DeutschlandGlüStV33 zum 1.07.2012 und durch das Hamburgische Spielhallengesetz – HmbSpielhG –34 nichts geändert.

Betreiber von Spielbanken sind nach § 2 Abs. 2 i. V. m. §§ 8, 23 GlüStV verpflichtet, zum Schutz der Spieler und zur Bekämpfung der Glücksspielsucht Spielverbote auszusprechen. Anders als die Betreiber von Spielhallen sind sie verpflichtet, eine Sperrdatei zu führen (§ 8 Abs. 2 GlüStV, § 4 HmbSpielO) und an einem länderübergreifenden Sperrsystem teilnehmen (vgl. § 23 GlüStV). Dort registrierte Selbst- und Fremdsperren begründen ein Spielverbot, das die Spielbanken durchsetzen müssen. Vergleichbar weitreichende Zugangsbeschränkungen und Spielverbote existieren für Spielhallen nicht. Auch die Verpflichtung eines Spielhallenbetreibers gemäß § 6 Abs. 6 HmbSpielhG; vom Spielverhalten her auffällige Personen vom Spiel auszuschließen, ist hiermit nicht vergleichbar, da sie nicht verhindert, dass ein vorübergehend ausgeschlossener Spieler in einer anderen Spielhalle weiterspielt. Die Verpflichtungen der Spielhallenbetreiber, Spieler über die Suchtrisiken der angebotenen Spiele aufzuklären und Aufklärungsmaterial auszulegen (§ 6 Abs. 3, 7 HmbSpielhG) sind nicht gleich wirksam, da sie einen spielsüchtigen Spieler nicht am Automatenspiel hindern können35.

Die Hamburgische Spielvergnügungsteuer lässt sich zudem nicht mit der Spielbankabgabe nach § 3 HmbSpbkG vergleichen, da die Spielbankabgabe nach § 6 der Verordnung über öffentliche Spielbanken i. V. m. § 5 Abs. 6 HmbSpbkG – bis auf die Umsatzsteuer – sämtliche durch den Betrieb einer Spielbank zu entrichtenden Abgaben ersetzt. Der Steuersatz ist mit derzeit bis zu 80 vom Hundert des Bruttospielertrags (§ 3 Abs. 1 und 3 HmbSpbkG) dementsprechend hoch. Auch auf Grund dieses unterschiedlichen Besteuerungssystems liegen in Bezug auf die Anrechnung der Umsatzsteuer keine vergleichbaren Sachverhalte vor, so dass die Ungleichbehandlung auch deshalb gerechtfertigt ist. Auf die Frage, wie sich die Gesamtsteuerbelastung der Spielbank Hamburg im Vergleich zu Betreibern von Spielhallen im Einzelfall darstellt, kommt es für die Rechtfertigung der unterschiedlichen Behandlung in Bezug auf die Anrechnung der Umsatzsteuer nach alledem nicht an.

In Bezug auf den Steuersatz von 5 % (§ 4 Abs. 1 HmbSpVStG) liegt die geltend gemachte Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG oder Art. 12 Abs. 1 GG nicht vor. Der Bundesfinanzhof und das Finanzgericht Hamburg haben bereits entschieden, dass dieser Steuersatz verfassungsgemäß ist36. Das Finanzgericht Hamburg hält an dieser Rechtsprechung fest. Der Steuersatz bewegt sich im Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit und führt nach den obigen Darlegungen nach wie vor nicht zu einer erdrosselnden Wirkung der Spielvergnügungsteuer, zumal in vielen anderen Bundesländern oder Kommunen in der Belastungswirkung ähnlich hohe oder sogar höhere Steuersätze gelten, ohne dass bislang von der Rechtsprechung eine erdrosselnde Wirkung der Spielvergnügungsteuer angenommen worden ist37. Eine Beschränkung der durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützten Wahl der Berufsfreiheit tritt deshalb nicht ein38. Als mittelbare Regelungen der Berufsausübung ist die Erhebung der Spielvergnügung-steuer durch gewichtige Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt. Es erscheint angemessen, wenn die Allgemeinheit durch eine Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielens beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Gewinnapparate herabgesetzt, die Zahl der Apparate also vermindert worden sein sollte39. Bereits der Finanzierungszweck der Spielvergnügungsteuer rechtfertigt somit den Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit40. Die Frage, ob der zulässigerweise zugleich mit verfolgte Lenkungszweck der Suchtprävention – wie die Spielhallenbetreiberin meint – durch andere (ordnungsrechtliche) Maßnahmen wirkungsvoller und für die Aufsteller der Spielgeräte weniger belastend erreicht werden könnte, kann somit dahinstehen. Das Finanzgericht geht allerdings davon aus, dass der Lenkungszweck der Suchtprävention unter Berücksichtigung des Einschätzungsspielraums des Gesetzgebers zusätzlich geeignet ist, den Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit zu rechtfertigen41.

Auch unter dem von der Spielhallenbetreiberin geltend gemachten Gesichtspunkt einer Kumulation der den Betrieb einer Spielhalle treffenden baurechtlichen und ordnungsrechtlichen Beschränkungen mit der Spielvergnügungsteuer kann das Gericht keine Verletzung von Art. 12 Abs. 1 GG erkennen. Beschränkungen der Berufsausübungsfreiheit durch bau- oder ordnungsrechtliche Maßnahmen können mit den insoweit vorgesehenen Rechtsbehelfen (auf dem Verwaltungsrechtsweg) angegriffen werden. Sie berühren die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung nicht.

Der Erhebung der Spielvergnügungsteuer kann auch nicht entgegengehalten werden, die Gesamtwirkung der Regelungen des Hamburgischen Spielhallengesetzes, der BauNVO, der §§ 144 ff. GewO und de HmbSpVStG sei als sogenannter kumulativer oder additiver Grundrechtseingriff unzulässig42. Diese Rechtsfigur erlaubt es nicht, alle für sich betrachtet zulässigen Grundrechtseingriffe gegen einen Grundrechtsträger in einer Gesamtbetrachtung unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten als unzulässigen kumulativen Grundrechtseingriff zu qualifizieren. Zumindest ist für eine kumulative Gesamtbetrachtung erforderlich, dass es sich um Eingriffe mit gleichem Regelungsziel in den gleichen Lebensbereich handelt43.

Daran fehlt es hier44. Die Erhebung der Vergnügungsteuer dient – anders als die genannten bau, gewerbe- und ordnungsrechtlichen Bestimmungen – vornehmlich der Erzielung von Steuereinnahmen.

Der Anwendungsbereich der unionsrechtlich verbürgten Grundrechte der Berufsfreiheit (Art. 15 Abs. 1 EUGrCh) und der unternehmerischen Freiheit (Art. 16 EUGrCh) ist in Bezug auf die innerstaatliche Belastung der Spielhallenbetreiberin mit Spielvergnügungsteuer gemäß Art. 51 EUGrCh nicht eröffnet.

Die Höhe der streitgegenständlichen Spielvergnügungsteuerfestsetzungen ist nicht zu beanstanden. Die Spielhallenbetreiberin hat insoweit auch keine auf die jeweilige Anmeldung oder Festsetzung konkret bezogenen Einwendungen erhoben, obwohl das Gericht sie mit Verfügung vom 30.06.2014 – unter Setzung einer Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 3 FGO – aufgefordert hat, alle Tatsachen anzugeben, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren eine Beschwer empfunden wird.

Sofern die Spielhallenbetreiberin bei den Steueranmeldungen vom Spieleinsatz im Sinne des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ausgegangen sein sollte, ohne dass die von ihr eingesetzten Spielgeräte dessen zutreffende Ermittlung ermöglicht haben, muss sie es hinnehmen, dass möglicherweise auch Beträge als Einsatz erfasst wurden, die die Spieler nach der Umbuchung in den Punktespeicher in den Geldspeicher zurückgebucht haben, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben45. Einem etwaigen steuerlichen Nachteil der Spielhallenbetreiberin in dieser Hinsicht steht der Vorteil gegenüber, dass die im Punktespeicher erzielten Gewinne auch insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer eingeflossen sind, als die Spieler sie zum Weiterspielen verwendet haben, obwohl sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu lassen. Angesichts des gerichtsbekannten Spielverhaltens dürften diese Gewinne auch nicht unbeträchtlich sein. Der Geldwert dieser gewonnenen Punkte wäre in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen gewesen. Dies ist aber nicht geschehen3.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 27. August 2014 – 2 K 257/13

  1. vgl. BFH, Beschlüsse vom 27.11.2009 – II B 75/09, BFH/NV 2010, 692; und vom 19.02.2010 – II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/10, BFH/NV 2012, 790 m. w. N.; BVerwG, Urteil vom 10.12 2009 – 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/10, BFH/NV 2012, 790 [] [] [] []
  4. EuGH, Urteil vom 24.10.2013 – C-440/12, Metropol-Spielstätten, DB 2013, 2660 [] [] []
  5. vgl. auch BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – V B 1/13, BFH/NV 2014, 915; FG Hamburg Urteil vom 15.07.2014 – 3 K 207/13 []
  6. vgl. etwa bereits BFH, Beschlüsse vom 01.02.2007 – II B 51/06, BFH/NV 2007, 987; vom 27.09.2009 – II B 102/09 []
  7. vgl. auch BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – V B 1/13, BFH/NV 2014, 915 []
  8. vgl. Jarass, Charta der Grundrechte der Europäischen Union, 2. Aufl.2013, Art.20 EUGrCh Rn. 3 []
  9. vgl. dazu etwa BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvR 2661/06, BVerfGE 126, 286, 302 ff. []
  10. ebenso bereits FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 – 3 K 207/13 []
  11. so auch FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 – 3 K 207/13 []
  12. vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 – 3 K 207/13; BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – V B 1/13, BFH/NV 2014, 915 []
  13. vom 29.09.2005, HmbGVBl.2005, 409 []
  14. ABl L 204 vom 21.07.1998, S. 37, geändert durch die Richtlinie 2006/96/EG des Rates vom 20.11.2006, ABl. L 363, S. 81 []
  15. vgl. BayVGH, Beschluss vom 25.06.2013 – 10 CS 13.145; FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 – 3 K 207/13; VG Hamburg, Urteil vom 22.08.2013 – 2 K 179/13 []
  16. vgl. EuGH, Urteil vom 19.07.2012 – C-213/11 u. a., “Fortuna”, NVwZ-RR 2012, 717 []
  17. vgl. EuGH, Urteile vom 19.07.2012 – C-213/11 u. a., “Fortuna”, NVwZ-RR 2012, 717; vom 21.04.2005 – C-267/03 – Lindberg, Slg. 2005, I 3247 []
  18. vgl. Bürgerschafts-Drs. 18/2622, S. 5 [] []
  19. vgl. EuGH, Urteile vom 19.07.2012 – C-213/11 u. a., “Fortuna”, NVwZ-RR 2012, 717; vom 21.04.2005 – C-267/03, Lindberg, Slg. 2005, I 3247 []
  20. EuGH – C-98/14 []
  21. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; FG Hamburg Urteil vom 26.08.2010 – 2 K 6/09 []
  22. vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; BVerwG, Urteil vom 10.12 2009 – 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367; FG Bremen Urteil vom 20.02.2014 – 2 K 84/23 (1), EFG 2014, 964 []
  23. vgl. FG Bremen Urteil vom 20.02.2014 – 2 K 84/23 (1), EFG 2014, 964 []
  24. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1991, 2004/95, BVerfGE 98, 106 []
  25. vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009- 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; BVerwG, Urteil vom 10.12 2009 – 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367 []
  26. vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1 []
  27. vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; BVerwG, Urteil vom 10.12 2009 – 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367; FG Bremen, Urteil vom 20.02.2014 – 2 K 84/13 (1), EFG 2014 []
  28. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; BVerwG, Urteil vom 10.12 2009 – 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367 []
  29. vgl. zu Letzterem: FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 – 3 K 207/13 []
  30. vgl. dazu etwa BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1 []
  31. vgl. FG Bremen, Urteil vom 20.02.2014 – 2 K 84/13 (1), EFG 2014, 964 []
  32. vgl. BVerwG, Beschluss vom 13.06.2013 – 9 B 50/12, BFH/NV 2013, 1903 m. w. N []
  33. vom 15.12.2011, HmbGVBl.2012, S. 240 []
  34. vom 04.12.2012, HmbGVBl.2012, 505 []
  35. vgl. Hamburgisches OVG, Beschluss vom 04.03.2014 – 4 Bs 328/13 []
  36. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; FG Hamburg, Urteil vom 26.08.2010 – 2 K 6/09 []
  37. vgl. dazu im Einzelnen FG Bremen, Urteil vom 20.02.2014 – 2 K 84/13 (1), EFG 2014, 964 []
  38. vgl. dazu BVerfG, Beschlüsse vom 01.04.1971 – 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8; vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/89 u. a., NVwZ 1997, 573 []
  39. vgl. dazu BVerfG, Beschlüsse vom 01.04.1971 – 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8; vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/89 u. a., NVwZ 1997, 573; vom 03.05.2001 – 1 BvR 624/00, NVwZ 2001, 709 []
  40. vgl. auch FG Bremen, Urteil vom 20.02.2014- 2 K 84/13 (1), EFG 2014, 964 []
  41. so auch FG Bremen, Urteil vom 20.02.2014 – 2 K 84/13 (1), EFG 2014, 964 []
  42. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 – 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372 []
  43. vgl. FG Bremen, Urteil vom 20.02.2014 – 2 K 84/13 (1), EFG 2014, 964; OVG NRW, Beschluss vom 26.11.2013 – 14 A 2401/13, m. w. N. []
  44. zum Teil a. A. aber für das Gesetz über eine Vergnügungssteuer in Berlin – Vergnügungssteuergesetz -VgStG- Birk/Haversath, Verfassungsmäßigkeit der kommunalen Vergnügungssteuern auf Geldspielgeräte am Beispiel Berlins, 2013, S. 33 []
  45. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; BVerwG, Beschluss vom 15.06.2011 9 B 77/10 []