Stromentnahme zum Zwecke der Stromerzeugung – und die Stromsteuerbefreiung

Ein nur mittelbarer Zusammenhang einer Stromentnahme zur Stromerzeugung reicht für eine Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes nicht aus.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall versorgte die klagende Stromlieferantin ihre Kunden in Teilen ihres Einzugsgebiets mit Fernwärme, die sie am Standort – X mit Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlagen (KWK-Anlagen), welche mit Erdgas oder Biogas betrieben wurden, einer Organic Rankine Cycle-Anlage (OR- C-Anlage) und Heizkesseln erzeugte. Die KWK-Anlagen, die OR- C-Anlage und die Heizkessel waren parallel geschaltet und konnten unabhängig voneinander betrieben werden. Die Heizkessel machten es möglich, die Fernwärme ohne Einsatz der KWK-Anlagen und der OR- C-Anlage zu erzeugen. Die Stromerzeugerin lieferte die Fernwärme über einen ganzjährig betriebenen Kreislauf mit erhitztem Wasser. Die KWK-Anlagen wurden stromgeführt betrieben und erzeugten nur dann Strom, wenn es sich für die Stromerzeugerin wirtschaftlich rechnete. Zur Kühlung der KWK-Anlagen und der OR- C-Anlage nutzte die Stromerzeugerin den Fernwärmerücklauf, in dem sich Netzumwälzpumpen befanden. Jede KWK-Anlage verfügte über jeweils vier Kühlkreisläufe, durch die der Fernwärmerücklauf mit Wärmetauschern von seiner Rücklauftemperatur (im jährlichen Mittel 52°C) auf die zum Betrieb erforderliche Vorlauftemperatur (im jährlichen Mittel 90°C) gebracht wurde. Im ersten Kühlkreislauf wurde die Wärme aus der Ladeluft, im zweiten die Wärme aus dem Schmieröl, im dritten die Wärme des Kühlwassers und im vierten die Wärme des Abgases genutzt. Für das Schmieröl und das Kühlwasser hatten die KWK-Anlagen eigene Pumpen, mit denen die Flüssigkeiten dem Wärmetauscher zugeführt wurden. Die KWK-Anlagen hatten keinen Notkühler. Ohne den Betrieb der Netzumwälzpumpen konnten die KWK-Anlagen nicht betrieben werden, sondern hätten sich sofort abgeschaltet.

In ihren Stromsteueranmeldungen berücksichtigte die Stromerzeugerin den von den Netzumwälzpumpen verbrauchten Strom als Strom, der zur Stromerzeugung verwendet wurde, wobei sie den Stromverbrauch der Zeiten herausrechnete, in denen die Wärme nur mit den Heizkesseln erzeugt wurde, und anschließend die Wärmeerzeugung durch die KWK-Anlagen zur gesamten verbleibenden Wärmeerzeugung aufteilte. In ihrer Stromsteueranmeldung für das Kalenderjahr 2016 meldete die Stromerzeugerin eine Strommenge zur Versteuerung an und erklärte den von den Netzumwälzpumpen verbrauchten Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG) als steuerfrei. Im Rahmen einer Außenprüfung betreffend unter anderem die Stromsteuer für das Kalenderjahr 2016 kam das Hauptzollamt -anders als in der Außenprüfung für das Kalenderjahr 2014- zu dem Ergebnis, dass der von den Netzumwälzpumpen verbrauchte Strom nicht steuerfrei sei. Nach Auffassung des Hauptzollamtes dienten die Netzumwälzpumpen in erster Linie dem Transport der Fernwärme zum Kunden und arbeiteten auch dann, wenn die Fernwärme nur mit den Heizkesseln erzeugt werde. Das Hauptzollamt setzte daraufhin gegenüber der Stromerzeugerin mit dem hier angefochtenen Steueränderungsbescheid weitere Stromsteuer fest.

Das Finanzgericht Düsseldorf gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage teilweise statt¹; die Stromerzeugerin habe, so das Finanzgericht, mit dem Betrieb der Netzumwälzpumpen den Strom auch zur Stromerzeugung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG verwendet. Denn der Betrieb der Netzumwälzpumpen stelle eine technisch unerlässliche Voraussetzung für den Betrieb der KWK-Anlagen und damit für deren Stromerzeugung dar. Ohne diese Pumpen wären die KWK-Anlagen nicht mehr mit dem für ihre zwingend erforderliche Kühlung nötigen kühlen Fernwärmerücklauf versorgt worden und hätten sich abgeschaltet. Eine andere Möglichkeit der Kühlung habe es für die von der Stromerzeugerin betriebenen KWK-Anlagen nicht gegeben. Gleichwohl könne die Stromerzeugerin die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG nicht für den gesamten von ihr den Netzumwälzpumpen zugerechneten Stromverbrauch erhalten. Denn die Netzumwälzpumpen hätten zeitgleich der Abgabe von Wärme in den Wärmekreislauf des Fernwärmenetzes und der Erzeugung des Wärmekreislaufs im Fernwärmenetz gedient. Daher sei der Stromverbrauch zwischen den Zwecken der Stromerzeugung aufzuteilen, nämlich nach dem Umfang des Wirkungsgrades der Stromerzeugung und der Wärmeerzeugung. Die Stromerzeugerin könne nur für den auf die Stromerzeugung entfallenden Anteil eine Steuerbefreiung erhalten. Das Vorgehen der Stromerzeugerin bei der Berechnung der auf die Netzumwälzpumpen entfallenden Strommenge sei nicht zu beanstanden. Sie habe zunächst die Strommengen herausgerechnet, die die Netzumwälzpumpen verbraucht hätten, als die Wärme nur mit den Heizkesseln erzeugt worden sei. Die verbleibende Strommenge habe sie nach der von den Kesseln einerseits und den KWK-Anlagen andererseits erzeugten Wärme aufgeteilt und dabei nur den auf die KWK-Anlagen entfallenden Anteil berücksichtigt. Unter Berücksichtigung des ermittelten Maßstabs, des Wirkungsgrades der Stromerzeugung im Verhältnis zum Wirkungsgrad der Ausnutzung thermischer Energie, ergäben sich nach dem Vortrag der Stromerzeugerin im Klageverfahren für das Kalenderjahr 2016 nur noch … MWh und für das Kalenderjahr 2018 nur noch … MWh Strom, der zur Stromerzeugung verwendet worden sei.

Auf die Revision des Hauptzollamtes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die Klage insgesamt ab; das Hauptzollamt habe zu Recht für den zum Betrieb der Netzumwälzpumpen entnommenen Strom Stromsteuer festgesetzt. Der hierfür von der Stromerzeugerin entnommene Strom sei nicht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG bzw. Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL von der Stromsteuer befreit:

Die Stromsteuer ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 StromStG entstanden, weil die Stromerzeugerin als Versorgerin nach § 2 Nr. 1 StromStG dem Versorgungsnetz² Strom zum Selbstverbrauch entnommen hat.

Die Stromerzeugerin ist als Versorgerin (§ 2 Nr. 1 StromStG) Steuerschuldnerin gemäß § 5 Abs. 2 Alternative 1 StromStG.

Der für den Betrieb der Netzumwälzpumpen entnommene Strom ist nicht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG von der Stromsteuer befreit.

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom, der zur Stromerzeugung entnommen wird, von der Stromsteuer befreit. Zur Stromerzeugung entnommen wird Strom nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV), der in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird.

Der Wortlaut von § 12 Abs. 1 StromStV, der eine nicht abschließende Aufzählung von Neben- und Hilfsanlagen enthält, legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der eigentlichen Stromerzeugung steht („im technischen Sinne“). Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung miteinzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Zur Stromerzeugung entnommen wird demnach Strom, der erforderlich ist, um die Generatorenleistung zu ermöglichen³.

Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG normierte Herstellerprivileg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 1 EnergieStRL. Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse beziehungsweise verwendeten elektrischen Strom⁴.

Die Steuerbefreiung von Strom, der „zur“ -oder nach dem Wortlaut der Energiesteuerrichtlinie „bei der“- Stromerzeugung entnommen worden ist, setzt grundsätzlich voraus, dass derjenige Steuerpflichtige, der sich auf die Steuerbefreiung beruft, auch Hersteller beziehungsweise Erzeuger des Stroms ist. Denn die Verwendung von elektrischem Strom muss im Rahmen der Stromerzeugung erfolgen, indem sie unmittelbar zum technologischen Prozess der Stromerzeugung beiträgt⁵. Demgegenüber erfasst diese Steuerbefreiung nicht die Verwendung elektrischen Stroms, die lediglich im Zusammenhang mit dem Prozess der Stromerzeugung vorkommt. Ein nur mittelbarer Zusammenhang zur Stromerzeugung ist nicht ausreichend⁶. Steuerbefreiungen nach der Energiesteuerrichtlinie sind zudem autonom und eng auszulegen⁷.

Dadurch, dass für die Erzeugung von Strom verwendeter Strom von der Besteuerung ausgenommen wird, soll eine Doppelbesteuerung von elektrischem Strom vermieden werden⁸. Denn der erzeugte Strom ist bereits einer Besteuerung unterworfen⁹.

Das Herstellerprivileg in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL wird von der fakultativen Steuerbegünstigung in Art. 15 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL, wonach die Mitgliedstaaten für Energieerzeugnisse und elektrischen Strom, die für die Kraft-Wärme-Kopplung verwendet werden, Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen gewähren können, nicht eingeschränkt. Denn damit sollte lediglich eine zusätzliche Möglichkeit einer Steuerbegünstigung geschaffen, die obligatorische Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL aber nicht ausgeschlossen werden¹⁰.

Bei der Prüfung der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG kommt es auf beihilferechtliche Vorgaben des Unionsrechts nicht an, weil es sich hierbei um eine obligatorische Steuerbefreiung handelt, die die Mitgliedstaaten in nationales Recht umzusetzen haben. Es handelt sich somit nicht um eine Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige, durch die der Wettbewerb verfälscht werden könnte¹¹.

Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hat die Stromerzeugerin den für den Betrieb der Netzumwälzpumpen verbrauchten Strom nicht zur Stromerzeugung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG entnommen.

Das Finanzgericht hat zwar für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass der Betrieb der Netzumwälzpumpen eine technisch unerlässliche Voraussetzung für den Betrieb der KWK-Anlagen und die Stromerzeugung darstellte und ohne diese Pumpen die KWK-Anlagen nicht funktionsfähig gewesen wären, weil diese nicht mehr mit dem für ihre zwingend erforderliche Kühlung nötigen kühlen Fernwärmerücklauf versorgt worden wären und sich abgeschaltet hätten. Denn es gab keine andere Möglichkeit der Kühlung für die von der Stromerzeugerin betriebenen KWK-Anlagen. Aufgrund dieser technischen Gegebenheiten bestand somit insofern ein Zusammenhang zwischen den Netzumwälzpumpen und den KWK-Anlagen, als der Betrieb der Netzumwälzpumpen erforderlich war, um die KWK-Anlagen unter Einsatz von Wärmetauschern mit der kühleren Temperatur des Wassers im Rücklauf des Fernwärmenetzes in Kontakt zu bringen.

Eine konditionale oder kausale Verknüpfung allein ist jedoch für die Bejahung einer Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG nicht ausreichend, weil nach der oben dargestellten EuGH-Rechtsprechung eine Verwendung elektrischen Stroms, die lediglich im Zusammenhang mit dem Prozess der Stromerzeugung erfolgt, nicht steuerbefreit ist und ein nur mittelbarer Zusammenhang zur Stromerzeugung insoweit nicht ausreicht¹².

Im Streitfall dienten die Netzumwälzpumpen allenfalls mittelbar dem Betrieb der KWK-Anlagen, weshalb der für ihren Betrieb verbrauchte Strom allenfalls mittelbar zur Stromerzeugung entnommen wurde. Dies zeigt sich bereits daran, dass die Netzumwälzpumpen auch dann liefen, wenn die KWK-Anlagen nicht im Betrieb waren. Dieser Umstand lässt darauf schließen, dass die Netzumwälzpumpen dem Betrieb des Fernwärmenetzes dienten und die Stromerzeugerin lediglich eine von der Stromerzeugung unabhängig vorhandene Kühlmöglichkeit ausnutzte, um den Betrieb der KWK-Anlagen sicherzustellen. Des Weiteren hat das Finanzgericht in den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindender Weise festgestellt, dass sich die Netzumwälzpumpen im Fernwärmerücklauf befinden und die Kühlung über Wärmetauscher erfolgt. Auch diese räumliche Trennung weist darauf hin, dass die Netzumwälzpumpen dem Fernwärmenetz zuzuordnen sind und den Zweck haben, das Wasser im Rücklauf weiterzubefördern. Eine -auch nur anteilige- Steuerbefreiung des zum Betrieb der Netzumwälzpumpen entnommenen Stroms ginge somit über die vom Gesetzgeber beabsichtigte Vermeidung einer Doppelbesteuerung hinaus und widerspräche daher auch den unionsrechtlichen Vorgaben des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 1 EnergieStG.

Die Netzumwälzpumpen sind auch nicht mit einer der in § 12 StromStV genannten Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit vergleichbar. Denn die dort nicht abschließend aufgezählten technischen Einrichtungen stehen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Stromerzeugungseinheit, indem sie ein Bestandteil dieser sind oder allein ihr dienen.

Die Neben- und Hilfsanlagen von Blockheizkraftwerken, über die das Finanzgericht Hamburg mit Urteil vom 06.09.2021 – 4 K 36/19 rechtskräftig entschieden und für die das Finanzgericht Hamburg eine Stromsteuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG bejaht hat, sind nicht mit den Netzumwälzpumpen im vorliegenden Streitfall vergleichbar, da diese nicht Bestandteil der KWK-Anlagen, sondern des Fernwärmenetzes sind. Die vom Finanzgericht Hamburg beurteilten Anlagenbestandteile (Gasverdichter, Gaskühlungsanlage, Kühlkreispumpe) gehörten dagegen unmittelbar zu den Blockheizkraftwerken.

Der von der Stromerzeugerin zum Betrieb der Netzumwälzpumpen entnommene Strom dient auch nicht der Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL.

Gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL ist elektrischer Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird, ebenfalls von der Steuer zu befreien. Dabei handelt es sich um einen zweiten Befreiungstatbestand, der nicht auf Tätigkeiten im Bereich der Stromerzeugung abzielt, sondern auf die Verwendung von elektrischem Strom, die dieser Erzeugung vor- oder nachgelagert ist, wenn diese Verwendung zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, dient¹³. Zu Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL sind in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) bislang keine Vorschriften erlassen worden, sodass diese Alternative nicht in nationales Recht umgesetzt wurde. Allerdings kann sich der Einzelne unmittelbar auf diese unionsrechtliche Regelung berufen, weil sie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist¹⁴.

Die Stromerzeugerin hat den Strom, den sie zum Betrieb der Netzumwälzpumpen entnommen hat, nicht zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet. Denn der Betrieb der Netzumwälzpumpen erfolgt parallel zur Stromerzeugung und ist dieser nicht vor- oder nachgelagert. Zudem dient er nicht der Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, sondern der Beförderung des Wassers im Rücklauf des Fernwärmenetzes.

Die Stromerzeugerin kann sich schließlich nicht auf die fakultative Stromsteuerbefreiung für elektrischen Strom, der für die Kraft-Wärme-Kopplung verwendet wird, nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL berufen, weil Deutschland im Stromsteuerrecht von dieser Ermächtigung keinen Gebrauch gemacht hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. März 2025 – VII R 25/22

1. FG Düsseldorf, Urteil vom 29.06.2022 – 4 K 701/20 VSt[↩]
2. zum Begriff des Versorgungsnetzes vgl. BFH, Beschluss vom 24.02.2016 – VII R 7/15, BFHE 252, 568, Rz 14[↩]
3. BFH, Urteile vom 13.12.2011 – VII R 73/10, BFHE 237, 478, Rz 8 und 12; vom 06.10.2015 – VII R 25/14, BFHE 251, 563, Rz 9 und 12; vom 30.04.2019 – VII R 10/18, BFHE 264, 556, Rz 11; und vom 15.10.2024 – VII R 31/21; BFH, Beschlüsse vom 09.09.2011 – VII R 75/10, BFHE 235, 89, Rz 7; und vom 20.06.2023 – VII R 2/21, Rz 33; vgl. auch BFH, Beschlüsse vom 28.01.2021 – VII B 99/20, Rz 9; und vom 25.10.2023 – VII B 103/22, Rz 16[↩]
4. vgl. auch BFH, Urteile vom 06.10.2015 – VII R 25/14, BFHE 251, 563, Rz 10; und vom 15.10.2024 – VII R 31/21, Rz 85[↩]
5. vgl. EuGH, Urteile Repsol Petróleo vom 03.12.2020 – C-44/19, EU:C:2020:982, Rz 34 und RWE Power vom 09.03.2023 – C-571/21, EU:C:2023:186, Rz 27; vgl. auch BFH, Beschluss vom 20.06.2023 – VII R 2/21, Rz 30 ff.[↩]
6. vgl. EuGH, Urteil RWE Power vom 09.03.2023 – C-571/21, EU:C:2023:186, Rz 26 ff.[↩]
7. vgl. EuGH, Urteil Cristal Union vom 07.03.2018 – C-31/17, EU:C:2018:168, Rz 21 und 25; vgl. auch BFH, Urteil vom 30.04.2019 – VII R 10/18, BFHE 264, 556, Rz 23[↩]
8. vgl. zur Steuerbefreiung von Energieerzeugnissen in diesem Zusammenhang EuGH, Urteile RWE Power vom 09.03.2023 – C-571/21, EU:C:2023:186, Rz 35 f. und die dort angeführte Rechtsprechung sowie Endesa Generación vom 22.06.2023 – C-833/21, EU:C:2023:516, Rz 29 ff.[↩]
9. vgl. EuGH, Urteil Cristal Union vom 07.03.2018 – C-31/17, EU:C:2018:168, Rz 30 f.[↩]
10. EuGH, Urteil Cristal Union vom 07.03.2018 – C-31/17, EU:C:2018:168, Rz 44[↩]
11. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.01.2022 – VII R 28/19, BFHE 276, 256, Rz 19 ff.[↩]
12. EuGH, Urteil RWE Power vom 09.03.2023 – C-571/21, EU:C:2023:186, Rz 26 ff.[↩]
13. vgl. EuGH, Urteil RWE Power vom 09.03.2023 – C-571/21, EU:C:2023:186, Rz 45 ff.; BFH, Urteil vom 15.10.2024 – VII R 31/21[↩]
14. BFH, Urteil vom 15.10.2024 – VII R 31/21[↩]