Ver­brin­gen von Bio­kraft­stof­fen in ande­re EU-Mit­glied­staa­ten – und der Ent­las­tungs­an­spruch

Der in § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG nor­mier­te Ent­las­tungs­an­spruch ent­steht mit dem Ver­brin­gen der begüns­tig­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se in einen ande­ren Mit­glied­staat oder mit der Aus­fuhr.

Ver­brin­gen von Bio­kraft­stof­fen in ande­re EU-Mit­glied­staa­ten – und der Ent­las­tungs­an­spruch

Für Bio­kraft­stof­fe, die bis zum 17.08.2009 und damit vor dem Inkraft­tre­ten der in § 50 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Ener­gieStG durch das Gesetz zur Ände­rung der För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen vor­ge­nom­me­nen Steu­er­satz­än­de­rung in einen ande­ren Mit­glied­staat ver­bracht oder aus­ge­führt wor­den sind, ist der Ent­las­tungs­an­spruch nach der Rechts­la­ge zu gewäh­ren, die vor der Rechts­än­de­rung gegol­ten hat. Nach die­sem Zeit­punkt rich­tet sich die Höhe des Ent­las­tungs­an­spruchs nach der gemäß der neu­en Rechts­la­ge anzu­neh­men­den Vor­ver­steue­rung, wobei in Bezug auf die bis­he­ri­ge Vor­ver­steue­rung die Gewäh­rung von Ver­trau­ens­schutz nicht in Betracht kommt.

Eine Steu­er­ent­las­tung wird nach § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG auf Antrag für nach­weis­lich ver­steu­er­te, nicht gebrauch­te Ener­gie­er­zeug­nis­se i.S. des § 4 Ener­gieStG gewährt, die zu gewerb­li­chen Zwe­cken oder im Ver­sand­han­del in einen ande­ren Mit­glied­staat ver­bracht wor­den sind. Ent­las­tungs­be­rech­tig­ter ist nach § 46 Abs. 3 Ener­gieStG der­je­ni­ge, der die Ener­gie­er­zeug­nis­se aus dem Steuerge­biet ver­bracht oder aus­ge­führt hat.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist das Ver­brin­gen der streit­ge­gen­ständ­li­chen Ener­gie­er­zeug­nis­se in einen ande­ren Mit­glied­staat und die Erfül­lung der in § 87 Abs. 3 der Ener­gie­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (Ener­gieStV) nor­mier­ten Vor­aus­set­zun­gen unstrei­tig. Frag­lich ist ledig­lich, ob und in wel­cher Höhe eine nach­weis­li­che Ver­steue­rung der von der Ver­brin­ge­rin aus dem Steuerge­biet ver­brach­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se anzu­neh­men ist. In Bezug auf das Tat­be­stands­merk­mal der nach­weis­li­chen Ver­steue­rung ist dem Ener­gieStG kei­ne Defi­ni­ti­on zu ent­neh­men, so dass eine Deu­tung des Begriffs der Ver­steue­rung gebo­ten ist, die sich an dem Sinn und Zweck der Ent­las­tungs­re­ge­lung ori­en­tiert.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof zu § 51 Abs. 1 Ener­gieStG ent­schie­den hat 1, ist zur Erfül­lung die­ses Tat­be­stands­merk­mals die blo­ße Ent­ste­hung der Steu­er nicht aus­rei­chend. Eines die Ener­gie­steu­er fest­set­zen­den Steu­er­be­scheids bzw. der Abga­be einer Steu­er­an­mel­dung durch den Lie­fe­rer oder gar der Ent­rich­tung der Ener­gie­steu­er bedarf es jedoch nicht. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass der ver­gü­tungs­be­rech­tig­te Ver­wen­der in der Regel nicht in der Lage ist, die Anmel­dung und Ent­rich­tung der Steu­er durch den Steu­er­schuld­ner, z.B. durch Vor­la­ge von Kopi­en der Steu­er­an­mel­dun­gen und Bele­gen über geleis­te­te Vor­aus­zah­lun­gen, selbst nach­zu­wei­sen. Da ihm ein Zugriff auf die eigent­li­chen Besteue­rungs­un­ter­la­gen ver­wehrt ist, bleibt dem Antrag­stel­ler als Mit­tel der Glaub­haft­ma­chung der Ver­steue­rung nur die Vor­la­ge von Rech­nun­gen, aus denen der Bezug ver­steu­er­ter Ener­gie­er­zeug­nis­se ersicht­lich ist 2. Der Ent­las­tungs­an­spruch nach § 51 Abs. 1 Ener­gieStG ent­steht daher bereits mit der steu­er­be­güns­tig­ten Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses, wobei unter­stellt wer­den kann, dass in die­sem Zeit­punkt die vom Lie­fe­rer nach § 79 Abs. 2 Ener­gieStV zu füh­ren­den Auf­zeich­nun­gen aus­rei­chen­de Gewähr für die Durch­set­zung des Steu­er­an­spruchs bie­ten.

Die­se Grund­sät­ze las­sen sich auf den Ent­las­tungs­tat­be­stand des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG über­tra­gen. Für die Ent­ste­hung des Ent­las­tungs­an­spruchs ist dem Grun­de und der Höhe nach auf das Ver­brin­gen in einen ande­ren Mit­glied­staat oder auf die Aus­fuhr der ver­steu­ert bezo­ge­nen Ener­gie­er­zeug­nis­se abzu­stel­len. Dadurch wird gewähr­leis­tet, dass eine Ent­las­tung in Ein­zel­fäl­len, wie in § 87 Abs. 2 Satz 2 Ener­gieStV vor­ge­se­hen, auch unver­züg­lich gewährt wer­den kann. Als nach­weis­lich ver­steu­ert i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG ist danach ein Ener­gie­er­zeug­nis anzu­se­hen, das der Ent­las­tungs­be­rech­tig­te ‑in der Regel von einem Lie­fe­rer gegen Rech­nung- ver­steu­ert bezo­gen und aus dem Steuerge­biet ver­bracht hat. Die Höhe der Ent­las­tung rich­tet sich nach dem jewei­li­gen Umfang der Vor­ver­steue­rung im Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Ent­las­tungs­an­spruchs. Abzu­stel­len ist auf die steu­er­li­che Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen, denn nur in die­sem Umfang kann eine Ver­steue­rung i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG ange­nom­men wer­den.

Im Streit­fall hat die Ver­brin­ge­rin am 15.09.2009 einen Antrag auf eine Steu­er­ent­las­tung für die­je­ni­gen Ener­gie­er­zeug­nis­se gestellt, die sie seit Mai 2009 erwor­ben und im Zeit­raum vom 13.07.bis zum 26.08.2009 in einen ande­ren Mit­glied­staat ver­bracht hat. Für die­se Ener­gie­er­zeug­nis­se ist davon aus­zu­ge­hen, dass sie auch ohne eine Fest­set­zung und ohne eine Ent­rich­tung der Ener­gie­steu­er durch den Her­stel­ler und Steu­er­schuld­ner als "nach­weis­lich ver­steu­ert" i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG anzu­se­hen sind. Die vom Steu­er­schuld­ner zunächst ent­rich­te­te Ener­gie­steu­er für ins­ge­samt 467 013 l Fett­säu­re­me­thyl­es­ter betrug im Zeit­punkt, in dem die Ver­brin­ge­rin die streit­ge­gen­ständ­li­chen Ener­gie­er­zeug­nis­se in einen ande­ren Mit­glied­staat ver­bracht hat, 99.969, 33 EUR.

Auf­grund des am 21.07.2009 in Kraft getre­te­nen Ände­rungs­ge­set­zes, mit dem der Min­dest­an­teil Otto- und Die­sel­kraft­stoff erset­zen­den Bio­kraft­stoffs nach § 37a Abs. 3 Satz 3 BIm­SchG rück­wir­kend zum 1.01.2009 von 6, 25 % auf 5, 25 % gesenkt und die Steu­er­ent­las­tung hin­sicht­lich der ent­spre­chend gemin­der­ten ent­las­tungs­fä­hi­gen Bio­kraft­stoff­men­ge nach § 50 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Ener­gieStG nach Ertei­lung der bei­hil­fe­recht­li­chen Geneh­mi­gung durch die Kom­mis­si­on (zum Geneh­mi­gungs­vor­be­halt vgl. Art. 4 Abs. 2 des Geset­zes zur Ände­rung der För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen) mit Wir­kung zum 18.08.2009 3 von 273, 40 EUR je 1 000 l auf 303, 40 EUR je 1 000 l erhöht wor­den ist, betrug die Ener­gie­steu­er für die streit­ge­gen­ständ­li­chen Ener­gie­er­zeug­nis­se ledig­lich 85.430, 69 EUR. Nach einer Ver­wal­tungs­an­wei­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 23.07.2009 4 war der rück­wir­ken­den Rechts­än­de­rung durch eine Erstat­tung der zu viel ent­rich­te­ten Ener­gie­steu­er an den Steu­er­schuld­ner, d.h. den Pro­du­zen­ten des Bio­kraft­stoffs, nach der For­mel

(Ver­steu­er­te Men­ge Fett­säu­re­me­thyl­es­ter in Litern (V) – 5, 25 % * V) * 303, 40 €/1.000 l – ( (V – 6, 25 % * V) * 273, 40 €/1.000 l ) )

Rech­nung zu tra­gen. Hin­sicht­lich der streit­ge­gen­ständ­li­chen Men­ge an Fett­säu­re­me­thyl­es­ter betrug der danach dem Steu­er­schuld­ner zu erstat­ten­de Betrag 14.538, 64 EUR. Dies ändert jedoch nichts an dem Umstand, dass der Ver­brin­ge­rin bis zum Inkraft­tre­ten der Rechts­än­de­rung zum 18.08.2009 auf­grund der Erfül­lung der in § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG nor­mier­ten Ent­las­tungs­vor­aus­set­zun­gen ein Ent­las­tungs­an­spruch in unge­schmä­ler­ter Höhe zusteht, der ihr durch Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht wie­der genom­men wer­den kann.

Für den Steu­er­pflich­ti­gen ist eine belas­ten­de Wir­kung der Rechts­än­de­rung nicht ersicht­lich, denn durch die rück­wir­ken­de Erhö­hung der in § 50 Abs. 3 Ener­gieStG fest­ge­leg­ten teil­wei­sen Steu­er­ent­las­tung für Fett­säu­re­me­thyl­es­ter wird der als Steu­er­schuld­ner in Anspruch genom­me­ne Pro­du­zent nicht höher besteu­ert, son­dern nach­träg­lich begüns­tigt. Aber auch hin­sicht­lich der Abneh­mer der von ihm her­ge­stell­ten Bio­kraft­stof­fe ent­fal­tet das Ände­rungs­ge­setz kei­ne unzu­läs­si­ge unech­te Rück­wir­kung. Denn wie bereits aus­ge­führt, bemisst sich die Höhe des nach § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG ent­stan­de­nen Ent­las­tungs­an­spruchs für Ener­gie­er­zeug­nis­se, die vor dem 18.08.2009 in einen ande­ren Mit­glied­staat ver­bracht oder aus­ge­führt wor­den sind, nach der alten Rechts­la­ge. Für die ab dem 18.08.2009 ent­stan­de­nen Ent­las­tungs­an­sprü­che ist dage­gen die neue Rechts­la­ge nach den geän­der­ten Nor­men zu berück­sich­ti­gen, die nicht in noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te ein­wir­ken. Denn der Ent­las­tungs­an­spruch des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG ent­steht durch den Realakt des Ver­brin­gens der jewei­li­gen Ener­gie­er­zeug­nis­se in einen ande­ren Mit­glied­staat oder mit der Aus­fuhr in ein Dritt­land.

Aber selbst wenn unter Annah­me einer unech­ten Rück­wir­kung nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 5 Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen wären, wäre das Ver­trau­en der Ver­brin­ge­rin im Streit­fall für den Zeit­raum ab dem 18.08.2009 nicht schutz­wür­dig. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen nach § 46 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Ener­gieStG ein Ent­las­tungs­an­spruch im Fall des Ver­brin­gens nach­weis­lich ver­steu­er­ter Ener­gie­er­zeug­nis­se in ande­re Mit­glied­staa­ten gewährt wird, nicht ver­än­dert hat. Zudem zeich­ne­te sich die bevor­ste­hen­de Rechts­än­de­rung bereits durch den Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung vom 01.12 2008 ab 6. Schließ­lich ist das Gesetz zur Ände­rung der För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen am 20.07.2009 ver­kün­det wor­den 7. Trotz des bei­hil­fe­recht­li­chen Geneh­mi­gungs­vor­be­halts hät­te ein umsich­ti­ger Wirt­schafts­be­tei­lig­ter zumin­dest ab die­sem Zeit­punkt mit einer unmit­tel­bar bevor­ste­hen­den Rechts­än­de­rung rech­nen müs­sen. Es sind auch kei­ne Umstän­de ersicht­lich, war­um er mit einer Nicht­er­tei­lung der Geneh­mi­gung durch die Kom­mis­si­on hät­te rech­nen kön­nen und auch rech­nen dür­fen.

Soweit sich die Ver­brin­ge­rin dar­auf beruft, sie habe in einer Lie­fer­ket­te einen Kauf­preis bezahlt, in dem der Lie­fe­rer einen höhe­ren Ener­gie­steu­er­an­teil in Rech­nung gestellt habe, als von ihm nach der rück­wir­kend geän­der­ten Rechts­la­ge tat­säch­lich geschul­det wor­den ist, kann die­ser Umstand nicht zur Begrün­dung eines wei­te­ren Ent­las­tungs­an­spruchs her­an­ge­zo­gen wer­den. Denn wie bereits dar­ge­stellt, bestimmt sich die Höhe des Ent­las­tungs­an­spruchs nicht nach den zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen, son­dern nach der Vor­ver­steue­rung im Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Ent­las­tungs­an­spruchs. Ein Aus­gleich der von der Ver­brin­ge­rin als unge­recht­fer­tigt emp­fun­de­nen Belas­tung hät­te allen­falls über eine ent­spre­chen­de Gestal­tung der Lie­fer­ver­trä­ge und eine Modi­fi­zie­rung des ver­ein­bar­ten Kauf­preis­an­spruchs erzielt wer­den kön­nen. Dass und aus wel­chen Grün­den eine ent­spre­chen­de vor­aus­schau­en­de Gestal­tung der Lie­fer­ver­trä­ge durch den Gesetz­ge­ber unmög­lich gemacht wor­den ist, hat die Ver­brin­ge­rin nicht dar­ge­legt.

Ein wei­te­rer Ent­las­tungs­an­spruch der Ver­brin­ge­rin für die ab dem 18.08.2009 in ande­re Mit­glied­staa­ten ver­brach­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se ergibt sich schließ­lich auch nicht aus den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben. Nach Art. 11 der Richt­li­nie 2008/​118/​EG (VSt­Sys­tRL) des Rates vom 16.12 2008 über das all­ge­mei­ne Ver­brauch­steu­er­sys­tem und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG 8 kann die Ver­brauch­steu­er für in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr über­führ­te ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren auf Antrag einer betrof­fe­nen Per­son von den zustän­di­gen Behör­den des Mit­glied­staats, in dem die Waren in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr über­führt wur­den, in den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Situa­tio­nen und zu den Bedin­gun­gen erstat­tet oder erlas­sen wer­den, die die Mit­glied­staa­ten zur Vor­beu­gung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Miss­brauch fest­le­gen. In den Fäl­len von Ver­sand­han­dels­lie­fe­run­gen bestimmt Art. 36 Abs. 5 VSt­Sys­tRL, dass die im ers­ten Mit­glied­staat erho­be­nen Ver­brauch­steu­ern auf Antrag des Ver­käu­fers erstat­tet oder erlas­sen wer­den. Die­se Bestim­mun­gen sind dahin zu deu­ten, dass eine Erstat­tung oder ein Erlass nur für die­je­ni­gen Ver­brauch­steu­ern in Betracht kommt, die im Abgangs­mit­glied­staat tat­säch­lich ent­stan­den und ent­rich­tet wor­den sind. Zudem obliegt es den Mit­glied­staa­ten, wen sie im Fall von Lie­fer­ket­ten oder einer rück­wir­ken­den Steu­er­satz­än­de­rung zum Ent­las­tungs­be­rech­tig­ten bestim­men und auf wel­che Wei­se sie eine dop­pel­te bzw. unbe­rech­tig­te Ent­las­tung aus­schlie­ßen.

Im Fall einer uni­ons­rechts­wid­rig erho­be­nen Steu­er hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) ent­schie­den, dass ein Mit­glied­staat nicht ver­pflich­tet ist, dem Abneh­mer einer unter Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht belas­te­ten Ware einen Ent­las­tungs­an­spruch zu gewäh­ren, sofern der Abneh­mer nach dem natio­na­len Recht eine zivil­recht­li­che Kla­ge auf Rück­zah­lung der nicht geschul­de­ten Leis­tung gegen den Abga­be­pflich­ti­gen erhe­ben kann und die Erstat­tung der nicht geschul­de­ten Abga­be durch den Abga­be­pflich­ti­gen nicht prak­tisch unmög­lich oder über­mä­ßig erschwert wird 9. Unab­hän­gig davon, dass im Streit­fall die für die Bio­kraft­stof­fe geschul­de­te Ener­gie­steu­er beim Steu­er­schuld­ner nicht uni­ons­rechts­wid­rig erho­ben wor­den ist, waren Ver­trags­par­tei­en, die über die Lie­fe­run­gen von Bio­kraft­stof­fen ent­spre­chen­de Ver­trä­ge abge­schlos­sen hat­ten, nicht dar­an gehin­dert, die bevor­ste­hen­den Rechts­än­de­run­gen beim Abschluss der Lie­fer­ver­trä­ge zu berück­sich­ti­gen. Wie das Finanz­ge­richt zu Recht aus­ge­führt hat, konn­te der BT-Drs. 16/​11131 bereits im Dezem­ber 2008 die bevor­ste­hen­de Ände­rung der Bei­mi­schungs­quo­te und der Ener­gie­steu­er­ent­las­tung ent­nom­men wer­den. Unbe­acht­lich ist dabei, dass die Rechts­än­de­rung in Bezug auf die bei­hil­fe­recht­lich rele­van­ten Rege­lun­gen noch unter einem Geneh­mi­gungs­vor­be­halt stand, denn ein vor­aus­schau­en­der Wirt­schafts­teil­neh­mer hät­te sich nicht dar­auf ver­las­sen dür­fen, dass die Kom­mis­si­on eine sol­che Geneh­mi­gung nicht ertei­len wür­de. Nach ihrem eige­nen Vor­brin­gen hat die Ver­brin­ge­rin die streit­ge­gen­ständ­li­chen Bio­kraft­stof­fe erst ab Mai 2009 erwor­ben. Unter die­sen Umstän­den ist nicht ersicht­lich, dass die Begrün­dung zivil­recht­li­cher Ansprü­che unmög­lich gewe­sen oder über­mä­ßig erschwert wor­den ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Janu­ar 2017 – VII R 26/​1

  1. BFH, Urteil vom 20.09.2016 – VII R 7/​16, BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308[]
  2. Bon­gartz in Bon­gart­z/Jatz­ke/­Schrö­er-Schal­len­berg, Ener­gieStG, Strom­StG, Ener­gieStG § 45 Rz 10, und Möhlenkamp/​Milewski, Ener­gieStG, Strom­StG, § 45 Ener­gieStG Rz 4, sowie Jar­som­beck, Der Nach­weis der Ver­steue­rung bei der Ver­brauch­steu­er­ent­las­tung, Erlass, Erstat­tung, Ver­gü­tung, ZfZ 1997, 331, 332, der dar­auf hin­weist, dass sich prak­ti­ka­ble und gerech­te Ergeb­nis­se nur erzie­len las­sen, wenn man die ord­nungs­ge­mä­ße Auf­nah­me in die Buch­füh­rung oder Steu­er­an­mel­dung des Steu­er­schuld­ners als Ver­steue­rungs­tat­be­stand aus­rei­chen lässt[]
  3. BGBl I 2009, 3108[]
  4. BMF, Schrei­ben vom 23.07.2009 – III B 6 – V 8405/​07/​10006, 2009/​0470809[]
  5. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 10.10.2012 1 BvL 6/​07, BVerfGE 132, 302; in BVerfGE 13, 261, und in BVerfGE 13, 206[]
  6. vgl. BT-Drs. 16/​11131[]
  7. BGBl I 2009, 1804[]
  8. ABl.EU Nr. L 9/​12[]
  9. EuGH, Urteil Dan­foss und Sau­er-Dan­foss vom 20.10.2011 – C‑94/​10, EU:C:2011:674, ZfZ 2011, 305[]