Vor­steu­er­ab­zug bei gemisch­ter Nut­zung eines städ­ti­schen Markt­plat­zes

Ver­wen­det eine Stadt ihren Markt­platz sowohl für wirt­schaft­li­che wie auch für hoheit­li­che Zwe­cke, kann sie die­sen nicht in vol­lem Umfang ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuord­nen und ist des­halb nur antei­lig zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Vor­steu­er­ab­zug bei gemisch­ter Nut­zung eines städ­ti­schen Markt­plat­zes

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Ver­wen­det der Unter­neh­mer einen für sein Unter­neh­men gelie­fer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne sons­ti­ge Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, so ist der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Der Vor­steu­er­ab­zug erfor­dert ‑ent­ge­gen dem Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz 1- im Streit­fall kei­ne zeit­na­he Doku­men­ta­ti­on einer Zuord­nungs­ent­schei­dung.

Eine zeit­na­he Zuord­nungs­ent­schei­dung hat der Unter­neh­mer für Zwe­cke des Vor­steu­er­ab­zugs nur dann zu tref­fen und zu doku­men­tie­ren, wenn ein Zuord­nungs­wahl­recht besteht 2. Das Zuord­nungs­wahl­recht besteht jedoch nicht für jede gemisch­te Nut­zung eines Gegen­stands, son­dern nur für die gemisch­te Nut­zung im Rah­men des "Son­der­falls einer Pri­vat­ent­nah­me" i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG ‑Richt­li­nie 77/388/EWG- (nun­mehr: Art. 16 und Art. 26 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem ‑MwSt­Sys­tRL-), bei der ein Unter­neh­mer den gemischt wirt­schaft­lich und pri­vat ver­wen­de­ten Gegen­stand voll dem Unter­neh­men zuord­nen und dann auf­grund der Unter­neh­mens­zu­ord­nung in vol­lem Umfang zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein kann 3.

Das Finanz­ge­richt geht davon aus, dass eine gemisch­te Nut­zung des Markt­plat­zes vor­lie­ge, weil die Stadt die­sen Platz im Rah­men ihres Kur­be­triebs unter­neh­me­risch und im Rah­men ihrer öffent­lich-recht­li­chen Auf­ga­be als Stra­ßen­bau­last­trä­ger (Errich­tung von Stra­ßen und Plät­zen zur all­ge­mei­nen Nut­zung) nicht­un­ter­neh­me­risch nutzt. In die­sem Fall hat die Stadt nicht die Mög­lich­keit, gemischt genutz­te Gegen­stän­de ins­ge­samt ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­ord­nen, son­dern kann den Vor­steu­er­ab­zug nur antei­lig gel­tend machen 4. Anders ist es nur bei einer gemisch­ten Ver­wen­dung für wirt­schaft­li­che und pri­va­te Zwe­cke. Pri­va­te Zwe­cke in die­sem Sin­ne sind nur Ent­nah­men für den pri­va­ten Bedarf des Unter­neh­mers als natür­li­che Per­son und ‑unab­hän­gig von der Rechts­form des Unter­neh­mens- für den pri­va­ten Bedarf sei­nes Per­so­nals, nicht dage­gen eine Ver­wen­dung für den Hoheits­be­reich einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts.

Im Streit­fall betrifft die wei­te­re Ver­wen­dung des Markt­plat­zes den Hoheits­be­reich der Stadt und nicht deren pri­va­te Zwe­cke, sodass ihr kein Wahl­recht zuguns­ten einer Zuord­nung des gesam­ten Gegen­stands zu ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zusteht und damit auch kein Zuord­nungs­er­for­der­nis besteht.

Gleich­wohl reich­ten im vor­lie­gen­den Streit­fall die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen nicht aus, um beur­tei­len zu kön­nen, ob die Stadt aus den Kos­ten für die Errich­tung und Gestal­tung des sog. Markt­plat­zes einen (antei­li­gen) Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen kann. Die­ser könn­te sowohl an der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft der Stadt als auch am Erfor­der­nis eines direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­um­satz schei­tern.

Der Unter­neh­mer ist nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten) zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 5 geht zwar eben­so wie das Schrift­tum 6 davon aus, dass zu den Betrie­ben gewerb­li­cher Art auch ein sog. Kur­be­trieb gehö­ren kann, d.h. die Über­las­sung von Kur­ein­rich­tun­gen gegen Ent­gelt in Gestalt von Kur­bei­trä­gen oder Kur­ta­xen. Die­se Recht­spre­chung war jedoch im Hin­blick auf den Ver­weis von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 KStG kör­per­schaft­steu­er­recht­lich geprägt und berück­sich­tig­te noch nicht den Ein­fluss des Uni­ons­rechts auf die Aus­le­gung des Begriffs "Betrieb gewerb­li­cher Art" in § 2 Abs. 3 UStG.

Nach inzwi­schen stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ist eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG ent­spre­chend Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (seit 1.01.2007: Art. 13 MwSt­Sys­tRL) Unter­neh­mer, wenn sie eine wirt­schaft­li­che und damit nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­keit) aus­übt, die sich inner­halb ihrer Gesamt­be­tä­ti­gung her­aus­hebt. Han­delt sie dabei auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge durch Ver­trag, kommt es auf wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen nicht an. Han­delt sie dage­gen auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge, ist sie nur Unter­neh­mer, wenn eine Behand­lung als Nicht­un­ter­neh­mer zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de 7.

Das Finanz­ge­richt hat kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die Stadt den Kur­be­trieb auf pri­vat­recht­li­cher oder auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge betreibt. Sofern die im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len­den Fest­stel­lun­gen erge­ben, dass die Stadt auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge tätig wird, hängt ihre Unter­neh­mer­ei­gen­schaft davon ab, ob die Behand­lung als Nicht­steu­er­pflich­ti­ge zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de. So ver­hält es sich nicht, wenn es auf­grund der recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen im Zeit­punkt der Erbrin­gung der Leis­tun­gen durch den Staat aus­ge­schlos­sen ist, dass pri­va­te Anbie­ter Leis­tun­gen auf den Markt brin­gen, die mit den staat­li­chen Leis­tun­gen im Wett­be­werb ste­hen 8.

Kommt das Finanz­ge­richt hier­nach zu dem Ergeb­nis, dass die Stadt im Rah­men ihres Kur­be­triebs unter­neh­me­risch tätig wur­de, hat es wei­ter zu prü­fen, ob der begehr­te Vor­steu­er­ab­zug am feh­len­den Zusam­men­hang zwi­schen den Kos­ten für die Errichtung/​Gestaltung des Markt­plat­zes und ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit (Kur­be­trieb) schei­tert.

Das Finanz­ge­richt hat kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob der sog. Markt­platz (ganz oder teil­wei­se) als öffent­li­che Stra­ße oder Platz dem All­ge­mein­ge­brauch gewid­met wur­de. Fehlt es an einer der­ar­ti­gen Wid­mung zum All­ge­mein­ge­brauch, ist fest­zu­stel­len, ob es sich beim sog. Markt­platz um eine öffent­li­che Ein­rich­tung i.S. von § 14 Abs. 2 der Gemein­de­ord­nung Rhein­land-Pfalz han­delt, die aus­drück­lich oder zumin­dest kon­klu­dent der Öffent­lich­keit zur Nut­zung über­las­sen wur­de. In die­sem Fal­le wäre eine Son­der­nut­zung des Markt­plat­zes durch Kur­gäs­te dann aus­ge­schlos­sen, wenn die­se den Markt­platz ledig­lich in Form des Betre­tens und Besich­ti­gens und damit als Teil der All­ge­mein­heit nut­zen 9. Gegen einen direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Stadt könn­te auch spre­chen, dass nach den Aus­füh­run­gen des Finanz­amt im Revi­si­ons­ver­fah­ren die Neu­ge­stal­tung des Markt­plat­zes kei­ner­lei Ein­fluss auf die Höhe des Kur­bei­trags hat­te, obwohl die­ser zur Deckung des Auf­wands die­nen soll, der für die Her­stel­lung und Unter­hal­tung der zu Kur- und Erho­lungs­zwe­cken bereit­ge­stell­ten Ein­rich­tun­gen ent­steht.

Kommt das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang zu der Auf­fas­sung, dass die Stadt mit ihrem Kur­be­trieb unter­neh­me­risch tätig ist und die Auf­wen­dun­gen für den Markt­platz in einem unmit­tel­ba­ren und direk­ten Zusam­men­hang mit ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit ste­hen, liegt eine gemisch­te Tätig­keit i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG vor, die zum antei­li­gen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Da die Stadt bis­lang davon aus­ge­gan­gen ist, dass die gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­be­trä­ge in vol­ler Höhe abzieh­bar sind, indes allen­falls ein antei­li­ger Vor­steu­er­ab­zug in Betracht kommt, hat sie im zwei­ten Rechts­gang eine sach­ge­rech­te Schät­zung des abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge vor­zu­neh­men. Dem Finanz­ge­richt obliegt sodann die Über­prü­fung der Schät­zung auf ihre Sach­ge­rech­tig­keit.

Ergän­zend weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass ein pro­zen­tu­al gering­fü­gi­ger Vor­steu­er­ab­zug nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG aus­ge­schlos­sen wäre. Nach die­ser Vor­schrift gilt die Lie­fe­rung nicht als für das Unter­neh­men aus­ge­führt, wenn der Unter­neh­mer den Gegen­stand zu weni­ger als 10 % für sein Unter­neh­men nutzt.

Führt die sach­ge­rech­te Schät­zung dazu, dass die Stadt den Markt­platz ganz über­wie­gend zur Erfül­lung ihrer hoheit­li­chen Auf­ga­ben und damit nicht im Rah­men ihres Unter­neh­mens (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 4 Abs. 5 KStG) ver­wen­det, wäre der Vor­steu­er­ab­zug nach natio­na­lem Recht aus­ge­schlos­sen, wenn der Anteil der Nut­zung für den Kur­be­trieb der Stadt weni­ger als 10 % beträgt.

Die Stadt könn­te sich in die­sem Fal­le aber unmit­tel­bar auf Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL beru­fen. Denn für den beson­de­ren Vor­steu­er­aus­schluss nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bestand ‑auch in den Streit­jah­ren- noch kei­ne Ermäch­ti­gung des natio­na­len Gesetz­ge­bers. Erst der ‑ab dem 1.01.2016 gel­ten­de- Art. 1 des Durch­füh­rungs­be­schlus­ses (EU) 2015/​2428 des Rates vom 10.12 2015 zur Ände­rung der Ent­schei­dung 2009/​791/​EG und des Durch­füh­rungs­be­schlus­ses 2009/​1013/​EU zur Ermäch­ti­gung Deutsch­lands bzw. Öster­reichs, wei­ter­hin eine von den Art. 168 und 168a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem abwei­chen­de Rege­lung anzu­wen­den, erstreckt den Vor­steu­er­aus­schluss auch auf nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten. Zur wei­te­ren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf das BFH, Urteil vom 16.11.2016 – XI R 15/​13, BFHE 255, 555)).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. August 2017 – V R 62/​16

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 09.06.2016 – 6 K 1797/​13[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2015 – V R 10/​14, BFHE 251, 461, BSt­Bl II 2016, 717, Rz 17, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Rz 16 f.; vom 10.11.2011 – V R 41/​10, BFHE 235, 554, Rz 32; vom 09.12 2010 – V R 17/​10, BFHE 232, 243, BFH/​NV 2011, 717, unter Rz 26, sowie vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BFH/​NV 2011, 721, Rz 35[]
  4. EuGH, Urteil VNLTO vom 12.02.2009 – C‑515/​07, EU:C:2009:88, Leit­satz sowie Rz 32; BFH, Urtei­le in BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, und in BFHE 235, 554[]
  5. BFH, Urtei­le vom 26.04.1990 – V R 166/​84, BFHE 161, 182, BSt­Bl II 1990, 799, Rz 8; vom 01.10.1981 – V R 34/​76, Umsatz­steu­er-Rund­schau 1982, 32, sowie vom 18.08.1988 – V R 18/​83, BFHE 154, 269, BSt­Bl II 1988, 971[]
  6. vgl. Bir­ken­feld in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 46 Rz 351 "Kur­be­trieb"; Reiß in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 2 Rz 177 "Kur­be­trieb"; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 1362, 1363; Mey­er in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 2 UStG Rz 209 "Kur­be­trieb"[]
  7. BFH, Urtei­le vom 15.04.2010 – V R 10/​09, BFHE 229, 416, unter II.B.02. bis 5., m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung; in BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Rz 21, sowie vom 01.12 2011 – V R 1/​11, BFHE 236, 235, Rz 18 ff.[]
  8. vgl. Bir­ken­feld in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 46 Rz 103; BFH, Urteil vom 15.04.2010 – V R 10/​09, BFHE 229, 416, Rz 48; EuGH, Urteil Natio­nal Roads Aut­ho­ri­ty vom 19.01.2017 – C‑344/​15, EU:C:2017:28, Rz 49, 50[]
  9. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 161, 182, BSt­Bl II 1990, 799, Rz 13[]