Verwendet eine Stadt ihren Marktplatz sowohl für wirtschaftliche wie auch für hoheitliche Zwecke, kann sie diesen nicht in vollem Umfang ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen und ist deshalb nur anteilig zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).
Der Vorsteuerabzug erfordert -entgegen dem Finanzgericht Rheinland-Pfalz1- im Streitfall keine zeitnahe Dokumentation einer Zuordnungsentscheidung.
Eine zeitnahe Zuordnungsentscheidung hat der Unternehmer für Zwecke des Vorsteuerabzugs nur dann zu treffen und zu dokumentieren, wenn ein Zuordnungswahlrecht besteht2. Das Zuordnungswahlrecht besteht jedoch nicht für jede gemischte Nutzung eines Gegenstands, sondern nur für die gemischte Nutzung im Rahmen des „Sonderfalls einer Privatentnahme“ i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG -Richtlinie 77/388/EWG- (nunmehr: Art. 16 und Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-), bei der ein Unternehmer den gemischt wirtschaftlich und privat verwendeten Gegenstand voll dem Unternehmen zuordnen und dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann3.
Das Finanzgericht geht davon aus, dass eine gemischte Nutzung des Marktplatzes vorliege, weil die Stadt diesen Platz im Rahmen ihres Kurbetriebs unternehmerisch und im Rahmen ihrer öffentlich-rechtlichen Aufgabe als Straßenbaulastträger (Errichtung von Straßen und Plätzen zur allgemeinen Nutzung) nichtunternehmerisch nutzt. In diesem Fall hat die Stadt nicht die Möglichkeit, gemischt genutzte Gegenstände insgesamt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen, sondern kann den Vorsteuerabzug nur anteilig geltend machen4. Anders ist es nur bei einer gemischten Verwendung für wirtschaftliche und private Zwecke. Private Zwecke in diesem Sinne sind nur Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person und -unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens- für den privaten Bedarf seines Personals, nicht dagegen eine Verwendung für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.
Im Streitfall betrifft die weitere Verwendung des Marktplatzes den Hoheitsbereich der Stadt und nicht deren private Zwecke, sodass ihr kein Wahlrecht zugunsten einer Zuordnung des gesamten Gegenstands zu ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusteht und damit auch kein Zuordnungserfordernis besteht.
Gleichwohl reichten im vorliegenden Streitfall die bisherigen Feststellungen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Stadt aus den Kosten für die Errichtung und Gestaltung des sog. Marktplatzes einen (anteiligen) Vorsteuerabzug geltend machen kann. Dieser könnte sowohl an der Unternehmereigenschaft der Stadt als auch am Erfordernis eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz scheitern.
Der Unternehmer ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs5 geht zwar ebenso wie das Schrifttum6 davon aus, dass zu den Betrieben gewerblicher Art auch ein sog. Kurbetrieb gehören kann, d.h. die Überlassung von Kureinrichtungen gegen Entgelt in Gestalt von Kurbeiträgen oder Kurtaxen. Diese Rechtsprechung war jedoch im Hinblick auf den Verweis von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 KStG körperschaftsteuerrechtlich geprägt und berücksichtigte noch nicht den Einfluss des Unionsrechts auf die Auslegung des Begriffs „Betrieb gewerblicher Art“ in § 2 Abs. 3 UStG.
Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG (seit 1.01.2007: Art. 13 MwStSystRL) Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Handelt sie dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde7.
Das Finanzgericht hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Stadt den Kurbetrieb auf privatrechtlicher oder auf öffentlich-rechtlicher Grundlage betreibt. Sofern die im zweiten Rechtsgang nachzuholenden Feststellungen ergeben, dass die Stadt auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig wird, hängt ihre Unternehmereigenschaft davon ab, ob die Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. So verhält es sich nicht, wenn es aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen im Zeitpunkt der Erbringung der Leistungen durch den Staat ausgeschlossen ist, dass private Anbieter Leistungen auf den Markt bringen, die mit den staatlichen Leistungen im Wettbewerb stehen8.
Kommt das Finanzgericht hiernach zu dem Ergebnis, dass die Stadt im Rahmen ihres Kurbetriebs unternehmerisch tätig wurde, hat es weiter zu prüfen, ob der begehrte Vorsteuerabzug am fehlenden Zusammenhang zwischen den Kosten für die Errichtung/Gestaltung des Marktplatzes und ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit (Kurbetrieb) scheitert.
Das Finanzgericht hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der sog. Marktplatz (ganz oder teilweise) als öffentliche Straße oder Platz dem Allgemeingebrauch gewidmet wurde. Fehlt es an einer derartigen Widmung zum Allgemeingebrauch, ist festzustellen, ob es sich beim sog. Marktplatz um eine öffentliche Einrichtung i.S. von § 14 Abs. 2 der Gemeindeordnung Rheinland-Pfalz handelt, die ausdrücklich oder zumindest konkludent der Öffentlichkeit zur Nutzung überlassen wurde. In diesem Falle wäre eine Sondernutzung des Marktplatzes durch Kurgäste dann ausgeschlossen, wenn diese den Marktplatz lediglich in Form des Betretens und Besichtigens und damit als Teil der Allgemeinheit nutzen9. Gegen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Stadt könnte auch sprechen, dass nach den Ausführungen des Finanzamt im Revisionsverfahren die Neugestaltung des Marktplatzes keinerlei Einfluss auf die Höhe des Kurbeitrags hatte, obwohl dieser zur Deckung des Aufwands dienen soll, der für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen entsteht.
Kommt das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu der Auffassung, dass die Stadt mit ihrem Kurbetrieb unternehmerisch tätig ist und die Aufwendungen für den Marktplatz in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit stehen, liegt eine gemischte Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG vor, die zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.
Da die Stadt bislang davon ausgegangen ist, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge in voller Höhe abziehbar sind, indes allenfalls ein anteiliger Vorsteuerabzug in Betracht kommt, hat sie im zweiten Rechtsgang eine sachgerechte Schätzung des abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Dem Finanzgericht obliegt sodann die Überprüfung der Schätzung auf ihre Sachgerechtigkeit.
Ergänzend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass ein prozentual geringfügiger Vorsteuerabzug nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen wäre. Nach dieser Vorschrift gilt die Lieferung nicht als für das Unternehmen ausgeführt, wenn der Unternehmer den Gegenstand zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt.
Führt die sachgerechte Schätzung dazu, dass die Stadt den Marktplatz ganz überwiegend zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben und damit nicht im Rahmen ihres Unternehmens (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 4 Abs. 5 KStG) verwendet, wäre der Vorsteuerabzug nach nationalem Recht ausgeschlossen, wenn der Anteil der Nutzung für den Kurbetrieb der Stadt weniger als 10 % beträgt.
Die Stadt könnte sich in diesem Falle aber unmittelbar auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL berufen. Denn für den besonderen Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bestand -auch in den Streitjahren- noch keine Ermächtigung des nationalen Gesetzgebers. Erst der -ab dem 1.01.2016 geltende- Art. 1 des Durchführungsbeschlusses (EU) 2015/2428 des Rates vom 10.12 2015 zur Änderung der Entscheidung 2009/791/EG und des Durchführungsbeschlusses 2009/1013/EU zur Ermächtigung Deutschlands bzw. Österreichs, weiterhin eine von den Art. 168 und 168a der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden, erstreckt den Vorsteuerausschluss auch auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Zur weiteren Begründung verweist der Bundesfinanzhof auf das BFH, Urteil vom 16.11.2016 – XI R 15/13, BFHE 255, 555)).
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. August 2017 – V R 62/16
- FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 09.06.2016 – 6 K 1797/13[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2015 – V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz 17, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 16 f.; vom 10.11.2011 – V R 41/10, BFHE 235, 554, Rz 32; vom 09.12 2010 – V R 17/10, BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter Rz 26, sowie vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, Rz 35[↩]
- EuGH, Urteil VNLTO vom 12.02.2009 – C-515/07, EU:C:2009:88, Leitsatz sowie Rz 32; BFH, Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, und in BFHE 235, 554[↩]
- BFH, Urteile vom 26.04.1990 – V R 166/84, BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799, Rz 8; vom 01.10.1981 – V R 34/76, Umsatzsteuer-Rundschau 1982, 32, sowie vom 18.08.1988 – V R 18/83, BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971[↩]
- vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 46 Rz 351 „Kurbetrieb“; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 177 „Kurbetrieb“; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 1362, 1363; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 209 „Kurbetrieb“[↩]
- BFH, Urteile vom 15.04.2010 – V R 10/09, BFHE 229, 416, unter II.B.02. bis 5., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 21, sowie vom 01.12 2011 – V R 1/11, BFHE 236, 235, Rz 18 ff.[↩]
- vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 46 Rz 103; BFH, Urteil vom 15.04.2010 – V R 10/09, BFHE 229, 416, Rz 48; EuGH, Urteil National Roads Authority vom 19.01.2017 – C-344/15, EU:C:2017:28, Rz 49, 50[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799, Rz 13[↩]
