Nach einer aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofs stellt es einen tabaksteuerfreien Eigenbedarf dar, wenn eine Privatperson in einem anderen EU-Mitgliedstaat Zigaretten erwirbt, in das deutsche Steuergebiet verbringt und an Familienangehörige verschenkt.
Von der deutschen Tabaksteuer befreit sind in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union versteuerte Zigaretten, die Privatpersonen in diesem Mitgliedstaat für ihren Eigenbedarf erwerben und selbst in das Steuergebiet verbringen. Diese Regelung ist eine Errungenschaft des Binnenmarktes, der am 1. Januar 1993 mit dem Wegfall der Grenzkontrollen verwirklicht worden ist. Wer als Privatperson verbrauchsteuerpflichtige Waren, wie z.B. Zigaretten, Spirituosen oder Schaumweine, in einem anderen Mitgliedstaat einkauft, kann diese Waren steuerfrei in Deutschland verbrauchen. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben der Verbrauchsteuersystemrichtlinie setzt die Steuerfreiheit im Bestimmungsland lediglich voraus, dass die Waren für den Eigenbedarf erworben und selbst befördert werden.
In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall waren die Großeltern und der Vater der Klägerin sowie die Klägerin selbst nach Polen gefahren, wo jedes Familienmitglied eine Stange Zigaretten einkaufte. Nach ihrer Rückkehr nach Deutschland schenkten die Großeltern und der Vater ihre Zigaretten der Klägerin. Auf der Heimreise geriet diese in eine mobile Zollkontrolle. Mit der Begründung, die Zigaretten seien in Polen nicht für den Eigenbedarf erworben worden und folglich in Deutschland zu versteuern, stellte der Zoll einen Großteil der Zigaretten sicher.
Der Bundesfinanzhof hat sich der Verwaltungsauffassung jedoch nicht angeschlossen. Er urteilte, dass auch derjenige seinen Eigenbedarf deckt, der aus eigenem Entschluss Geschenke für nahe Familienangehörige einkauft. Das Steuerprivileg steht demnach nicht nur Rauchern zu, die sich für den eigenen Bedarf in anderen Mitgliedstaaten mit billigen Zigaretten eindecken. In den Genuss der steuerlichen Vorteile des Binnenmarkts kommen auch beschenkte Angehörige. Auch wenn die verbrauchsteuerpflichtigen Waren für Familienmitglieder bestimmt sind, ändert dieser Umstand nichts am persönlichen Charakter des Erwerbs. Wird der Transport nicht selbst durchgeführt, sondern ein Transportunternehmen mit der Beförderung beauftragt, entfällt allerdings die Steuerfreiheit. Denn in diesen Fällen fehlt es an der Voraussetzung des Selbstverbringens.
Eine Privatperson erwirbt in einem anderen Mitgliedstaat auch solche Zigaretten für den eigenen Bedarf, die sie selbst in das Steuergebiet verbringt, um sie an Familienangehörige zu verschenken.
Nach § 19 Satz 1 i.V.m. Satz 4 TabStG1 sind Tabakwaren, die unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbracht werden, nach § 215 AO sicherzustellen. Im Streitfall waren die bei der Klägerin sichergestellten und aus Polen stammenden Zigaretten zwar entgegen § 12 Abs. 1 TabStG nicht mit deutschen Steuerzeichen versehen, jedoch wurden sie nicht zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbracht, so dass die Voraussetzungen für ihre Sicherstellung nicht vorlagen. Infolgedessen sind die angefochtenen Verwaltungsakte rechtswidrig und aufzuheben.
Gemäß § 20 Abs. 1 TabStG sind Tabakwaren steuerfrei, die Privatpersonen in einem anderen Mitgliedstaat im freien Verkehr für ihren Eigenbedarf erwerben und selbst in das Steuergebiet verbringen. Die Steuerbefreiung wird indes nach § 20 Abs. 3 TabStG2 nicht gewährt, wenn Privatpersonen Tabakwaren aus anderen Mitgliedstaaten in das Steuergebiet verbringen lassen, d.h. nicht selbst in das Steuergebiet befördern. Nur in diesen Fällen wird durch die gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 3 TabStG fingiert, dass die Tabakwaren mit der Folge der Entstehung der deutschen Tabaksteuer zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbracht worden sind. Nach den Feststellungen des Finanzgericht, gegen die das Hauptzollamt keine Verfahrensrügen erhoben hat und die für den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, liegt ein solcher Fall nicht vor. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Klägerin und ihre Familienangehörigen die von ihnen in Polen erworbenen Zigaretten selbst nach Deutschland verbracht haben.
Entgegen der Auffassung des Hauptzollamt haben die Großeltern der Klägerin und ihr Vater die in Polen gekauften Zigaretten „für ihren Eigenbedarf“ i.S. von § 20 Abs. 1 TabStG erworben. Der Wortlaut der Vorschrift steht der vom Finanzgericht vorgenommenen Deutung nicht entgegen, nach der verbrauchsteuerpflichtige Waren auch dann für den Bedarf des privaten Käufers erworben werden, wenn sie aufgrund enger persönlicher Beziehungen zu einer anderen Privatperson dieser zum Geschenk gemacht werden sollen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn zwischen der Privatperson und dem Beschenkten wie im Streitfall- verwandtschaftliche Beziehungen bestehen. Auch wer aus eigenem Entschluss Geschenke für Familienmitglieder kauft, deckt damit seinen eigenen Bedarf. Denn er tätigt Aufwendungen, die nicht in Zusammenhang mit einem Auftragsverhältnis stehen und für die von Dritten keine Kostenerstattung erwartet werden kann. Jedenfalls lässt sich der in § 20 Abs. 1 TabStG getroffenen Regelung nicht entnehmen, die Steuerbegünstigung werde nur dann gewährt, wenn die Zigaretten von der Privatperson, die sie in einem anderen Mitgliedstaat erworben hat, auch selbst geraucht werden, so dass nur Raucher in den Genuss des Steuerprivilegs kämen.
Durch die Normierung des Befreiungstatbestands hat der Gesetzgeber Art. 8 RL 92/12/EWG in nationales Recht umgesetzt. Danach werden die Verbrauchsteuern für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern, nach dem Grundsatz des Binnenmarkts im Erwerbsmitgliedstaat erhoben. Im privaten Reiseverkehr gilt demnach das Ursprungslandprinzip. Insbesondere aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bleibt es trotz der Verwendung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Bestimmungsland bei der endgültigen Besteuerung in dem Mitgliedstaat, in dem die Waren im steuerrechtlich freien Verkehr erworben worden sind3.
Zur Auslegung des Art. 8 RL 92/12/EWG hat der Gerichtshof der Europäischen Union entschieden, nach ihrem Wortlaut verlange die Vorschrift, dass die Waren dazu bestimmt sein müssten, den persönlichen Bedarf der Privatperson zu decken, die sie erworben hat. Die Steuerbefreiung greife nicht, wenn Waren von einer Privatperson erworben werden, um den Bedarf anderer Privatpersonen zu decken. Der Besitz der letztgenannten Waren könne nämlich nicht als ein Besitz angesehen werden, der für die Privatperson, die diese Waren erworben habe, rein persönlichen Charakter habe. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Streitfall hatten sich mehrere in den Niederlanden ansässige Weinliebhaber zu einer Einkaufsgemeinschaft zusammengeschlossen. Im Namen der Gemeinschaft bestellte eine der beteiligten Privatpersonen Wein in Frankreich und ließ diesen durch ein niederländisches Transportunternehmen in Frankreich abholen und in die Niederlande verbringen. Dort wurde der Wein unter Erstattung der Kosten unter den Privatpersonen aufgeteilt; Gewinne wurden nicht erzielt. Art. 8 RL 92/12/EWG kann also dann keine Anwendung finden, wenn die den Transport veranlassende Privatperson, die sich nicht einmal selbst in den anderen Mitgliedstaat begibt, von vornherein mit der Absicht handelt, die von ihr in einem anderen Mitgliedstaat erworbenen verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Rahmen eines Auftragsverhältnisses gegen Kostenerstattung an andere Privatpersonen weiterzugeben. Es liegt auf der Hand, dass in diesen Fällen von einem persönlichen Charakter der Transaktion nicht gesprochen werden kann.
So liegt der Streitfall jedoch nicht. Entgegen der Auffassung des Hauptzollamt wird der vom EuGH geforderte rein persönliche Charakter des Besitzes einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware auch dadurch vermittelt, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem anderen Mitgliedstaat aus eigenem Entschluss ohne ein bestehendes Auftragsverhältnis und ohne die Absicht einer entgeltlichen Weitergabe erworben und im Anschluss daran selbst in einen anderen Mitgliedstaat verbracht werden.
Einer solchen Auslegung steht auch die englische und französische Sprachfassung des Art. 8 RL 92/12/EWG nicht entgegen, durch die die Wendung „für ihren Eigenbedarf“ mit „for their own use“ bzw. „pour leurs besoins propre“ übersetzt wird. Auch in diesen Sprachfassungen wird nämlich nicht auf den Verbrauch (consumption bzw. consommation) als solchen, sondern auf die Bedarfsdeckung abgestellt.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs wäre es mit den Zielen des freien Binnenmarkts nicht in Einklang zu bringen, den Begriff des Eigenbedarfs dahingehend auszulegen, dass er ausschließlich den persönlichen Konsum der erworbenen verbrauchsteuerpflichtigen Waren erfasst. Ein solches Verständnis führte im Ergebnis zu einem Erwerbsverbot von Zigaretten durch Nichtraucher, denn der Verwaltungsaufwand und die Kosten für eine erneute Versteuerung der Tabakwaren im Bestimmungsland hielte diesen Personenkreis regelmäßig von einem Einkauf von Zigaretten in einem anderen Mitgliedstaat ab. Restriktionen dieses Ausmaßes können vom Unionsgesetzgeber bei der Konzeption der verbrauchsteuerrechtlichen Regelung des Reiseverkehrs nicht beabsichtigt worden sein. Durch die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf den Eigenbedarf sollte lediglich eine missbräuchliche Inanspruchnahme des nur Privatpersonen zugestandenen Steuerprivilegs und die Verschleierung eines gewerblichen Verkehrs mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren verhindert werden. Ein solcher Missbrauch wäre insbesondere dann zu befürchten, wenn es Privatpersonen gestattet würde, die in einem anderen Mitgliedstaat erworbenen Waren durch Transportunternehmen befördern zu lassen, ohne selbst an dem Verbringen mitzuwirken oder die Einkäufe im Auftrag und auf Rechnung anderer Privatpersonen vorzunehmen. In der entgeltlichen Abgabe wäre zumindest ein starkes Indiz dafür zu sehen, dass der Erwerb der Waren keinen rein persönlichen Charakter hatte.
Dagegen liegt ein Missbrauch der eine Gleichstellung des Vorgangs mit einem Verbringen zu gewerblichen Zwecken rechtfertigte- ersichtlich nicht vor, wenn verbrauchsteuerpflichtige Waren von einer Privatperson eingekauft und von dieser selbst in einen anderen Mitgliedstaat verbracht werden, um sie entweder nach der Rückreise aus rein privaten Motiven zu verschenken oder um sie z.B. zunächst im Haushalt zur weiteren Verwendung zu lagern, selbst wenn von vornherein nicht nur der persönliche Konsum, sondern auch ein Verbrauch durch Familienmitglieder oder Gäste in den Blick genommen wird. Bei dieser Betrachtung ist kein überzeugender Grund ersichtlich, warum es für die Gewährung der Steuervergünstigung auf den Zeitpunkt ankommen soll, in dem die selbst in das Steuergebiet verbrachten Waren aufgrund enger persönlicher Beziehungen einer anderen Person unentgeltlich überlassen werden.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich die subjektiven Vorstellungen der beteiligten Personen ohne objektive und nach außen erkennbare Anhaltspunkte kaum zuverlässig ermitteln lassen. Ermitteln lässt sich jedoch, ob die mitgeführten und bei einer einzelnen Privatperson vorgefundenen verbrauchsteuerpflichtigen Waren zuvor von anderen Privatpersonen in das Steuergebiet verbracht und erst hier übergeben worden sind. Auch wird in der Regel die Feststellung möglich sein, ob der Verbringer die aus einem anderen Mitgliedstaat stammenden Waren gegen Erstattung des Kaufpreises und anderer Auslagen weitergegeben hat.
Der zu gewährenden Steuerbefreiung steht im Streitfall auch keine Missachtung der Mengenbegrenzung entgegen. Denn die im Streitfall trotz des Beitritts Polens zur Europäischen Union gemäß § 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Buchst. a TabStG für eine Übergangszeit noch bestehende Freimenge von 200 Zigaretten ist nicht überschritten worden. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht verbrachte jede Privatperson lediglich eine Stange Zigaretten von Polen nach Deutschland.
Der Bundesfinanzhof hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Unionsrechts aufgrund der Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht4.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 8. September 2011 – VII R 59/10
- in der hier noch anzuwendenden Fassung des Gesetzes vom 21.12.1992, BGBl I 1992, 2150[↩]
- in der Fassung des Gesetzes vom 23.12.2003, BGBl – I 2003, 2924[↩]
- vgl. im Einzelnen Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, S. 211 f., und Peters in Peters/Bongartz/SchröerSchallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 1. Aufl., S. 111[↩]
- vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 – 283/81 [C.I.L.F.I.T.], EuGHE 1982, 3415, Rz 16[↩]
