Kindergeld für Mitarbeiter einer Deutschen Botschaft

Das Personal einer Deutschen Botschaft ist – auch für seine mit ihnen im Ausland lebenden Kinder – in Deutschland kindergeldberechtigt.

Kindergeld für Mitarbeiter einer Deutschen Botschaft

Nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist zum Bezug von Kindergeld berechtigt, wer ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland entweder nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird.

Gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie deutsche Staatsangehörige sind und zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht). Nach § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG darf die Person als weitere Voraussetzung im Wohnsitzstaat lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden. Ob eine Person in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wird, ist nach den Vorschriften des maßgebenden ausländischen Steuerrechts zu prüfen1.

Wer bei einer Deutschen Botschaft im Ausland tätig ist, ist als im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 2 EStG anzusehen.

Die Klägerin im hier vom Finanzgericht Köln entschiedenen Fall ist deutsche Staatsangehörige, stand im Streitzeitraum in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechtes, nämlich dem Auswärtigen Amt, und hat hierfür entsprechenden Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse bezogen. Da die Klägerin im Streitzeitraum ausschließlich einer Tätigkeit bei der Deutschen Botschaft in A nachging und keine anderen Einkünfte erzielte, ist über die vom Auswärtigen Amt gezahlten Bezüge hinaus keine Einkunftsquelle gegeben, die Anknüpfungspunkt für eine Steuerpflicht im Aufenthaltsstaat darstellen könnte.

Die Klägerin wird auch im Wohnsitzstaat lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen. Diese Voraussetzung ist nicht nur bei einer allenfalls beschränkten Steuerpflicht im Ausland, sondern erst recht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige dort gar nicht steuerpflichtig ist2.

Vorliegend unterliegt die Klägerin in der Karibik als ihrem Wohnsitzstaat auf Grund des dort geltenden Steuerrechts keiner Einkommensteuerpflicht, denn dort werden ausländische Angestellte eines ausländischen Staates als nicht steuerpflichtig angesehen. Zudem entspricht diese Regelung dem in völkerrechtlichen Vereinbarungen niedergelegten Grundsatz, dass die diplomatischen und konsularischen Entsandten und die sonstigen Botschaftsangestellten ausländischer Staaten nicht unter die Steuerhoheit des Empfangsstaates fallen (sog. Exterritorialität). Hiernach wird grundsätzlich Diplomaten (nach Art. 34 des Wiener Übereinkommens vom 18. April 1961 über diplomatische Beziehungen – WÜD –3) und Konsularbeamten (nach Art. 49 des Wiener Übereinkommens vom 24. April 1963 über konsularische Beziehungen – WÜK –4) im Empfangsstaat Steuerfreiheit von allen staatlichen, regionalen und kommunalen Personal- und Realsteuern oder Abgaben gewährt5. Die Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals der Mission (Auslandsvertretung) und die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder genießen grundsätzlich vergleichbare Privilegien (vgl. Art. 37 Abs. 2 WÜD, Art. 49 Abs. 1 WÜK).

Spiegelbildlich zu dieser Behandlung im Empfangsstaat sollen diese Personen der Steuerhoheit des Herkunfts- bzw. Entsendestaates so unterstellt bleiben, als hätten sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt weiterhin im Staatsgebiet des entsendenden Staates, in deren Diensten sie stehen6. Dies gerade bewirkt die Regelung zur erweiterten unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG. Damit soll einerseits vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Herkunftsstaat Steuervergünstigungen, die an die unbeschränkte Steuerpflicht anknüpfen, in Anspruch nimmt. Andererseits soll verhindert werden, dass ins Ausland entsandte Personen oder sonstige Botschaftsangehörige weder im Ausland noch im Inland einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen7. Gleichzeitig sollen diesen Personen die Vorteile der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht verschafft werden, da sie auf Grund der Art ihrer Tätigkeit zumeist keinen Einfluss auf ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben und im Wohnsitzstaat nicht ihren wirtschaftlichen Schwerpunkt haben, so dass sich ihre persönlichen Verhältnisse dort regelmäßig nicht auswirken8.

Der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 EStG erfasst nicht nur aus dem anstellenden Staat (Herkunftsstaat) „entsandte“ Personen, sondern grundsätzlich auch sog. Ortskräfte, die über ihre Beschäftigung hinaus Beziehungen zum Wohnsitzstaat aufweisen. Die Norm beschränkt sich auch nicht, wie teilweise vertreten wird, auf Personen mit diplomatischem oder konsularischem Status, die nach den völkerrechtlichen Vereinbarungen steuerrechtliche Privilegien im Beschäftigungsstaat (Empfangsstaat) genießen9. Nach dieser Gegenansicht sollen Beschäftige ohne besonderen völkerrechtlichen Status, d.h. Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals, regelmäßig nicht dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 EStG unterfallen. Denn diese genießen die steuerrechtlichen Privilegien nur, „wenn sie weder Angehörige des Empfangsstaats noch in demselben ständig ansässig sind“ (Art. 37 Abs. 2 WÜD). Eine Ansässigkeit im Empfangsstaat liegt bei diesen Personen jedoch wegen ihrer langjährigen Beschäftigung im Ausland zumeist vor. In der Folge würden diese Personen dann im Empfangsstaat (Wohnsitz- oder Aufenthaltsstaat) der regulären Besteuerung unterliegen und es würde eine erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 EStG nicht eingreifen.

Im vorliegenden Fall genießt die Klägerin – soweit ersichtlich – keinen besonderen völkerrechtlichen Status nach dem WÜD oder dem WÜK und ist auf Grund ihrer persönlichen Bindungen und ihres langjährigen Aufenthalts in der Dominikanischen Republik dort als ansässig anzusehen. Dies ändert nach Ansicht des erkennenden Senats aber nichts an der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG, denn nach dem Wortlaut besteht keine Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs dieser Norm auf Personen mit diplomatischen oder konsularischen Status. Der völkerrechtliche Status einer Person ist nicht Tatbestandsmerkmal in § 1 Abs. 2 EStG. Die Norm erfasst grundsätzlich alle Beschäftigten einer deutschen Auslandsvertretung unabhängig davon, ob es sich um Diplomaten, Konsularbeamte, sonstige verbeamtete Personen oder Angestellte handelt, wenn auch in erster Linie Staatsbedienstete mit besonderem völkerrechtlichem Status darunter fallen dürften10. Das Gesetz verlangt des Weiteren nur, dass der Steuerpflichtige im Wohnsitzstaat allenfalls im Umfang einer beschränkten Steuerpflicht herangezogen wird. Die fehlende oder nur beschränkte Steuerpflicht kann neben den völkerrechtlichen Regeln, wenn denn der Wohnsitzstaat überhaupt den Abkommen (WÜD, WÜK) beigetreten ist, auch andere Gründe haben11.

Zwar dürften Ortskräfte, die aus dem Beschäftigungsstaat stammen und gerade nicht „entsandt“ wurden, regelmäßig nicht in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein. Dies dürfte jedoch entweder an der fehlenden deutschen Staatsangehörigkeit oder der im Ansässigkeitsstaat bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht liegen, weil damit die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG nicht gegeben sind. Hier liegt der Fall jedoch gerade anders, weil die Klägerin Deutsche ist und im Wohnsitzstaat als nicht einkommensteuerpflichtig behandelt wird.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Historie des § 1 Abs. 2 EStG. Zwar geht die jetzige Regelung in § 1 Abs. 2 EStG auf § 14 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) vom 16.10.193412 zurück. Diese Norm wurde als „Spiegelbild der völkerrechtlichen Privilegien“ (zunächst) nur angewandt, wenn der Steuerpflichtige im Wohnsitz- oder Aufenthaltsstaat kraft völkerrechtlicher Vorrechte nicht wie ein unbeschränkter Steuerpflichtiger behandelt werden durfte13. Im Anschluss daran sollte der Entwurf eines die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht regelnden § 2 EStG14 noch ausdrücklich an das maßgebliche Völkerrecht angelehnt sein. Auch nach einer früheren Fassung des § 1 EStG sollten nur Bedienstete mit diplomatischem oder konsularischem Status ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland unter Absatz 2 der Vorschrift fallen15, während andere in den entsprechend erweiterten Regelungsbereich des Absatzes 3 fallen sollten16.

Allerdings hat eine möglicherweise gegebene gesetzgeberische Intention, insoweit an den völkerrechtlichen Status der Beschäftigten anzuknüpfen, im Wortlaut des § 1 Abs. 2 EStG keinen Niederschlag gefunden. Allein ein diesbzgl. gesetzgeberischer Wille kann mangels hinreichender Objektivierung17 nicht zur Korrektur des insoweit eindeutigen Gesetzeswortlauts in § 1 Abs. 2 EStG führen.

Schließlich hat auch der Bundesfinanzhof bereits die Regelung in § 14 Abs. 2 StAnpG auf Auslandsbeamte ohne diplomatischen und konsularischen Status angewendet18, jedenfalls soweit der Steuerpflichtige Beamter im statusrechtlichen Sinne war19. Dies muss um so mehr für § 1 Abs. 2 EStG gelten, denn nach dem Wortlaut („Arbeitslohn“) fallen – soweit ersichtlich unstreitig – auch nicht verbeamtete Angestellte unter diese Norm20. Letztendlich zeigt sich, dass die ursprünglich enge Anknüpfung der Regelungen zur unbeschränkten Steuerpflicht an den völkerrechtlichen und beamtenrechtlichen Status der im Ausland beschäftigten Steuerpflichtigen im Zuge der Gesetzesänderungen zunehmend gelockert wurde21. Streitfälle beziehen sich in der Folge regelmäßig nur noch auf die – hier nicht problematische – Frage, ob die Bediensteten Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse beziehen22.

Hinzu kommt, dass nach Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2 EStG eine Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs der Norm nur insoweit konsequent erscheint, als – neben den hier unstreitig vorliegenden übrigen Voraussetzungen – im Aufenthaltsstaat tatsächlich eine Steuerpflicht besteht, zumindest nach der abstrakten Rechtslage im Ausland. Hieran fehlt es aber, wenn dem Steuerpflichtigen – wie hier der Klägerin – (steuerrechtliche) Exterritorialität zuerkannt wird. Ob der Empfangsstaat den Kreis der als Exterritoriale angesehenen Personen möglicherweise weiter fasst, als es die völkerrechtlichen Vereinbarungen an sich vorsehen, ist nicht maßgeblich, denn § 1 Abs. 2 EStG stellt auf die steuerrechtlichen Verhältnisse im Ausland ab.

Würde man die nach dem WÜD an sich vorgesehene Beschränkung der Exterritorialität auf sonstige Bediensteten, die nicht im Ausland ansässig sind, auch im Rahmen des § 1 Abs. 2 EStG für maßgeblich erachten, noch dazu, wenn nach dem Steuerrecht des Wohnsitzstaates eine ggf. über das WÜD hinausgehende steuerrechtliche Exterritorialität gewährt wird, hätte dies vorliegend zur Folge, dass die Klägerin weder in Deutschland noch im Wohnsitzstaat unbeschränkt einkommensteuerpflichtig wäre; ggf. hinge eine unbeschränkte Steuerpflicht von einem entsprechenden Antrag der Klägerin nach § 1 Abs. 3 EStG ab. Insoweit wäre – entgegen dem Regelungszweck des § 1 Abs. 2 EStG – nicht sichergestellt, dass die Klägerin jedenfalls in einem Staat unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Ein derartiges Ergebnis soll sowohl durch das Völkerrecht als auch durch das deutsche Steuerrecht gerade vermieden werden.

Als nicht maßgeblich sieht es der Senat schließlich an, dass die Klägerin für den Streitzeitraum bislang beim Finanzamt D nicht zur Einkommensteuer veranlagt wurde. Gleiches gilt für den Umstand, dass ausweislich der Lohnsteuerbescheinigungen sowie des Arbeitsvertrages der Klägerin auch das Auswärtige Amt (lediglich) von einer beschränkten Steuerpflicht der Klägerin auszugehen scheint. Die Behandlung der Klägerin als beschränkt steuerpflichtig mag sich zum einen aus Vereinfachungsgründen, zum anderen damit erklären, dass mangels Kenntnis von den sonstigen Verhältnissen der Klägerin (insbesondere ihrer steuerlichen Behandlung im Wohnsitzstaat) nicht beurteilt werden kann, ob tatsächlich eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt. Unabhängig davon besteht jedoch für die Kindergeldfestsetzung keine Bindungswirkung hinsichtlich der Einschätzung von Finanzbehörden oder auch sonstigen Stellen (Dienstherren, Arbeitgeber), nach welcher Vorschrift die Kindergeldberechtigte einkommensteuerpflichtig sein soll23. Vielmehr haben die Familienkasse bzw. im Streitfall das Finanzgericht die gesetzlichen Voraussetzungen der Steuerpflicht, soweit sie für die Kindergeldfestsetzung relevant ist, eigenständig zu beurteilen.

Bei der Kindergeldfestsetzung sind auch bei der Klägerin in der Dominikanischen Republik lebenden Kinder zu berücksichtigen.

Unter welchen Voraussetzungen Kinder bei der Kindergeldfestsetzung berücksichtigt werden können, regelt § 63 Abs. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 EStG. Grundsätzlich finden danach nur Kinder Berücksichtigung, die entweder einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, haben (§ 63 Abs. 1 Satz 3, 1. Halbsatz EStG). Kinder mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in anderen als den vorgenannten Gebieten sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie im Haushalt eines Berechtigten im Sinne des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, d.h. einer nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Person leben (§ 63 Abs. 1 Satz 3, 2. Halbsatz EStG).

Hieraus folgt für das Finanzgericht Köln, dass die Klägerin nach § 1 Abs. 2 EStG in Deutschland der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt, so dass auch ihre Kinder ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland bei der Kindergeldfestsetzung zu berücksichtigen sind.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 22. Februar 2012 – 1 K 4803/07

  1. BFH, Urteile vom 22.02.2006 – I R 60/05, BStBl. II 2007, 106; vom 09.10.1985 – I R 271/81, HFR 1986, 287[]
  2. Herfort in Korn, Einkommensteuergesetz, § 1 Rdn. 83; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 1 Rdn. C 62[]
  3. BGBl. II 1964, 959[]
  4. BGBl. II 1969, 1587[]
  5. so auch – für den umgekehrten Fall eines in Deutschland beschäftigten ausländischen Konsularbeamten – BFH vom 13.11.1996, I R 119/95, BFH/NV 1997, 664[]
  6. vgl. BFH vom 18.12.1968, III 199/64, BStBl. III 1969, 355[]
  7. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 1 Rdn. C 5; Seewald, Kindergeldrecht, § 62 EStG Rdn. 79; Hahn in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 1 Rdn. 201[]
  8. vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Vor §§ 1, 1 a EStG Rdn. 175; Herlinghaus in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 1 EStG Rdn. 117[]
  9. so aber Ziffer 62.3 Abs. 2 der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes ?DA-FamEStG-; ähnlich BMF vom 19.03.1996, IV B 4-S 2102-15/96, BStBl. I 1996, 373; Ebling in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 1 Rdn. 249; Stapperfend a.a.O., Vor §§ 1, 1 a EStG Rdn. 4 u. 19[]
  10. ebenso etwa Herfort in Korn, Einkommensteuergesetz, § 1 Rdn. 84; Herlinghaus in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, Außensteuerrecht, § 1 EStG Rdn. 138; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 1 Rdn. A 664, C 67 u. C 160; Felix ebenda, § 62 Rdn. B 57 u. B 63; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Auflage 2010, § 1 Rdn. 35 f., allerdings im Widerspruch zu Rdn. 51; Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, § 62 EStG Rdn. 31; ähnlich nunmehr wohl auch Hahn a.a.O., § 1 Rdn. 166 a.E. u. 201[]
  11. vgl. Lehner/Waldhoff in a.a.O., § 1 Rdn. C 64[]
  12. RGBl. 1934, 925[]
  13. vgl. BFH vom 18.12.1968, III 199/64, BStBl. II, 1969, 355; Streck, FR 1975, 261, 262 f.[]
  14. vgl. Gesetzentwurf des Dritten Steuerreformgesetzes, BT-Drucks. 7/1470, S. 13 und 238: „Personen, die auf Grund zwischenstaatlicher Vereinbarungen oder völkerrechtlicher Übung“[]
  15. vgl. die Begründung des Entwurfs des Steuerbereinigungsgesetzes 1985, BT-Drucks. 10/1636, S. 56[]
  16. vgl. die Begründung des Grenzpendlergesetzes vom 24.06.1994, BGBl. I 1994, 1395, BT-Drucks. 12/6476, S. 10[]
  17. vgl. zu diesem Kriterium BVerfG vom 17.05.1960 – 2 BvL 11/59 u.a., BVerfGE 11, 126; vom 09.05.1978, 2 BvR 952/75, BVerfGE 48, 246[]
  18. vgl. BFH vom 04.08.1982, I R 129/78, DStR 1983, 48[]
  19. BFH vom 26.04.1978, I R 97/78, BStBl. II 1978, 628[]
  20. ebenso etwa Lehner/Waldhoff a.a.O., § 1 Rdn. A 662[]
  21. Lehner/Waldhoff a.a.O., § 1 Rdn. C 14[]
  22. abzulehnen etwa für Beschäftigte des Goethe-Instituts, vgl. BFH vom 22.02.2006 – I R 60/05, BStBl. II 2007, 106, ausländischer (Privat?)Schulen, vgl. BFH vom 04.12.1991, I R 38/91, BStBl. II 1992, 548 sowie FG Düsseldorf vom 28.04.1999 – 14 K 613/98 Kg, EFG 1999, 716, oder internationaler Organisationen[]
  23. vgl. BFH vom 20.11.2008 – II R 53/05, BFH/NV 2009, 564; FG Baden-Württemberg vom 09.02.2010 – 4 K 5221/08, EFG 2010, 886 m.w.N.[]