Für den Bundesfinanzhof ist es rechtlich zweifelhaft, ob bei einem Erwerb von Anteilen an einer GmbH, bei dem das schuldrechtliche Erwerbsgeschäft (Signing) und die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) zeitlich auseinanderfallen, zweimal Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2b und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG festgesetzt werden kann, wenn dem Finanzamt im Zeitpunkt der Festsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bekannt ist, dass die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) bereits erfolgt ist.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung erwarb die Erwerberin mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11.03.2024 sämtliche Anteile an einer grundbesitzenden GmbH (sog. Signing). Die Abtretung der Gesellschaftsanteile (sog. Closing) erfolgte nach Kaufpreiszahlung am 29.03.2024. Der Grundstücksbestand der GmbH blieb bis dahin unverändert. Den Kaufvertrag zeigte der beurkundende Notar am 04.04.2024 beim Finanzamt an. Eine Anzeige über den Übergang der GmbH-Anteile am 29.03.2024 auf die Erwerberin erfolgte nicht.
Das Finanzamt setzte jeweils mit Bescheiden vom 30.05.2024 zweimal Grunderwerbsteuer fest. Zum einen gegenüber der GmbH aufgrund des Wechsels im Gesellschafterbestand am 29.03.2024 nach § 1 Abs. 2b GrEStG und zum anderen gegenüber der Erwerberin wegen der Anteilsvereinigung am 11.03.2024 nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Als Bemessungsgrundlage wurde jeweils ein geschätzter Bodenrichtwert von – X € angesetzt. Die Grunderwerbsteuer wurde in beiden Verfahren in jeweils gleicher Höhe festgesetzt und gezahlt. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Die Erwerberin hat gegen den ihr gegenüber ergangenen Bescheid Einspruch eingelegt, der derzeit noch anhängig ist.
Einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung (AdV) lehnten sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg ab1. Auf die vom Finanzgericht zugelassene Beschwerde hob der Bundesfinanzhof den finanzgerichtliche Beschluss auf und gewährte die Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer das Einspruchsverfahren abschließenden Entscheidung:
Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt bereits vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 3 Satz 7 FGO).
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts sind zu bejahen, wenn bei einer summarischen Überprüfung des Bescheids neben für die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände, gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren der AdV gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen2.
Ausgehend von diesen Grundsätzen war die Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 30.05.2024 aufzuheben. Der Bundesfinanzhof hat bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids. Die Rechtslage ist in Bezug auf die Frage rechtlich zweifelhaft, ob bei einem Erwerb von Anteilen an einer GmbH, bei dem das schuldrechtliche Erwerbsgeschäft (Signing) und die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) zeitlich auseinanderfallen, zweimal Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2b und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG festgesetzt werden kann, wenn dem Finanzamt im Zeitpunkt der Festsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bekannt ist, dass die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) bereits erfolgt ist. Diesbezüglich bestehen -auch unter Berücksichtigung der Regelung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG- im Hinblick auf den Wortlaut der Regelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG und der Kritik der Literatur an der Finanzverwaltungspraxis rechtliche Bedenken. Der BFH hat über die streitige Rechtsfrage noch nicht entschieden.
Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass nach dem Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG ein Vorrang des Tatbestands des § 1 Abs. 2b GrEStG gegenüber einer Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nur besteht, soweit die Verwirklichung des § 1 Abs. 3 Nr. 2 oder 4 GrEStG gleichzeitig erfolgt. Soweit die Besteuerungszeitpunkte des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG und § 1 Abs. 2b GrEStG auseinanderfallen, sollen beide Tatbestände erfüllt sein und der Vorrang durch § 16 Abs. 4a und 5 GrEStG umgesetzt werden3. Entsprechend hat das Finanzamt im vorliegenden Fall eine zweifache Besteuerung des Erwerbs der GmbH-Anteile nach § 1 Abs. 2b GrEStG und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgenommen und eine Aufhebung der Besteuerung nach § 16 Abs. 4a GrEStG wegen der Verletzung der Anzeigepflicht in Bezug auf die Übertragung der GmbH-Anteile abgelehnt.
Es ist rechtlich zweifelhaft, ob sich diese Auffassung mit dem Wortlaut des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG deckt. Nach diesem erfolgt eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG, wenn zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört, nur soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG nicht in Betracht kommt. Danach gilt die Einschränkung für alle Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 3 GrEStG, das heißt nicht nur für § 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 GrEStG, sondern auch für § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 3 GrEStG, die bereits den Abschluss des Rechtsgeschäfts vor der Übertragung der Gesellschaftsanteile besteuern. Eine zeitliche Beschränkung lässt sich der Vorrangregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht entnehmen.
Auch aus der Gesetzesbegründung zum Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG lässt sich keine „zeitliche Konkurrenz“ der Besteuerung nach § 1 Abs. 2b und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG entnehmen.
Der Gesetzgeber hatte mit Einfügung des § 1 Abs. 2a GrEStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.19964 in den Eingangssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG einen Vorrang der Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG gegenüber der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG angeordnet. Eine nähere Begründung zum zeitlichen Rangverhältnis zwischen § 1 Abs. 2a und § 1 Abs. 3 GrEStG enthielt das Jahressteuergesetz 1997 nicht.
Mit der Einführung der Besteuerung der Änderung des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 2b GrEStG durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.05.20215 wurde die Vorrangregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG um den Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erweitert. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass die Ergänzung das Rangverhältnis der Ergänzungstatbestände im Wege der Subsidiarität -ohne zeitliche Vorgaben- regeln soll6.
Die Einfügung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG hat den im Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG bestehenden Vorrang nicht beseitigt. Nach dieser Regelung ist eine Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 1 Abs. 3 GrEStG möglich, wenn der in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichnete Erwerbsvorgang in allen Teilen vollständig angezeigt wurde.
Zwar hat der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zur Einführung der Regelungen des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG durch das Jahressteuergesetz 2022 vom 16.12.20227 Ausführungen zum zeitlichen Anwendungsvorrang der Konkurrenzregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG gemacht. Danach soll der im Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG normierte gesetzliche Anwendungsvorrang des § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG nicht gelten, wenn der Abschluss des Rechtsgeschäfts und die Anteilsübertragung zeitlich auseinanderfallen. Da es sich in einem solchen Fall um zwei Erwerbsvorgänge innerhalb desselben Lebenssachverhalts handele, sei eine zweimalige Besteuerung mit der Grunderwerbsteuer nicht gewollt und ermögliche § 16 Abs. 4a GrEStG -unter Beachtung der Anzeigepflichten- auf Antrag eine Aufhebung oder Änderung der aufgrund des Rechtsgeschäfts nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG festgesetzten Grunderwerbsteuer8.
Diese in der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG angenommene zeitliche und sachliche Einschränkung des in dem Einleitungssatz zu § 1 Abs. 3 GrEStG postulierten materiellen Anwendungsvorrangs des § 1 Abs. 2b GrEStG vor der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG kommt im Gesetzeswortlaut des Einleitungssatzes zu § 1 Abs. 3 GrEStG jedoch nicht zum Ausdruck. Rechtlich zweifelhaft ist danach, ob und wenn ja in welchem Umfang die Korrekturvorschrift des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG den im Einleitungssatz zu § 1 Abs. 3 GrEStG postulierten materiellen Anwendungsvorrang einschränkt.
Zweifel bezüglich der Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Vorrangregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG nur bei einer zeitgleichen Verwirklichung der Tatbestände des § 1 Abs. 2b und 3 Nr. 1 GrEStG gegeben ist, ergeben sich auch aus den kritischen Stimmen in der Literatur. In der Kommentarliteratur wird teilweise, nicht näher differenziert, von einem generellen Anwendungsvorrang von § 1 Abs. 2b GrEStG ausgegangen, wobei zutreffend darauf hingewiesen wird, dass § 1 Abs. 2b GrEStG einerseits und § 1 Abs. 3 GrEStG andererseits unterschiedliche Erwerbsvorgänge betreffen9. Zum Teil wird der Anwendungsvorrang ausdrücklich auch für den Fall angenommen, dass Verpflichtungsgeschäft und Übertragung der Anteile zeitlich auseinanderfallen, da der Wortlaut des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht auf den zeitlichen Aspekt abstelle10. Zum Teil wird vertreten, dass eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG erst dann möglich sei, wenn feststehe, dass eine Vollzugsbedingung nicht mehr eintreten könne. Solange komme eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG noch „in Betracht“11. Zudem wird vertreten, dass mit § 16 Abs. 4b, 5 GrEStG lediglich eine verfahrensmäßige Erleichterung für die Steuerpflichtigen getroffen werden sollte, ohne den materiell-rechtlichen Vorbehalt anders zu regeln12.
Rechtliche Zweifel hinsichtlich der Steuerfestsetzung ergeben sich zudem daraus, dass dem Finanzamt beim Erlass des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids am 30.05.2024 aufgrund des Anteilserwerbs nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG (Signing) bekannt war, dass der vom Notar angezeigte Erwerb der Anteile an der GmbH (Closing) am 29.03.2024 bereits erfolgt war und eine Grunderwerbsteuerpflicht nach § 1 Abs. 2b GrEStG bestand. Es hat dennoch am selben Tag zwei Grunderwerbsteuerbescheide über denselben Anteilserwerb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO erlassen. Insoweit kommt unabhängig von der Regelung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG eine Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO in Betracht, denn § 16 GrEStG schließt die Änderung eines Grunderwerbsteuerbescheids nach anderen Korrekturvorschriften nicht aus13. Der Anwendung der speziellen verfahrensmäßigen Vorschrift des § 16 Abs. 4a GrEStG bedurfte es danach im Streitfall nicht, da die Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Gleichwohl hat das Finanzamt wissentlich zeitgleich zweimal Grunderwerbsteuer festgesetzt, was der materiell-rechtlichen Vorrangregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG widerspricht.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 9. Juli 2025 – II B 13/25 (AdV)
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.01.2025 – 12 – V 12130/24[↩]
- ständige Rechtsprechung seit dem BFH, Beschluss vom 10.02.1967 – III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, unter II. 3.; vgl. BFH, Beschluss vom 27.05.2024 – II B 78/23 (AdV), BStBl II 2024, 543, Rz 25, m.w.N.[↩]
- Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Absatz 3 des Grunderwerbsteuergesetzes vom 05.03.2024, BStBl I 2024, 383, Rz 30[↩]
- BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523[↩]
- BGBl I 2021, 986, BStBl I 2021, 838[↩]
- BT-Drs.19/13437, S. 12[↩]
- BGBl I 2022, 2294, BStBl I 2023, 7[↩]
- BT-Drs.20/4729, S. 152[↩]
- Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1033[↩]
- Pahlke/Joisten, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 1 Rz 349 i.V.m. Rz 296[↩]
- Behrens in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 716[↩]
- vgl. z.B. Wollweber/Graessner, Die Unternehmensbesteuerung 2025, 23; Broemel/Mörwald, Deutsches Steuerrecht 2023, 73; Behrens/Sparr, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2023, 269; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 286[↩]
- vgl. Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 16 Rz 4; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 12[↩]
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