Bestimm­ter Inhalt einer ver­bind­li­chen Aus­kunft

Für einen Steu­er­pflich­ti­gen besteht kein Anspruch auf einen bestimm­ten recht­mä­ßi­gen Inhalt einer ver­bind­li­chen Aus­kunft.

Bestimm­ter Inhalt einer ver­bind­li­chen Aus­kunft

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall bean­trag­te der Klä­ger eine ver­bind­li­che Aus­kunft zur Steu­er­bar­keit einer Erb­bau­rechts­be­stel­lung an zwei land­wirt­schaft­li­chen Grund­stü­cken zu Erschlie­ßungs­zwe­cken. Der Klä­ger glaub­te, hier­durch die Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns (§ 23 Abs. 1 Satz 1 d EStG) zu ver­mei­den und woll­te sich die­se Ansicht vom Finanz­amt vor­ab bestä­ti­gen las­sen. Das Finanz­amt hielt dage­gen eine Ver­äu­ße­rung für gege­ben und teil­te dies in der Aus­kunft mit. Dage­gen klag­te der Klä­ger mit dem Ziel, das Finanz­amt zur Ertei­lung der sei­nes Erach­tens rich­ti­gen Aus­kunft zu ver­pflich­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof gab nun jedoch dem Finanz­amt Recht: Die ver­bind­li­che Aus­kunft ist eine Leis­tung für den Steu­er­pflich­ti­gen, um ihn bei der Pla­nung zukünf­ti­ger Gestal­tun­gen zu unter­stüt­zen. Sie bezweckt ins­be­son­de­re, ihm eine Risi­ko­ab­schät­zung im Vor­feld eines etwai­gen Besteue­rungs­ver­fah­rens zu erleich­tern. Als sol­che hat sie ledig­lich den Anfor­de­run­gen eines fai­ren rechts­staat­li­chen Ver­wal­tungs­ver­fah­rens zu genü­gen. Das bedeu­tet, dass die Aus­kunft dem ent­spre­chen muss, was das Finanz­amt für rich­tig hält. Ein Ermes­sen steht dem Finanz­amt nicht zu. Die inhalt­li­che Rich­tig­keit der Aus­kunft kann ins­be­son­de­re gericht­lich nicht umfas­send über­prüft wer­den. Das ist auch nicht erfor­der­lich, denn eine ver­bind­li­che Aus­kunft ent­fal­tet kei­ne Bin­dungs­wir­kung für die Steu­er­fest­set­zung, wenn sie zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen rechts­wid­rig ist. Die recht­li­che Ein­ord­nung des zu beur­tei­len­den Sach­ver­halts muss aber in sich schlüs­sig und darf nicht evi­dent rechts­feh­ler­haft sein. Dies hat das Finanz­ge­richt zu prü­fen. Im Streit­fall war die Aus­kunft danach nicht zu bean­stan­den.

Das Finanz­ge­richt prüft den Inhalt einer erteil­ten ver­bind­li­chen Aus­kunft nur dar­auf, ob die gegen­wär­ti­ge recht­li­che Ein­ord­nung des –zutref­fend erfass­ten– zur Prü­fung gestell­ten Sach­ver­halts in sich schlüs­sig und nicht evi­dent rechts­feh­ler­haft ist.

Gemäß § 89 Abs. 2 AO kann der Steu­er­pflich­ti­ge aus Grün­den der Pla­nungs- und Ent­schei­dungs­si­cher­heit eine ver­bind­li­che Aus­kunft (Zusa­ge) dar­über ver­lan­gen, wie ein in der Zukunft lie­gen­der Besteue­rungs­tat­be­stand steu­er­lich zu beur­tei­len ist. Dabei han­delt es sich um einen Ver­wal­tungs­akt nach § 118 Satz 1 AO 1.

Dar­aus, dass auch die sog. Nega­tiv­aus­kunft die Zusi­che­rung einer bestimm­ten künf­ti­gen steu­er­li­chen Behand­lung ent­hält und es sich damit um einen Ver­wal­tungs­akt han­delt, folgt zunächst nach all­ge­mei­nen pro­zes­sua­len Grund­sät­zen die Statt­haf­tig­keit von Anfech­tungs- bzw. Ver­pflich­tungs­kla­ge 2.

Die gericht­li­che Kon­troll­dich­te hängt jedoch pri­mär von der Rege­lungs­aus­sa­ge die­ses Ver­wal­tungs­akts ab 3. Gegen­stand der gericht­li­chen Kon­trol­le einer ver­bind­li­chen Aus­kunft ist nur ihre Rege­lung 4. Ent­spre­chend der Funk­ti­on der ver­bind­li­chen Aus­kunft im Besteue­rungs­ver­fah­ren, dem Steu­er­pflich­ti­gen Pla­nungs- und Ent­schei­dungs­si­cher­heit, d.h. Rechts­si­cher­heit hin­sicht­lich der Ein­schät­zung eines geplan­ten Sach­ver­halts bzw. Ver­trags­mo­dells durch die Finanz­be­hör­de zu ver­schaf­fen 5, regelt die ver­bind­li­che Aus­kunft ledig­lich, wie die Finanz­be­hör­de eine ihr zur Prü­fung gestell­te hypo­the­ti­sche Gestal­tung gegen­wär­tig beur­teilt, nicht aber trifft sie die dem Steu­er­be­scheid vor­be­hal­te­ne- end­gül­ti­ge Aus­sa­ge über die mate­ri­el­le Recht­mä­ßig­keit einer Steu­er­fest­set­zung.

Die Fra­ge nach der Art der finanz­ge­richt­li­chen Recht­mä­ßig­keits­kon­trol­le einer Nega­tiv­aus­kunft stellt sich damit als Fra­ge nach den mate­ri­ell­recht­li­chen Anfor­de­run­gen dar, die das Finanz­amt bei der Aus­kunfts­er­tei­lung zu wah­ren hat. Die­se erge­ben sich wie­der­um aus deren Zweck­set­zung – der Wort­laut von § 89 Abs. 2 AO ist inso­weit uner­gie­big.

Wäh­rend die behörd­li­che Recht­mä­ßig­keits­prü­fung im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren rechts­wid­ri­ge Steu­er­ein­grif­fe ver­mei­den soll, stellt die ver­bind­li­che Aus­kunft eine Leis­tung für den Steu­er­pflich­ti­gen dar, um ihn bei der Pla­nung zukünf­ti­ger Gestal­tun­gen zu unter­stüt­zen, ins­be­son­de­re ihm eine Risi­ko­ab­schät­zung im Vor­feld eines etwai­gen Besteue­rungs­ver­fah­rens zu erleich­tern. Ins­be­son­de­re kann er aus einer ver­bind­li­chen Aus­kunft schluss­fol­gern, inwie­weit er im Besteue­rungs­ver­fah­ren, will er eine bestimm­te Gestal­tung steu­er­güns­tig umset­zen, den Rechts­weg zu beschrei­ten haben wird.

Ande­rer­seits hat eine erteil­te ver­bind­li­che Aus­kunft den Anfor­de­run­gen eines fai­ren rechts­staat­li­chen Ver­wal­tungs­ver­fah­rens zu genü­gen. Das Finanz­amt hat den all­ge­mei­nen rechts­staat­li­chen Anfor­de­run­gen an jeg­li­ches behörd­li­ches Han­deln sowie den aus § 89 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 1, 2 der Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung (StAuskV) fol­gen­den Vor­ga­ben gerecht zu wer­den. Es hat zunächst den zur Prü­fung gestell­ten Sach­ver­halt zutref­fend zu erfas­sen. Die Funk­ti­on der ver­bind­li­chen Aus­kunft, dem Steu­er­pflich­ti­gen Pla­nungs­si­cher­heit zu ver­schaf­fen, bedingt wei­ter, dass die Behör­de kei­ne Aus­kunft ertei­len darf, deren Bestän­dig­keit im Fest­set­zungs­ver­fah­ren von vorn­her­ein in Fra­ge steht. Dies bedeu­tet, dass die recht­li­che Ein­ord­nung des zu beur­tei­len­den Sach­ver­halts in sich schlüs­sig sein muss und nicht evi­dent rechts­feh­ler­haft sein darf. Anhand die­ses Maß­sta­bes hat das Finanz­ge­richt die sach­li­che Rich­tig­keit einer erteil­ten Aus­kunft zu prü­fen.

Unzu­tref­fend geht das Finanz­ge­richt im Zusam­men­hang mit der redu­zier­ten finanz­ge­richt­li­chen Inhalts­kon­trol­le frei­lich von Aus­wahler­mes­sen aus 6. Das Finanz­amt hat kei­ne Wahl zwi­schen meh­re­ren Aus­kunfts­al­ter­na­ti­ven. Inhalt der Aus­kunft muss die sei­ner Auf­fas­sung nach rich­ti­ge Beur­tei­lung des zur Prü­fung gestell­ten geplan­ten Sach­ver­halts sein.

Art.19 Abs. 4 GG ver­langt kei­ne stren­ge Recht­mä­ßig­keits­bin­dung der eine ver­bind­li­che Aus­kunft ertei­len­den Behör­de und ent­spre­chend kei­ne umfas­sen­de gericht­li­che Recht­mä­ßig­keits­kon­trol­le im Vor­feld der Steu­er­fest­set­zung.

Die ver­bind­li­che Aus­kunft ent­fal­tet kei­ne Bin­dungs­wir­kung für die Steu­er­fest­set­zung, wenn sie zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen rechts­wid­rig ist (§ 2 Abs. 1 Satz 2 StAuskV). Um dies über­prü­fen zu las­sen, steht dem Steu­er­pflich­ti­gen der Rechts­weg gegen den Steu­er­be­scheid offen. Dies genügt den Anfor­de­run­gen effek­ti­ven Rechts­schut­zes (i.S. von Art. 19 Abs. 4 GG). Die mate­ri­el­le Rich­tig­keit der Aus­kunft wird im Besteue­rungs­ver­fah­ren ggf. im Rah­men der Anfech­tung des Steu­er­be­scheids vom Finanz­ge­richt umfas­send geprüft. Zwar dient die ver­bind­li­che Aus­kunft der Pla­nungs­si­cher­heit des Steu­er­pflich­ti­gen, dies aber nur inso­weit, als er die Rechts­auf­fas­sung der Finanz­be­hör­de zur Grund­la­ge sei­ner Ent­schei­dung machen und ggf. abse­hen kann, inwie­weit er die gewünsch­te steu­er­li­che Behand­lung im Wege gericht­li­chen Rechts­schut­zes durch­set­zen will. Nicht aber soll das Insti­tut der ver­bind­li­chen Aus­kunft einen Pro­zess im Besteue­rungs­ver­fah­ren ver­mei­den und inso­weit den Steu­er­pflich­ti­gen das Pro­zess­ri­si­ko abneh­men.

Auch die Bin­dung der Ver­wal­tung an das Gesetz (Art.20 Abs. 3 GG) und der damit kor­re­spon­die­ren­de Unter­su­chungs­grund­satz (§ 88 AO) erfor­dern kei­ne voll­in­halt­li­che Recht­mä­ßig­keits­kon­trol­le einer ver­bind­li­chen Aus­kunft. Denn die Behör­de trifft mit der ver­bind­li­chen Aus­kunft nur eine Aus­sa­ge über ihre gegen­wär­ti­ge Ein­schät­zung zur steu­er­li­chen Behand­lung eines geplan­ten Sach­ver­halts im Vor­feld einer etwai­gen Besteue­rung die­ses Sach­ver­halts. Sie kann die­se Ein­schät­zung, sofern sich ihre Rechts­wid­rig­keit her­aus­stellt, im Besteue­rungs­ver­fah­ren ex nunc auf­he­ben oder ändern (§ 2 Abs. 3 StAuskV) 7. Ver­trau­ens­schutz in die mate­ri­el­le Rich­tig­keit einer erteil­ten ver­bind­li­chen Aus­kunft genießt der Steu­er­pflich­ti­ge danach grund­sätz­lich nur vor­be­halt­lich der behörd­li­chen Erkennt­nis der Rechts­wid­rig­keit einer Aus­kunft, wäh­rend die Kor­rek­tur­vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung (§§ 172 ff. AO) für die Besei­ti­gung der Bestands­kraft von Steu­er­be­schei­den weit enge­re Gren­zen vor­se­hen. Par­al­lel hier­zu ist auch die Kon­troll­dich­te der gericht­li­chen Über­prü­fung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft gegen­über der eines Steu­er­be­scheids gerin­ger.

Dar­aus, dass § 42e EStG einem Arbeit­ge­ber einen Rechts­an­spruch auf eine inhalt­lich rich­ti­ge Anru­fungs­aus­kunft gibt 8, folgt nichts ande­res. Denn die maß­geb­li­che Recht­fer­ti­gung für die­sen dem Lohn­steu­er­ver­fah­ren vor­ge­la­ger­ten Rechts­schutz erwächst dar­aus, dass die Anru­fungs­aus­kunft den Arbeit­ge­ber gera­de in der Wahr­neh­mung sei­ner Funk­ti­on der Steu­er­erhe­bung für den Staat unter­stützt und es vor die­sem beson­de­ren Hin­ter­grund mit den Grund­sät­zen eines fai­ren Ver­fah­rens schwer­lich ver­ein­bar wäre, dem vom Fis­kus in die Pflicht genom­me­nen Arbeit­ge­ber, der mit dem Inhalt einer Anru­fungs­aus­kunft nicht ein­ver­stan­den ist, anheim zu stel­len, die Lohn­steu­er zunächst (rechts­wid­rig) ein­zu­be­hal­ten und abzu­füh­ren, den ein­schlä­gi­gen Rechts­schutz jedoch erst spä­ter durch Anfech­tung ent­spre­chen­der Lohn­steu­er- bzw. Haf­tungs­be­schei­de zu suchen 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Febru­ar 2012 – IX R 11/​11

  1. dazu ein­ge­hend BFH, Urteil vom 30.04.2009 – VI R 54/​07, BFHE 225, 50, BSt­Bl II 2010, 996, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 225, 50, BSt­Bl II 2010, 996, unter II.02., 3.a; Schmitz in Schwarz, AO, § 89 Rz 78; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 89 AO Rz 59; Ax/​Große/​Melchior/​Lotz/​Ziegler, Finanz und Steu­ern Band 4, Abga­ben­ord­nung und Finanz­ge­richts­ord­nung, 20. Aufl., Rz 1008a; Roser in Beermann/​Gosch, AO § 89 Rz 75; a.A. feh­len­de Beschwer bzw. Kla­ge­be­fug­nis- Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 89 AO Rz 304, 309; Wag­ner in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 89 Rz 16[]
  3. dies ver­ken­nend Krumm, DStR 2011, 2429, 2434[]
  4. für eine Qua­li­täts­kon­trol­le der Aus­kunft mit Ver­weis auf deren Gebüh­ren­pflicht etwa Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O.; a.A. – kei­ner­lei Inhalts­kon­trol­le – Schmitz in Schwarz, a.a.O., § 89 Rz 77[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 225, 50, BSt­Bl II 2010, 996, unter II.03.[]
  6. vgl. auch Krumm, DStR 2011, 2429, 2430 f.[]
  7. dazu BFH, Urteil vom 02.09.2009 – I R 20/​09, BFH/​NV 2010, 391[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 225, 50, BSt­Bl II 2010, 996[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 225, 50, BSt­Bl II 2010, 996, unter II.04.a.E.[]