Anrechnung ausländischer Einkommensteuer

Höchstbetrag für die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die inländische Steuer nach § 34c EStG ist die festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer; dabei gilt eine zeitliche und sachliche Begrenzung, so dass nur die Steuer anrechenbar ist, die auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen und in die inländische Veranlagung als „ausländische Einkünfte“ i.S. des § 34d EStG einbezogenen Einkünfte entfällt („Verhältnisrechnung“).

Eine Verhältnisrechnung (im Streitfall nach Maßgabe der steuerauslösenden/positiven Einkünfte) ist auch dann vorzunehmen, wenn im Ausland zwar eine Schedulenbesteuerung für bestimmte Einkünfte vorgesehen ist (hier: US-amerikanische „Capital Gain Tax“), aber in der konkreten Veranlagung der Steuersatz der Schedule -als Ergebnis einer „Günstigerrechnung“- letztlich einheitlich auf das (auch andere Einkünfte und Abzugsposten enthaltene) Gesamteinkommen („Taxable Income“) angewendet wird.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen, das Jahr 2010 betreffenden Fall sind die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Anrechnung der US-amerikanischen Einkommensteuer auf die nationale Einkommensteuer (§ 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 EStG)  dem Grunde nach erfüllt¹. Insbesondere ist nicht im Streit, dass der sog. Anrechnungshöchstbetrag² -als der inländischen Einkommensteuer, die durch die im Inland steuerpflichtigen ausländischen Einkünfte ausgelöst wird- auch dann betraglich nicht überschritten wäre, wenn die Berechnung der abzugsfähigen Steuern entsprechend dem Vorbringen der Revision erfolgen würde. Nicht zuletzt sind die hier streiterheblichen Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung AAA ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 1 EStG, da es um Anteile an einer Kapitalgesellschaft geht und die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz in einem ausländischen Staat hat (§ 34d Nr. 4 Buchst. b EStG) und Art. 13 DBA-USA 1989/2008 einer inländischen Besteuerung nach Maßgabe des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht entgegensteht.

Vielmehr ist nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 auf die deutsche Steuer vom Einkommen einer in Deutschland ansässigen Person unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die Steuer der USA anzurechnen, die nach dem Recht der USA und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlt wurde auf (dort Doppelbuchst. bb) Veräußerungsgewinne, auf die Art. 13 anzuwenden ist, vorausgesetzt, dass sie in den USA nur nach Art. 13 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 besteuert werden können. Dabei können nach Art. 13 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat (hier: Deutschland) ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i.S. des Art. 6 DBA-USA 1989/2008 bezieht, das im anderen Vertragsstaat (hier: USA) liegt, im anderen Staat (hier: USA) besteuert werden; unbewegliches Vermögen, das im anderen Vertragsstaat liegt, umfasst dabei nach Art. 13 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 auch Anteile oder vergleichbare Beteiligungen an einer Gesellschaft, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist oder als dort ansässig behandelt wird, und deren Vermögen ganz oder überwiegend aus im anderen Vertragsstaat belegenen unbeweglichen Vermögen besteht.

Das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Nürnberg³ hat im angefochtenen Urteil die Höhe der anrechenbaren US-amerikanischen Einkommensteuer rechtsfehlerfrei berechnet.

Die allgemeinen Rechtsgrundsätze zur Berechnung der Höhe der anrechenbaren ausländischen Steuer (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) sind nicht im Streit. Ausgangspunkt (und zugleich Höchstbetrag für die Anrechenbarkeit) ist die festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer⁴. Alsdann erfolgt eine zeitliche und sachliche Begrenzung, so dass nur die Steuer anrechenbar ist, die auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfällt⁵. Wird die ausländische Steuer als Quellensteuer nur von den Bruttoeinnahmen erhoben, die ihrerseits in die Ermittlung der ausländischen Einkünfte i.S. des § 34d EStG eingehen, „entfällt“ diese Quellensteuer auf die ausländischen Einkünfte. Fließen in die ausländische Bemessungsgrundlage der ausländischen Steuer allerdings auch solche Einkünfte ein, die aus der Sicht des Ansässigkeitsstaats nicht ausländische i.S. des § 34d EStG sind, ist die ausländische Steuer entsprechend den Ansätzen in der ausländischen Bemessungsgrundlage aufzuteilen in die, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt, und in die, die auf die nichtausländischen Einkünfte entfällt („Verhältnisrechnung“; s.a. Lüdicke/Wassermeyer/Weggenmann in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 190; Brandis/Heuermann/Wagner, Ertragsteuerrecht, § 34c EStG Rz 45)).

Das Finanzgericht hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass eine solche Verhältnisrechnung auch dann vorzunehmen ist, wenn im Ausland zwar eine Schedulenbesteuerung für bestimmte Einkünfte vorgesehen ist (hier: „Capital Gain Tax“), aber in der konkreten Veranlagung der Steuersatz der Schedule -als Ergebnis einer „Günstigerrechnung“- letztlich einheitlich auf das (auch andere Einkünfte und Abzugsposten enthaltene) Gesamteinkommen („Taxable Income“) angewendet wird (vom Finanzgericht Nürnberg als „formale Schedulenbesteuerung“ bezeichnet).

Das Finanzgericht hat die Art und Weise der US-Steuerberechnung dem US-Steuerbescheid entnommen: Von den an erster Stelle aufgeführten positiven Einkünften – Taxable Interest, Capital Gain (Summe aller Capital Gains), Other Gains – wurden diverse Beträge abgezogen, darunter auch der „Loss Carryover to 2010“. Das ergab das „Taxable Income“, auf das nach Abzug der „Exemption for Single“ die 15 % Tax (auf der Grundlage einer sog. Vergleichsrechnung [der niedrigere Betrag der Capital Gains und des „Taxable Income“]) und die AMT erhoben wurden. Der Verlustvortrag wurde (wie auch die anderen Abzugsbeträge) bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht nur von den Gewinnen aus der Veräußerung der beiden Beteiligungen an den Personengesellschaften abgezogen, vielmehr hat die Verrechnung mit dem „Loss Carryover“ (auch) die zu versteuernden Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung AAA anteilig gemindert. Für die Verhältnisrechnung hat das Finanzgericht das „Taxable Income“ um die Verlustvorträge erhöht, da Ermäßigungen in der Bemessungsgrundlage nur insoweit zu berücksichtigen sind, als sie nach ausländischem Steuerrecht unmittelbar bei der Ermittlung der einzelnen Einkünfte angesetzt wurden; eine solche Situation lag aber mit Blick auf den Abzug bei der Berechnung des „Total effectively connected income“ (als Vorstufe zum „Taxable Income“) nicht vor.

Die vom Finanzgericht im angefochtenen Urteil praktizierte Art der Verhältnisrechnung hält den Angriffen der Revision stand.

Nach § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG sind die ausländischen Steuern nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen (und in die inländische Bemessungsgrundlage einzubeziehenden) Einkünfte entfallen. Es geht damit um eine auf den streitigen Veranlagungszeitraum bezogene sachliche und zeitliche Zuordnungsentscheidung zu dem im Inland steuerpflichtigen Gewinn des Gesellschafters aus der Veräußerung der Anteile an der AAA bzw. es geht -umgekehrt- um die Aussteuerung der ausländischen Steuer, die auf die anderen in den USA angesetzten Einkünfte (einschließlich der im Inland nur im Rahmen des sog. Progressionsvorbehalts anzusetzenden Einkünfte) entfällt. Diese punktuelle (nicht auf das jeweilige einkünfteerhebliche Gesamtengagement bezogene) Zuordnungsentscheidung⁶ hat das Finanzgericht Nürnberg im angefochtenen Urteil durch eine Verhältnisrechnung nach dem Verhältnis dieser Einkünfte zu den gesamten positiven Einkünften⁷ rechnerisch korrekt umgesetzt

Auch schließt die „Schedulisierung“ der „Capital Gains“ eine Verhältnisrechnung bei der Steuerberechnung aufgrund eines Gesamteinkommens nicht aus. Denn die tatsächlich erhobene ausländische Steuer ist nicht mit dem festen Tarif bezogen auf die konkreten Einkünfte der Schedule (hier: Veräußerungsgewinn Verkauf Beteiligung AAA und Veräußerungsgewinne BBB und CCC) festgesetzt worden; vielmehr sind in die (ausländische) Bemessungsgrundlage der ausländischen Steuer auch solche Einkünfte eingeflossen, die aus der Sicht des Ansässigkeitsstaats nicht ausländische Einkünfte (§ 34d EStG) sind. Insoweit liegt auch kein Verstoß gegen Bundesfinanzhofsrechtsprechung vor, nach der eine ausländische Steuer grundsätzlich nicht verhältnismäßig herabgesetzt werden darf; denn diese Rechtsprechung bezieht sich mit Blick auf unterschiedliche Bemessungsgrundlagen auf den Fall, dass die ausländische Steuer als Quellensteuer nur von den Bruttoeinnahmen erhoben wird, die ihrerseits in die Ermittlung der ausländischen Einkünfte i.S. des § 34d EStG eingehen⁸.

Dass sich die Verlustvorträge mindernd auf den geschuldeten Steuerbetrag auswirken, berührt die sachliche und zeitliche Zuordnungsentscheidung bezogen auf die konkret festgesetzte ausländische Steuer für die konkret anzusetzenden (steuerpflichtigen) ausländischen Einkünfte nicht; denn es geht nur um die rechnerisch korrekte Zuordnung der für diesen Steuerzeitraum festgesetzten ausländischen Steuer zu den einzelnen (positiven, d.h. steuerauslösenden) Einkunftsteilen im Quellenstaat ohne Differenzierung nach der steuerrechtlichen Qualifikation im Wohnsitzstaat. Im Übrigen ist diese Verhältnisrechnung zur Ermittlung der anrechenbaren ausländischen Steuer von dem Berechnungsmodus des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG für die Höhe der durch die ausländischen Einkünfte ausgelösten deutschen Steuer unabhängig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. März 2023 – I R 8/20

1. vergleichbar BFH, Urteil vom 17.08.2022 – I R 14/19, BFH/NV 2023, 293[↩]
2. zu der Berechnungsmethodik im Streitjahr 2010 s. § 52 Abs. 34a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 -Zollkodexanpassungsgesetz-, BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58[↩]
3. FG Nürnberg, Urteil vom 22.01.2020 – 3 K 1441/18, EFG 2020, 723[↩]
4. z.B. BFH, Urteil vom 21.05.1986 – I R 37/83, BFHE 147, 52, BStBl II 1986, 739[↩]
5. s. z.B. Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 97[↩]
6. zustimmend wohl Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 34c Rz 22; Rasch in BeckOK, EStG § 34c Rz 54.1; Schmidt/Heinicke, EStG, 41. Aufl., § 34c Rz 14; C. Kraft in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner/Geserich, EStG, 7. Aufl., § 34c Rz 22; Pohl in Micker/Pohl/Oppel, Kompendium Internationales Steuerrecht, 2022, Rz 1210; Dorfmueller, Recht der Finanzinstrumente, 2020, S. 238[↩]
7. s.a. Knaupp, EFG 2020, 728[↩]
8. BFH, Urteil vom 02.02.1994 – I R 66/92, BFHE 173, 404, BStBl II 1994, 727, unter II. 1.h der Gründe[↩]