Ver­gü­tung für den OSZE-Ein­satz – und ihre deut­sche Besteuerung

§ 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. [1] wird durch ein zeit­lich nach­fol­gen­des DBA nicht verdrängt.

Ver­gü­tung für den OSZE-Ein­satz – und ihre deut­sche Besteuerung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall nahm die in Deutsch­land woh­nen­de OSZE-Mit­ar­bei­te­rin 2008/​2009 an einer Mis­si­on der Orga­ni­sa­ti­on für Sicher­heit und Zusam­men­ar­beit in Euro­pa (OSZE /​OSCE) in Aser­bai­dschan als „Demo­cra­tiz­a­ti­on Offi­cer“ in sog. sekun­dier­ter Posi­ti­on teil; dabei war sie in die Orga­ni­sa­ti­on der Mis­si­on ein­ge­glie­dert und unter­lag ihren Wei­sun­gen. Sie erhielt für die­se Tätig­keit (mit einem dor­ti­gen Auf­ent­halt von mehr als 183 Tagen) zur teil­wei­sen Kom­pen­sa­ti­on von Lebens­hal­tungs­kos­ten am Ein­satz­ort im Streit­jahr ein Tage­geld für Unter­kunft und Ver­pfle­gung („Board and Lod­ging Allo­wan­ce“ ‑BLA-) in Höhe von ins­ge­samt 45.793 €. Die Zah­lung erfolg­te direkt von der OSZE auf ihr Kon­to. Des Wei­te­ren erhielt sie für die­se Tätig­keit auf­grund einer Zuwen­dungs­ver­ein­ba­rung mit dem Aus­wär­ti­gen Amt einen pau­scha­lier­ten Auf­wands­er­satz in Höhe von ins­ge­samt 38.823 €. Der OSZE-Mit­ar­bei­te­rin ent­stan­den im Zusam­men­hang mit ihrer Tätig­keit Auf­wen­dun­gen in Höhe von 15.350 EUR für Fahr­ten, Flü­ge, Visa­kos­ten und Mie­te.

Das Finanz­amt setz­te bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er die gesam­ten Bezü­ge als steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men an, denen er zur Ermitt­lung der Ein­künf­te Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 15.350 € gegen­rech­ne­te. Das Besteue­rungs­recht für die BLA fol­ge aus § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. [2] unbe­scha­det der Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts nach Art. 15 Abs. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Aser­bai­dschan zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 25.08.2004 [3] ‑DBA-Aser­bai­dschan‑, das am 28.12 2005 in Kraft getre­ten [4] und ab den 1.01.2006 anzu­wen­den ist.

Die Kla­ge gegen den hier­nach ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid war vor dem Finanz­ge­richt Ham­burg zunächst über­wie­gend erfolg­reich [5], das Finanz­ge­richt nahm die BLA nach Maß­ga­be von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Aser­bai­dschan von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er aus. Es bezog die danach steu­er­frei­en Ein­künf­te der OSZE-Mit­ar­bei­te­rin aber in die Berech­nung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 ‑i.d.F. des JStG 2007 [6]- ein. Die Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tig­te es jeweils antei­lig. Auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes hob der Bun­des­fi­nanz­hof die­ses Urteil des Finanz­ge­richts Ham­burg nun­mehr auf und wies die Kla­ge ab:

Die Zah­lun­gen, die die unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge (§ 1 Abs. 1 EStG 2002 n.F.) OSZE-Mit­ar­bei­te­rin vom Aus­wär­ti­gen Amt erhal­ten hat, sind als steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 [7] anzu­se­hen [8]. Auch sind die von der OSZE gezahl­ten BLA nach abkom­mens­recht­li­chen Maß­ga­ben (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Aser­bai­dschan) von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er auszunehmen.

So gilt die OSZE-Mit­ar­bei­te­rin jeden­falls nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Aser­bai­dschan als eine nur in Deutsch­land ansäs­si­ge Per­son (Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen durch das Ver­blei­ben ihrer Fami­lie in Deutsch­land). Die BLA kön­nen auch nach die­sem Abkom­men in der Repu­blik Aser­bai­dschan besteu­ert wer­den, da es sich um durch die Tätig­keit ver­an­lass­te Ver­gü­tun­gen für eine ‑infol­ge der Ein­glie­de­rung in die OSZE- unselb­stän­di­ge Arbeit han­delt und die Tätig­keit in der Repu­blik Aser­bai­dschan mit einer Auf­ent­halts­dau­er von über 183 Tagen aus­ge­übt wur­de (Art. 15 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 DBA-Aserbaidschan).

Inso­weit lagen auch kei­ne Ver­gü­tun­gen i.S. des Art.19 DBA-Aser­bai­dschan (Öffent­li­cher Dienst) vor. Denn die OSZE, die als ver­ste­tig­te Staa­ten­kon­fe­renz ohne eige­ne Völ­ker­rechts­sub­jek­ti­vi­tät ange­se­hen wird, ist jeden­falls nicht einem der Ver­trags­staa­ten zuzu­ord­nen, so dass der Anwen­dungs­be­reich die­ser Norm nicht eröff­net ist. Auch lag ein Pro­gramm der wirt­schaft­li­chen Zusam­men­ar­beit i.S. Art.19 Abs. 4 DBA-Aser­bai­dschan nicht vor, da die Tage­gel­der nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht aus Mit­teln gezahlt wur­den, die aus­schließ­lich von Deutsch­land bereit­ge­stellt wurden.

Das ange­foch­te­ne Urteil ver­letzt aller­dings Bun­des­recht inso­weit, als es der Rege­lung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. im Streit­fall kei­ne die abkom­mens­recht­li­che Steu­er­frei­stel­lung wie­der­um aus­schlie­ßen­de Wir­kung bei­gemes­sen hat. Denn die OSZE-Mit­ar­bei­te­rin hat den nach die­ser Rege­lung erfor­der­li­chen Nach­weis nicht erbracht.

§ 50d EStG 2002 n.F. regelt nach sei­ner amt­li­chen Über­schrift „Beson­der­hei­ten im Fall von Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men“. Sein Absatz 8 lau­tet: „Sind Ein­künf­te eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19) nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men, wird die Frei­stel­lung bei der Ver­an­la­gung unge­ach­tet des Abkom­mens nur gewährt, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künf­te fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wurden …“.

Zu dem Zweck der Rege­lung, die sich als sog. sub­ject-to-tax-Klau­sel auf sol­che Ein­künf­te bezieht, die in dem nach Abkom­mens­recht berech­tig­ten Staat nicht dekla­riert wur­den [9], heißt es in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs [10]: „(Es) soll ver­hin­dert wer­den, dass die Ein­künf­te nicht besteu­ert wer­den, weil der Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­künf­te im Tätig­keits­staat pflicht­wid­rig nicht erklärt und die­ser Staat des­halb häu­fig sei­nen Steu­er­an­spruch nicht mehr durch­set­zen kann, wenn er von dem Sach­ver­halt erfährt, z.B. weil dann kei­ne Voll­stre­ckungs­mög­lich­kei­ten gegen den Steu­er­pflich­ti­gen mehr bestehen. Der Gesetz­ge­ber ist nicht dar­an gehin­dert, die Steu­er­be­frei­ung auf­grund DBA von einem sol­chen Nach­weis abhän­gig zu machen. … Sind die Ein­künf­te der deut­schen Besteue­rung unter­wor­fen wor­den, so ist nach Satz 2 der Steu­er­be­scheid zu ändern, sobald der Steu­er­pflich­ti­ge den in Satz 1 gefor­der­ten Nach­weis erbringt. Dadurch wird sicher­ge­stellt, dass das Besteue­rungs­recht des Tätig­keits­staats geschützt ist und die Gefahr einer sonst ein­tre­ten­den Dop­pel­be­steue­rung ver­mie­den wird. Nach Satz 3 ist § 175 Abs. 1 Satz 2 AO ent­spre­chend anzu­wen­den. Danach beginnt die Fest­set­zungs­frist erst mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem der Nach­weis nach Satz 1 geführt wird. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat damit aus­rei­chend Zeit, die dem Abkom­men ent­spre­chen­de steu­er­li­che Behand­lung herbeizuführen.“

Die durch das Zustim­mungs­ge­setz zum DBA-Aser­bai­dschan in natio­na­les Recht über­führ­te Rege­lung des Abkom­mens (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Aser­bai­dschan), die ein sol­ches Nach­wei­s­er­for­der­nis für eine Steu­er­frei­stel­lung nicht vor­sieht, hat kei­nen Vor­rang gegen­über § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F.

Nach die­ser Bestim­mung wird „die Frei­stel­lung bei der Ver­an­la­gung unge­ach­tet des Abkom­mens“ nur unter bestimm­ten Bedin­gun­gen gewährt. Auf die­se Wei­se hat der Gesetz­ge­ber in ein­deu­ti­ger Wei­se zum Aus­druck gebracht, Abkom­mens­recht zu dero­gie­ren. Dabei ist dem Finanz­ge­richt nicht dar­in bei­zu­pflich­ten, dass sich dem Wort­laut des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. nicht ein­deu­tig und zwin­gend ent­neh­men las­se, dass die­ser Vor­rang auch Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) erfas­sen soll, die nach Erlass des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. in Kraft getre­ten sind. Der Wort­laut lässt viel­mehr kei­ner­lei Ein­schrän­kung in zeit­li­cher Hin­sicht erken­nen [11].

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt Ham­burg lässt sich auch aus der Exis­tenz von ‑dem Inkraft­tre­ten der Rege­lung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. zeit­lich nach­fol­gen­den- Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, die teil­wei­se (wie im Streit­fall) kei­nen Vor­be­halt zur Anwen­dung der Frei­stel­lungs­me­tho­de ent­hal­ten, teil­wei­se jedoch die Anwen­dung der Frei­stel­lungs­me­tho­de von der tat­säch­li­chen Besteue­rung im Aus­übungs­staat abhän­gig machen (so bei­spiels­wei­se Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Bul­ga­ri­en [12], Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn [13], Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en [14]), kei­ne trag­fä­hi­ge Begrün­dung zu einer Ein­schrän­kung des Wirk­be­reichs des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. ablei­ten [15]. Letz­te­res hie­ße, dem Norm­ge­ber ‑auf der Grund­la­ge einer Ver­pflich­tung, eine sol­che Sach­fra­ge vor­ran­gig bila­te­ral zu regeln [16]- den Wil­len zu unter­stel­len, durch das Zustim­mungs­ge­setz im sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich des Abkom­mens die bereits vor­han­de­ne natio­na­le Rege­lung mit einer ein­engen­den Vor­aus­set­zung für die Steu­er­frei­stel­lung (teil­wei­se) außer Kraft zu set­zen („natio­nal law over­ri­de“ [17]) und deren Rege­lungs­zweck [18] nur noch nach abwei­chen­den Maß­ga­ben auf­recht zu erhal­ten [19]. Da dies aber für die gel­ten­de Abkom­mens­la­ge im Streit­fall nicht ersicht­lich ist, kann die Anwen­dung der all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­re­gel zum Vor­rang des spä­te­ren Geset­zes (lex-pos­te­rior-Grund­satz) nicht zum Tra­gen kom­men [20].

Eine die­ser Rechts­an­sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spre­chen­de Deu­tung dürf­te auch den (den Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings inso­weit nicht bin­den­den) Aus­füh­run­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in sei­nem Beschluss vom 15.12 2015 [21] zugrun­de lie­gen. In die­sem Beschluss hat das BVerfG ent­schie­den, dass dahin­ste­hen kön­ne, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. eine Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) dar­stellt. Jeden­falls ver­bie­te das Grund­ge­setz eine Über­schrei­bung der dort genann­ten völ­ker­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen durch abwei­chen­de natio­na­le Rege­lun­gen im Regel­fall nicht. Dazu heißt es im Zusam­men­hang mit dem Rechts­staats­prin­zip als Prü­fungs­maß­stab: Eine Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) führt zu kei­ner grö­ße­ren Rechts­un­si­cher­heit, als sie mit den Grund­sät­zen der lex pos­te­rior und der lex spe­cia­lis all­ge­mein ver­bun­den ist. Im vor­lie­gen­dem Fall kommt hin­zu, dass der Gesetz­ge­ber in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG sei­nen Wil­len zur Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) ein­deu­tig zum Aus­druck gebracht hat („unge­ach­tet des Abkom­mens“), so dass weder mit Blick auf den Rang noch auf die Zeit­fol­ge noch auf die Spe­zia­li­tät der Rege­lung Zwei­fel am Vor­rang des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG vor inhalt­lich abwei­chen­den völ­ker­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen in Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men bestehen. Mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 15.12 2003 woll­te der (Bundes-)Gesetzgeber viel­mehr offen­sicht­lich eine gegen­über Zustim­mungs­ge­set­zen zu Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men vor­ran­gi­ge Rege­lung tref­fen [22].

Das Finanz­amt hat im Rah­men sei­ner Fest­set­zung zutref­fend berück­sich­tigt, dass durch den Ansatz der Wer­bungs­kos­ten eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 16 EStG 2002 n.F. von Tei­len der „Tage­gel­der“ aus­ge­schlos­sen ist. Im Übri­gen ist § 3 Nr. 12 EStG 2002 n.F. nicht erfüllt, da die Tage­gel­der im Bun­des­haus­halt nicht als Auf­wands­ent­schä­di­gung beson­ders aus­ge­wie­sen sind [23].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Mai 2016 – I R 64/​13

  1. i.d.F. des StÄndG 2003[]
  2. i.d.F. des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten [Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003 ‑StÄndG 2003-] vom 15.12 2003, BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710[]
  3. BGBl II 2005, 1147, BStBl I 2006, 292[]
  4. s. BGBl II 2006, 120[]
  5. FG Ham­burg, Urteil vom 21.08.2013 – 1 K 87/​12, EFG 2013, 1932[]
  6. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28[]
  7. i.d.F. des Geset­zes zur Neu­ord­nung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen (Alters­ein­künf­te­ge­setz ‑Alt­Ein­kG-) vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554[]
  8. BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 35/​08, BFH/​NV 2009, 26; s. auch z.B. Thü­rin­ger FG, Urteil vom 22.10.2014 – 3 K 702/​13, EFG 2015, 1068[]
  9. s. z.B. Schwarz, Trea­ty over­ri­ding und § 50d EStG, 2016, S. 262 f.[]
  10. BR-Drs. 630/​03, S. 66[]
  11. gl.A. z.B. Schwarz, a.a.O., S. 47, 287 f.; Wag­ner, EFG 2013, 1935, 1936[]
  12. BGBl II 2010, 1287, BStBl I 2011, 544[]
  13. BGBl II 2011, 920, BStBl II 2012, 156[]
  14. BGBl II 2010, 1334, BStBl I 2011, 470[]
  15. in der Sache aber z.B. Lüdi­cke, Über­le­gun­gen zur deut­schen DBA-Poli­tik, 2008, S. 38 f.; Jochim­sen, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau ‑ISR- 2016, 125, 127[]
  16. zutref­fend Hin­weis von Cloer/​Hagemann, Steu­er­recht kurz­ge­fasst 2014, 124[]
  17. so Schwarz, a.a.O., S. 288[]
  18. s. zu § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. bereits oben: Kei­ne Frei­stel­lung der im Tätig­keits­staat pflicht­wid­rig nicht erklär­ten Ein­künf­te[]
  19. so im Ergeb­nis wohl Musil, FR 2016, 297, 302; Frenz, DVBl.2016, 509, 511; s.a. Jochim­sen, ISR 2016, 125, 128[]
  20. z.B. Schwarz, a.a.O., S. 287 f.; Trinks/​Frau, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe 2016, 308, 311; s. all­ge­mein auch Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 2 AO Rz 169, 175; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 2 AO Rz 38; Frot­scher in Frot­scher, EStG, § 50d Rz 5, 11; Möss­ner in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 2a Rz A 42d; a.A. Kofler/​Rust, Steu­er und Wirt­schaft Inter­na­tio­nal 2016, 144, 149[]
  21. BVerfG, Beschluss vom 15.12 2015 – 2 BvL 1/​12[]
  22. vgl. Krumm, AöR 138 [2013], S. 363, 390[]
  23. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 26[]

Bild­nach­weis:

  • Bun­des­fi­nanz­hof (BFH): Bild­rech­te beim Autor