Die verbindliche Auskunft – und die Gebühren

Für jeden einzelnen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO 2006 kann eine Gebühr nach § 89 Abs. 3 Satz 1 AO 2011 erhoben werden¹. Wie viele Anträge auf verbindliche Auskunft gestellt sind, richtet sich nach dem zugrundeliegenden Sachverhalt. Als Sachverhalt ist das vom Antragsteller geplante Vorhaben zu verstehen. Dieses Vorhaben ist nicht auf einzelne Tatsachen oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Tatbestandsmerkmal beschränkt, sondern erfasst einen einheitlichen Lebensvorgang. Die Gebührenerhebung als solche ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Ihr steht grundsätzlich auch nicht entgegen, dass ein Auskunftsantrag abgelehnt wird („Negativauskunft“). Auskunftsgebühren nach § 89 Abs. 3 AO unterliegen nicht der Festsetzungsverjährung.

In dem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall plante der Unternehmer eine umfassende Umstrukturierung seiner mittelbaren Beteiligung an einer deutschen Gesellschaft, um die Beteiligungsverhältnisse zu vereinfachen und die Anteile im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf Familienmitglieder beziehungsweise eine noch zu errichtende Stiftung zu übertragen. Hierzu beantragte er gemeinsam mit weiteren Beteiligten, darunter der Stiftung, beim Finanzamt eine verbindliche Auskunft zu den erbschaft- und schenkungsteuerlichen Folgen mehrerer geplanter Umstrukturierungsschritte. Das Finanzamt erteilte die beantragte Auskunft zunächst antragsgemäß, hob sie jedoch später wieder auf und lehnte den Antrag schließlich ab. Anschließend setzte es für die Bearbeitung der Auskunftsanträge mehrere Gebühren gegen den Unternehmer sowie eine weitere Gebühr gegen die Stiftung fest. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben weitgehend ohne Erfolg.

Mit Zwischenurteil entschied das Finanzgericht dem Grunde nach über die Rechtmäßigkeit der Gebührenfestsetzung. Diese sei insoweit nicht zu beanstanden, als das Finanzamt gegen den Unternehmer insgesamt drei Gebühren festgesetzt habe, nämlich eine Gebühr für das Vorhaben „Beteiligungsumstrukturierung“, eine weitere Gebühr für das Vorhaben „vorweggenommene Erbfolge“ und schließlich eine dritte Gebühr gegen den Unternehmer als Antragsteller für die noch zu errichtende Stiftung. Die darüber hinausgehenden Festsetzungen weiterer acht Gebühren seien hingegen rechtswidrig. Das Finanzgericht änderte die angefochtenen Bescheide im Zwischenurteil entsprechend ab. Die Frage des Erlasses von Gebühren nach § 89 Abs. 7 AO hatte es zuvor abgetrennt.

Auf die Revision des Unternehmers hat der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Zwischenurteil zwar aus formellen Gründen aufgehoben und in der Sache dem Unternehmer überwiegend recht gegeben:

Das Zwischenurteil ist aufgrund der Revision des Unternehmers und der Revision des Finanzamtes aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO abzuändern, da das Finanzgericht zu Unrecht ein Gestaltungsurteil erlassen hat. Das Finanzgericht hat die angefochtenen Gebührenbescheide in seinem Zwischenurteil zu Unrecht abgeändert.

Das Finanzgericht durfte grundsätzlich durch Zwischenurteil entscheiden. Das Finanzgericht hat sein durch § 99 Abs. 1 FGO eingeräumtes Ermessen zulässigerweise dergestalt ausgeübt, dass es prozessökonomischen Gesichtspunkten entspricht, vorab durch Zwischenurteil über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Gebührenbescheide dem Grunde nach zu entscheiden².

Allerdings hätte das Finanzgericht -statt die angefochtenen Bescheide abzuändern- ein Feststellungsurteil erlassen müssen³. Eine Abänderung der angefochtenen Bescheide bleibt dem Endurteil vorbehalten⁴. Das Zwischenurteil ist danach aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

Der Bundesfinanzhof entscheidet abschließend über die Revision gegen das Zwischenurteil. In der Sache hat die Klage teilweise Erfolg. Das Finanzgericht hat zwar zu Recht entschieden, dass Gebühren nach § 89 Abs. 3 AO nicht der Festsetzungsverjährung unterliegen. Es hat allerdings rechtsfehlerhaft angenommen, dass dem Änderungsbescheid gegen den Unternehmer vom …2019 zwei Vorhaben zugrunde zu legen seien, für die jeweils eine Auskunftsgebühr erhoben werden könne. Es ist insoweit nur eine Gebühr entstanden. Gegen den Unternehmer durfte im Hinblick auf die nach dem Auskunftsantrag noch zu errichtende Stiftung eine weitere Gebühr festgesetzt werden. Die Gebührenpflicht ist insgesamt verfassungsgemäß. Die Sache ist entscheidungsreif.

Das Finanzgericht ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass zum Zeitpunkt des Erlasses der Gebührenbescheide noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Gebühren für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 3 AO unterliegen -entgegen der Auffassung des Unternehmers- nicht der Festsetzungsverjährung.

Gebühren für verbindliche Auskünfte sind nach § 3 Abs. 4 Nr. 7 AO steuerliche Nebenleistungen. Die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) gelten nach § 1 Abs. 3 Satz 2 AO nur, soweit dies in der Abgabenordnung besonders bestimmt ist. An einer solchen Bestimmung fehlt es.

Eine Festsetzungsverjährung ergibt sich auch nicht aus § 346 Abs. 2 AO. Danach beträgt die Frist „für den Ansatz der Kosten und für die Aufhebung und Änderung des Kostenansatzes“ ein Jahr. Diese Vorschrift ist weder direkt noch analog auf die Gebühr für verbindliche Auskünfte nach § 89 Abs. 3 AO anwendbar⁵.

Bei der Verjährungsfrist des § 346 Abs. 2 AO handelt es sich -wie bei den §§ 337 bis 346 AO insgesamt- um eine spezielle Regelung des Vollstreckungsrechts⁶. Aus diesem Grund ist die Vorschrift nicht über die Verweisungsnorm des § 1 Abs. 3 Satz 1 AO auf steuerliche Nebenleistungen anwendbar.

Für eine analoge Anwendung des § 346 Abs. 2 AO fehlt es bereits an einer vergleichbaren Interessenlage⁷. Sinn und Zweck der -mit einem Jahr knapp bemessenen- Verjährungsfrist ist es, im Vollstreckungsverfahren zügig Rechtssicherheit und Rechtsfrieden zu schaffen⁸. Der Vollstreckungsschuldner hat oftmals keine Kenntnis von beabsichtigten Vollstreckungsmaßnahmen und den hierdurch ausgelösten Kosten. Die Frist von einem Jahr stellt sicher, dass der Vollstreckungsschuldner zeitnah informiert wird; sie dient insofern seinem besonderen Schutzbedürfnis⁹. Bei einem Antrag auf verbindliche Auskunft liegen die Dinge anders. Der Steuerpflichtige geht auf das Finanzamt zu. Dabei weiß er zum einen um die Gebührenpflicht der Auskunft als solche, zum anderen aber auch um die voraussichtlich anfallenden Kosten der Höhe nach, denn nach § 89 Abs. 4 Satz 2 AO sind dem Auskunftsantrag Angaben zur Gebührenberechnung beizufügen. Es bedarf daher nicht des Schutzes durch eine Verjährungsfrist von lediglich einem Jahr¹⁰.

Darüber hinaus mangelt es an einer für die Analogie erforderlichen planwidrigen Regelungslücke¹¹. Denn der Gesetzgeber hat für Vollstreckungskosten, die ebenso wie Auskunftsgebühren steuerliche Nebenleistungen nach § 3 Abs. 4 Nr. 7 AO sind, erkannt, dass wegen § 1 Abs. 3 Satz 2 AO mit § 346 Abs. 2 AO eine besondere Regelung geschaffen werden musste. Von einem Versehen des Gesetzgebers kann daher keine Rede sein, wenn es an einer entsprechenden Vorschrift für die ebenfalls in § 3 Abs. 4 Nr. 7 AO genannten „Kosten nach den §§ 89, 89a Absatz 7“ AO fehlt. Ob die Rechtsfolge, dass Auskunftsgebühren keiner Verjährung unterliegen, sinnvoll oder zweckmäßig ist, kann dahinstehen, da keine planwidrige Regelungslücke vorliegt¹².

Die Gebührenerhebung für eine verbindliche Auskunft unterliegt als steuerliche Nebenleistung nach Auffassung des Bundesfinanzhofs damit nicht den Verjährungsvorschriften der Abgabenordnung. Dies ist für steuerliche Nebenleistungen nicht fremd. Auch Verspätungszuschläge (§ 152 AO) und Zwangsgelder (§§ 328 ff. AO) unterliegen keiner Festsetzungsfrist¹³.

In der Sache ist die Revision des Unternehmers begründet.

Das Finanzgericht hat zu Unrecht entschieden, dass dem angefochtenen Gebührenbescheid gegen den Unternehmer selbst vom …2019 zwei getrennte Vorhaben (Sachverhalte) „Umstrukturierung“ und „vorweggenommene Erbfolge“ zugrunde liegen. Die -hier allein streitgegenständlichen- Gebührenfestsetzungen für die Schritte 4, 5 und 8 betreffen allesamt das Vorhaben „vorweggenommene Erbfolge“, sodass nur eine Gebühr für den Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft entstanden ist. Inwieweit mit den übrigen Schritten des Auskunftsantrags vom …2012 weitere Vorhaben zur Auskunft des Finanzamtes gestellt worden sind, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

Die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern können gemäß § 89 Abs. 2 Satz 1 AO auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft wird nach § 89 Abs. 3 Satz 1 AO eine Gebühr erhoben.

Für die Frage, wie viele Gebühren im Rahmen eines Auskunftsverfahrens entstehen, kommt es auf die Zahl der gestellten Anträge an. Gemäß § 89 Abs. 3 Satz 1 AO i.d.F. des Art. 3 Nr. 2 des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011¹⁴ -AO 2011- wird für die Bearbeitung „eines Antrags“ auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft „eine Gebühr“ erhoben¹⁵. Maßgeblich hierfür ist die Anzahl der zum Gegenstand der Auskunft gemachten Sachverhalte¹⁶.

Als Sachverhalt im Sinne eines Antrags auf verbindliche Auskunft ist das vom Antragsteller geplante Vorhaben zu verstehen. Ein Vorhaben ist nicht auf einzelne Tatsachen oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Tatbestandsmerkmal beschränkt, sondern erfasst einen einheitlichen Lebensvorgang. Bei einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles ist zu beurteilen, ob verschiedene (Einzel-)Maßnahmen zueinander in hinreichendem sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, der insgesamt noch ein einheitliches, abgrenzbares Gesamtvorhaben erkennen lässt¹⁶. Das Vorliegen verschiedener Rechtsfragen allein führt für sich genommen noch nicht zur Annahme mehrerer Sachverhalte. Deshalb liegt auch bei mehrstufigen Umstrukturierungsvorhaben, die verschiedene Steuertatbestände betreffen, grundsätzlich keine Mehrzahl von Sachverhalten vor¹⁶.

Nach diesen Grundsätzen ist das Finanzgericht rechtsfehlerhaft zu dem Ergebnis gelangt, dass bezogen auf die -hier allein streitgegenständlichen- Gebührenfestsetzungen hinsichtlich der Schritte 4, 5 und 8 des Auskunftsantrags zwei Sachverhalte, nämlich einerseits „Umstrukturierung“ und andererseits „vorweggenommene Erbfolge“, vorliegen. Alle drei Schritte dienen nach den Feststellungen des Finanzgerichtes dem Ziel, die mittelbare Beteiligung des Unternehmers an der Firma 1 auf seine Familienmitglieder oder die noch zu errichtende Stiftung zu übertragen. Sie sind deshalb unselbständige Teile des Gesamtvorhabens „vorweggenommene Erbfolge“ und als ein Sachverhalt im Sinne eines Antrags anzusehen. Für diesen kann nur eine Gebühr erhoben werden.

Das Finanzgericht geht zwar im Grundsatz zutreffend davon aus, dass die Übertragung der mittelbaren Beteiligung des Unternehmers an der Firma 1 auf seine Familienmitglieder oder die noch zu errichtende Stiftung Gegenstand eines -selbständigen- Vorhabens ist, das auf Unternehmensnachfolge im Wege vorweggenommener Erbfolge gerichtet ist. Die Selbständigkeit eines solchen Vorhabens kann grundsätzlich daraus abgeleitet werden, dass das Vorhaben für sich betrachtet aus Sicht der Steuerpflichtigen sinnvoll ist. Die Möglichkeiten der vorweggenommenen Erbfolge erlauben es, familiäre, wirtschaftliche und insbesondere unternehmerische Verhältnisse klar zu strukturieren, steuerrechtliche Optionen auszuschöpfen, etwaige Erbstreitigkeiten zu vermeiden und frühzeitig Transparenz innerhalb des Familienverbunds herzustellen. Es liegt daher auf der Hand, den Schritt 5 des Auskunftsantrags -in Übereinstimmung mit der Auffassung des Finanzgerichtes- dem übergeordneten Sachverhalt „vorweggenommene Erbfolge“ zuzuordnen. So sollte Gegenstand des Vorhabens im Schritt 5 sein, die Anteile des Unternehmers an der zuvor errichteten Firma 2 unentgeltlich auf seine Familienmitglieder oder die noch zu errichtende Stiftung zu übertragen. Mit den hierzu gestellten Rechtsfragen sollte unter anderem abgesichert werden, dass diese Übertragung nicht der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegt, soweit -im Fall der unentgeltlichen Übertragung auf die Familienmitglieder- die jeweilige Person keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt mehr in Deutschland innehat und auch nicht mehr die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt.

Der vorweggenommenen Erbfolge ist jedoch -entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes- überdies der vorangehende Schritt 4 zuzurechnen, auch wenn er isoliert betrachtet zu einer Umstrukturierung führt, indem mit der Errichtung der Firma 2 eine weitere Kapitalgesellschaft eingezogen wird. Die Errichtung der Firma 2 und die im Schritt 4 weiter vorgesehene Einbringung der mittelbaren Beteiligung des Unternehmers an der Firma 1 in die Firma 2 lässt sich bei wertender Betrachtung nur als unselbständiger Zwischenschritt begreifen, der dazu dienen sollte, die -aus Sicht des Unternehmers erbschaft- und schenkungsteuer-neutrale- Vermögensübertragung auf die Familienmitglieder oder die Stiftung im nachfolgenden Schritt 5 vorzubereiten. Den Schritt 4, wie das Finanzgericht es getan hat, von der vorweggenommenen Erbfolge deshalb abzugrenzen, weil zwischen der Firma 2 und den Wohnorten des Unternehmers und seines Verwandten der Zusammenhang „X“ bestehe, dem die Einschaltung der weiteren Kapitalgesellschaft geschuldet sei, berücksichtigt die gegenseitigen Abhängigkeiten der Schritte 4 und 5 aus erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Sicht nicht in ausreichendem Maße.

Auch der abschließende Schritt 8 ist unselbständiger Teil der vorweggenommenen Erbfolge. Richtig ist zwar, dass dort eine „Bereinigung des Beteiligungsstrangs“ erfolgen sollte. Die Einbringung der mittelbaren Beteiligung der Familienmitglieder an der Firma 1 in die Firma 2 die im Schritt 8 vollzogen werden sollte, konnte aber überhaupt nur deshalb veranlasst sein, weil die Firma 2 im Schritt 4 in der Absicht errichtet wurde, nachfolgend eine Schenkung an die Familienmitglieder oder die Stiftung durchzuführen. Die „Bereinigung“ ist so betrachtet Folge der vorweggenommenen Erbfolge; letztere ist conditio sine qua non für Schritt 8. Dies gebietet es, den Schritt ebenso als unselbständigen Teil der vorweggenommenen Erfolge zu werten.

Danach liegt dem Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft gegen den Unternehmer selbst nur ein Sachverhalt zugrunde, sodass nach § 89 Abs. 3 Satz 1 AO nur eine Gebühr entstanden ist.

Das Finanzgericht ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass der angefochtene Gebührenbescheid gegen den Unternehmer für die Stiftung vom …2015 rechtmäßig ist. In Bezug auf das Vorhaben „vorweggenommene Erbfolge“ sind zwei Antragsteller -der Unternehmer und die zu errichtende Stiftung- vorhanden. Insoweit durfte das Finanzamt nach der auf den Streitfall zur Anwendung kommenden Fassung des § 89 Abs. 3 Satz 1 AO eine weitere -zweite- Gebühr gegen den Unternehmer für die Stiftung festsetzen.

Die Rechtsgrundsätze zum -hier anzuwendenden- § 89 Abs. 3 Satz 1 AO 2011 sind in der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung geklärt. Danach gilt, dass nach dieser AO-Fassung jede auf Auskunft gerichtete Eingabe mindestens so viele Anträge enthält, wie nach dem Inhalt der Eingabe Steuerpflichtige von der Bindungswirkung der Auskunft erfasst sein sollen¹⁷.

Der durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016¹⁸ in das Gesetz eingefügte § 89 Abs. 3 Satz 2 AO, der nunmehr festlegt, dass nur eine Gebühr zu erheben ist, wenn eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern einheitlich erteilt wird (hierzu ausführlich BFH, Urteil vom 03.07.2025 – IV R 6/23, BFHE 289, 554, Rz 21 ff.), ist auf Auskunftsanträge anzuwenden, die nach dem 22.07.2016 gestellt wurden (vgl. Art. 97 § 25 Abs. 2 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung). Danach unterliegt der Antrag vom …2012 dem alten Recht vor der Einfügung des § 89 Abs. 3 Satz 2 Satz AO.

Vor der Einfügung des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO war bei mehreren Antragstellern grundsätzlich gegenüber jedem von ihnen eine Gebühr festzusetzen, auch wenn sich deren Anträge auf denselben Sachverhalt bezogen¹⁹. Lediglich wenn eine verbindliche Auskunft einen Sachverhalt betrifft, der mehreren Personen gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 AO steuerlich zuzurechnen ist, muss eine verbindliche Auskunft nach § 1 Abs. 2 Satz 1 der Steuer-Auskunftsverordnung in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung vom 30.11.2007²⁰ von allen Beteiligten gemeinsam beantragt werden; in diesem Fall ist der Antrag einer Personenmehrheit als ein Antrag anzusehen. Daraus lässt sich für die Abgabenordnung 2011 im Umkehrschluss folgern, dass in allen anderen Fällen mehrere Personen mehrere Anträge stellen²¹.

Als Antragsteller ist derjenige anzusehen, in dessen Namen ein Antrag gestellt wird²². Antragsteller und Steuerpflichtiger sind in der Regel identisch, wenn der Steuerpflichtige, dessen künftige Besteuerung Gegenstand der verbindlichen Auskunft sein soll, bei Antragstellung bereits existiert. Besteht diese Person oder Vermögensmasse bei Antragstellung noch nicht, entsteht die Gebührenpflicht gleichwohl; Gebührenschuldner ist dann der Dritte, der für die Person oder die Vermögensmasse den Antrag stellt²³.

Hiervon ist das Finanzgericht zutreffend ausgegangen.

Das Finanzgericht hat den Streitfall gemäß § 118 Abs. 2 FGO ohne Rechtsfehler und damit für den Bundesfinanzhof bindend²⁴ dahingehend gewürdigt, dass der Unternehmer zwei Anträge im Sinne des § 89 Abs. 3 Satz 1 AO 2011 eingereicht hat, – einen für sich selbst, und einen weiteren für die noch zu gründende Stiftung, auf welche der Beteiligungsstrang an der Firma 1 unentgeltlich übertragen werden sollte.

Auch wenn die Schenkungsteuer im Ergebnis nur einmal ausgelöst und erhoben wird, ändert dies nichts an der doppelten Gebührenpflicht sowohl beim potentiellen Schenker als auch beim potentiellen Erwerber. Insoweit gilt die zu § 89 Abs. 3 AO 2011 ergangene Rechtsprechung, wonach bei Organträger und Organgesellschaft einer ertragsteuerrechtlichen Organschaft jeweils eine Gebühr anfällt, wenn beide in Bezug auf den gleichen Sachverhalt eine verbindliche Auskunft beantragen²⁵. Bei der Schenkungsteuer gilt nichts anderes. Zwar entsteht die Schenkungsteuer nicht, wie die Steuer im Fall einer Organschaft, alternativ beim Schenker oder Erwerber. Für den gleichen Sachverhalt wird im Ergebnis aber nur einmal Steuer geschuldet. Die Bindungswirkung der Auskunft erfasst bei zweifacher Antragstellung sowohl den Schenker als auch den Erwerber, die nach § 20 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes Gesamtschuldner sind. Diese Absicherung nimmt der Gebührentatbestand des § 89 Abs. 3 AO 2011 auf, indem gegenüber jedem Antragsteller eine Gebühr festzusetzen ist²⁵.

Schließlich führt auch die Tatsache, dass der Gesetz- und Verordnungsgeber § 89 Abs. 3 bis 6 AO ebenso wie die dazu erlassene Steuer-Auskunftsverordnung bereits mehrfach geändert hat²⁶, nicht zu einem anderen Ergebnis. Soweit der Gesetzgeber Unzulänglichkeiten im Zusammenhang mit Gebührenfestsetzungen in Mehrpersonenverhältnissen gesehen hat²⁷, waren diese rechtspolitischer Natur. Rechtsfortbildung ist den Gerichten in diesem Bereich versagt²⁸. Der Gesetzgeber hat die geltende Rechtslage durch Einfügung des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO für nach dem 22.07.2016 gestellte Anträge geändert. Eine darüber hinausgehende, rückwirkende Anwendung der Vorschrift auf vor dem 23.07.2016 gestellte Anträge wurde nicht angeordnet.

Die Gebührenerhebung dem Grunde nach ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Ihr steht grundsätzlich auch nicht entgegen, dass im vorliegenden Fall ein Auskunftsantrag abgelehnt wurde („Negativauskunft“).

Gebühren werden nicht, wie Steuern im Sinne der Art. 105, 106 des Grundgesetzes, „voraussetzungslos“ erhoben. Sie sind öffentlich-rechtliche Geldleistungen, die aus Anlass individuell zurechenbarer Leistungen durch eine öffentlich-rechtliche Norm oder eine sonstige hoheitliche Maßnahme auferlegt werden und insbesondere dazu bestimmt sind, in Anknüpfung an diese Leistungen deren Kosten ganz oder teilweise zu decken oder deren Vorteil oder deren Wert auszugleichen. Die öffentliche Leistung kann grundsätzlich in jeder Form der Erbringung eines Aufwands durch den Staat liegen. Sie muss sich vom staatlichen Handeln, das keiner Gebührenlast unterworfen ist, nicht der Art nach unterscheiden; dabei ist es grundsätzlich Sache des Fachrechts, die Grenze des gebührenfreien zum gebührenpflichtigen Gebrauch zu bestimmen²⁹. Daraus folgt allerdings nicht, dass zur Rechtfertigung der konkreten Bemessung einer gesetzlich vorgesehenen Gebühr jeder dieser Zwecke nach Belieben herangezogen werden könnte. Nur Gebührenzwecke, die von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen werden, sind geeignet, die jeweilige Gebührenbemessung sachlich zu rechtfertigen³⁰.

Gemessen hieran begegnet die Gebührenpflicht des § 89 Abs. 3 AO keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

Der Bundesfinanzhof folgt der ständigen BFH-Rechtsprechung, nach der die Gebühr als Gegenleistung für eine öffentlich-rechtliche Leistung, nämlich die Bearbeitung des Antrags nach § 89 Abs. 2 AO durch die Finanzbehörde, erhoben werden darf. Sie bezweckt in verfassungskonformer Weise die Abgeltung des durch die Bearbeitung des Antrags entstehenden besonderen Verwaltungsaufwands der Finanzbehörde wie auch den Ausgleich des Vorteils, der dem Antragsteller durch die Auskunft entsteht³¹.

Diese Gebührenzwecke sind von den Gesetzesmaterialien gedeckt. In der Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007, mit dem die Gebührenpflicht später eingeführt wurde, heißt es, die vermehrte Erteilung verbindlicher Auskünfte werde bei den zuständigen Finanzbehörden voraussichtlich zu einem erheblichen zusätzlichen Arbeitsaufwand führen³². Auch der Finanzausschuss des Bundestags führte in seinem Bericht zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 aus, die vermehrte Erteilung verbindlicher Auskünfte, die nicht Hauptaufgabe der Finanzverwaltung sei, werde bei den zuständigen Finanzbehörden zu einem erheblichen zusätzlichen Arbeitsaufwand führen; da es sich um eine Aufgabe handele, die nicht mehr im Bereich der Steuerfestsetzung und -erhebung liege, sondern eine individuelle Leistung gegenüber dem Antragsteller darstelle, sei die Erhebung einer Gebühr sachgerecht³³.

Die Gebührenerhebung ist auch nicht deshalb dem Grunde nach unzulässig, weil das Finanzamt die beantragte Auskunft im Ergebnis abgelehnt hat und deshalb, wie der Unternehmer meint, mangels Bindungswirkung der Vorteilsausgleich und damit zugleich die Rechtfertigung der Gebührenerhebung insgesamt entfiele.

Der Gesetzgeber knüpft ausweislich des Wortlauts des § 89 Abs. 3 Satz 1 AO („Für die Bearbeitung eines Antrags …“) an das Tätigwerden der Finanzbehörden an. Sein dort zum Ausdruck kommender Wille, für die Abgabenbelastung bereits den Arbeitsanfall der Verwaltung genügen zu lassen, deckt sich mit den Gebührenzwecken, die aus der Auswertung der Gesetzesmaterialien folgen³⁴. Die Erhebung einer Gebühr ist aus dieser Warte unabhängig von der Art oder dem Inhalt der verbindlichen Auskunft schon deshalb geboten, weil es sich um eine Gegenleistung für ein Handeln der Finanzbehörde handelt. Dem ist verfassungsrechtlich nichts entgegenzusetzen.

Unabhängig hiervon erlangt der Antragsteller auch durch eine Negativauskunft einen Vorteil, der mit der Auskunftsgebühr zulässigerweise ausgeglichen werden kann. Die Negativauskunft stellt ebenso wie eine Positivauskunft eine „steuerliche Beurteilung“ im Sinne des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO dar, auf die der Antragsteller seine Dispositionen einstellen kann. Sie mag zwar nicht die gewünschte Auskunft sein, kann den Antragsteller aber dennoch vor einer drohenden Steuerbelastung schützen, indem der dargelegte Sachverhalt nicht verwirklicht wird³⁵. Im Übrigen ist der Antragsteller nicht gezwungen, die abschlägige Entscheidung der Verwaltung hinzunehmen, da er den gerichtlichen Rechtsschutz in Anspruch nehmen kann³⁶.

Die Rechtmäßigkeit der Gebührenerhebung ist nicht davon abhängig, inwieweit im Einzelfall die Kostenausgleichsfunktion oder die Vorteilsausgleichsfunktion jeweils einschlägig sind und ausgeschöpft werden. Im Hinblick auf den im Gebührenrecht wie im Steuerrecht erheblichen Typisierungsspielraum des Gesetzgebers kann der Gebührenanspruch nicht deshalb teilweise oder ganz beseitigt werden, weil im Einzelfall die Kostenausgleichsfunktion oder die Vorteilsausgleichsfunktion nicht vollständig oder gar nicht zum Tragen kommen³⁷. Dies gilt auch mit Blick auf einen abgelehnten Auskunftsantrag und erst recht hinsichtlich der hier allein im Streit stehenden Gebührenerhebung dem Grunde nach.

Inwieweit das Vorliegen einer Negativauskunft zur Ermäßigung der Auskunftsgebühr führen kann, braucht der Bundesfinanzhof -ungeachtet des Umstands, dass Streitgegenstand des angegriffenen Zwischenurteils allein die Gebührenerhebung dem Grunde nach ist- nicht zu entscheiden. Über diese Rechtsfrage ist nicht im Festsetzungs, sondern im Billigkeitsverfahren nach § 89 Abs. 7 AO zu befinden³⁸. Letzteres ist hier nicht zu prüfen, nachdem das Finanzgericht das Verfahren mit Beschluss vom 26.01.2023 entsprechend abgetrennt hatte. Soweit der Unternehmer geltend macht, das Billigkeitsverfahren nach § 89 Abs. 7 AO habe sich als kein „wirksamer Korrekturmechanismus“ erwiesen, die hierzu ergangene (höchstrichterliche) Rechtsprechung werde in der Praxis oftmals nicht befolgt und ein zu weiter Spielraum der Verwaltung angenommen, ist der Unternehmer auf das vom Finanzgericht abgetrennte Verfahren zu verweisen. Ob für eine Negativauskunft allenfalls eine Zeitgebühr festgesetzt werden darf, ist ebenso nicht Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens, das die Rechtmäßigkeit der Gebührenerhebung dem Grunde nach betrifft.

Die Sache ist spruchreif. Im Tenor des Zwischenurteils ist festzustellen, dass die angefochtenen Bescheide dem Grunde nach insoweit rechtmäßig sind, als gegen den Unternehmer selbst im Hinblick auf die Schritte 4, 5 und 8 des am …2012 gestellten Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft dem Grunde nach eine Gebühr festgesetzt wurde. Im Übrigen ist die Gebührenerhebung im Hinblick auf die Schritte 4, 5 und 8 dem Grunde nach rechtswidrig. Der angefochtene Gebührenbescheid gegen den Unternehmer für die Stiftung ist dem Grunde nach rechtmäßig, da es sich bei der im Streitzeitraum geltenden Fassung des § 89 Abs. 3 AO um zwei Antragsteller handelt. Insoweit hat die Klage in der Sache keinen Erfolg.

In der Sache hat das Finanzamt mit seiner Revision keinen Erfolg. Der Änderungsbescheid vom …2019 gegen den Unternehmer selbst für die Bearbeitungsschritte 4, 5 und 8, bei denen es sich nach der Auffassung des Finanzamtes um zehn gebührenpflichtige Anträge handelte, ist rechtswidrig. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes ergibt sich die Anzahl der Sachverhalte, die nach § 89 Abs. 3 AO eine Gebühr auslösen, nicht anhand der steuerbegründenden Tatbestände. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird auf die Ausführungen unter III. 2.a des Urteils verwiesen. Dem angefochtenen Bescheid gegen den Unternehmer selbst liegt danach ein einheitlicher Sachverhalt „vorweggenommene Erbfolge“ zugrunde, der entgegen der Auffassung des Finanzamtes nicht aus mehreren Anträgen, sondern nur aus einem Antrag besteht und somit nach § 89 Abs. 3 AO nur eine Gebühr auslöst.

Bedeutung für die Praxis

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs schafft wichtige Klarheit für die Gebührenpraxis bei verbindlichen Auskünften nach § 89 AO. Maßgeblich für die Anzahl der Gebühren ist nicht die Zahl der einzelnen Umstrukturierungsschritte oder der aufgeworfenen Rechtsfragen, sondern ob ein einheitliches Gesamtvorhaben vorliegt. Für Steuerpflichtige und ihre Berater bedeutet dies, dass komplexe, mehrstufige Nachfolge- oder Umstrukturierungsmodelle gebührenrechtlich als ein einziger Sachverhalt zu behandeln sein können, wenn die einzelnen Maßnahmen einem gemeinsamen wirtschaftlichen Ziel dienen. Zugleich bestätigt der Bundesfinanzhof, dass für vor dem 23. Juli 2016 gestellte Anträge bei mehreren Antragstellern grundsätzlich mehrere Gebühren anfallen und dass Auskunftsgebühren weder der Festsetzungsverjährung unterliegen noch allein deshalb entfallen, weil die Finanzverwaltung die beantragte Auskunft letztlich ablehnt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Februar 2026 – II R 38/23

1. Fortführung von BFH, Urteil vom 27.11.2019 – II R 24/17, BFHE 267, 292, BStBl II 2020, 528, Rz 19; Abgrenzung von BFH, Urteil vom 03.07.2025 – IV R 6/23, BFHE 289, 554[↩]
2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 11.07.2023 – I R 21/20, BFHE 281, 424, BStBl II 2024, 413, Rz 17; Holle in Gosch, FGO § 99 Rz 8[↩]
3. vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 99 FGO Rz 13; Holle in Gosch, FGO § 99 Rz 11; Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 99 FGO Rz 40[↩]
4. vgl. BFH, Beschluss vom 14.06.2017 – X B 118/16, BFH/NV 2017, 1437, Rz 31, m.w.N.[↩]
5. im Ergebnis ebenso Haunhorst, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2025, 1018, 1022; Seer in Tipke/Kruse, § 89 AO Rz 71; Bruns, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2017, 2360, 2366[↩]
6. vgl. Hohmann in Gosch, AO § 337 Rz 10; Loose in Tipke/Kruse, § 346 AO Rz 6; Hohrmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 346 AO Rz 5[↩]
7. vgl. zu dieser Voraussetzung BFH, Urteil vom 28.10.2020 – X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 34, m.w.N.[↩]
8. vgl. Hohmann in Gosch, AO § 346 Rz 5[↩]
9. vgl. Bruns, DStR 2017, 2360, 2366[↩]
10. im Ergebnis ebenso Bruns, DStR 2017, 2360, 2366; wohl auch Seer in Tipke/Kruse, § 89 AO Rz 71[↩]
11. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 11.02.2010 – V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 21; vom 28.10.2020 – X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 33, m.w.N.[↩]
12. vgl. BFH, Urteil vom 09.08.1989 – X R 30/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a[↩]
13. vgl. dazu Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 169 AO Rz 34; Drüen in Tipke/Kruse, Vor §§ 169 bis 171 AO Rz 19[↩]
14. BGBl I 2011, 2131[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2019 – II R 24/17, BFHE 267, 292, BStBl II 2020, 528, Rz 19[↩]
16. vgl. BFH, Urteil vom 03.07.2025 – IV R 6/23, BFHE 289, 554, Rz 38[↩][↩][↩]
17. vgl. BFH, Urteile vom 09.03.2016 – I R 66/14, BFHE 253, 199, BStBl II 2016, 706, Rz 8; und vom 27.11.2019 – II R 24/17, BFHE 267, 292, BStBl II 2020, 528, Rz 20[↩]
18. BGBl I 2016, 1679[↩]
19. vgl. BFH, Urteile vom 09.03.2016 – I R 66/14, BFHE 253, 199, BStBl II 2016, 706, Rz 8 ff.; und vom 27.11.2019 – II R 24/17, BFHE 267, 292, BStBl II 2020, 528, Rz 20[↩]
20. BGBl I 2007, 2783, BStBl I 2007, 820[↩]
21. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2019 – II R 24/17, BFHE 267, 292, BStBl II 2020, 528, Rz 24[↩]
22. vgl. BFH, Urteile vom 09.03.2016 – I R 66/14, BFHE 253, 199, BStBl II 2016, 706, Rz 8; vom 27.11.2019 – II R 24/17, BFHE 267, 292, BStBl II 2020, 528, Rz 29[↩]
23. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2019 – II R 24/17, BFHE 267, 292, BStBl II 2020, 528, Rz 30[↩]
24. vgl. BFH, Urteile vom 25.09.2024 – II R 49/22, BFHE 288, 1, BStBl II 2025, 493, Rz 26; und vom 30.10.2024 – II R 14/23, BFHE 286, 474, Rz 34[↩]
25. vgl. BFH, Urteil vom 09.03.2016 – I R 66/14, BFHE 253, 199, BStBl II 2016, 706, Rz 11[↩][↩]
26. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 03.07.2025 – IV R 6/23, BFHE 289, 554, Rz 22 ff.[↩]
27. vgl. dazu BT-Drs. 18/7457, S. 125[↩]
28. vgl. etwa BFH, Urteil vom 09.08.1989 – X R 30/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a[↩]
29. vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.11.2012 – 2 BvL 51/06, 2 BvL 52/06, BVerfGE 132, 334, Rz 50; BVerfG, Urteil vom 14.01.2025 – 1 BvR 548/22, BVerfGE 171, 177, Rz 61, jeweils m.w.N.[↩]
30. vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.11.2012 – 2 BvL 51/06, 2 BvL 52/06, BVerfGE 132, 334, Rz 51, m.w.N.[↩]
31. vgl. BFH, Urteile vom 30.03.2011 – I R 61/10, BFHE 232, 406, BStBl II 2011, 536, Rz 10; vom 22.04.2015 – IV R 13/12, BFHE 250, 295, BStBl II 2015, 989, Rz 24; vom 27.11.2019 – II R 24/17, BFHE 267, 292, BStBl II 2020, 528, Rz 19; und vom 03.07.2025 – IV R 6/23, BFHE 289, 554, Rz 48; ebenso Seer in Tipke/Kruse, § 89 AO Rz 64; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rz 321 f.; kritisch Roser in Gosch, AO § 89 Rz 78[↩]
32. BR-Drs. 622/06 (Beschluss), S. 35[↩]
33. BT-Drs. 16/3368, S. 24[↩]
34. BR-Drs. 622/06 (Beschluss), S. 35; BT-Drs. 16/3368, S. 24[↩]
35. vgl. BFH, Urteile vom 04.05.2022 – I R 46/18, BFHE 276, 515, BStBl II 2023, 467, Rz 21; und vom 05.02.2014 – I R 34/12, BFH/NV 2014, 1014, Rz 18[↩]
36. vgl. BFH, Urteile vom 29.02.2012 – IX R 11/11, BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651; und vom 05.02.2014 – I R 34/12, BFH/NV 2014, 1014[↩]
37. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 09.03.2016 – I R 66/14, BFHE 253, 199, BStBl II 2016, 706, Rz 12; vom 04.05.2022 – I R 46/18, BFHE 276, 515, BStBl II 2023, 467, Rz 21; und vom 03.07.2025 – IV R 6/23, BFHE 289, 554, Rz 49[↩]
38. vgl. BFH, Urteile vom 05.02.2014 – I R 34/12, BFH/NV 2014, 1014, Rz 18; und vom 04.05.2022 – I R 46/18, BFHE 276, 515, BStBl II 2023, 467, Rz 27; ebenso Roser in Gosch, AO § 89 Rz 94.3; Seer in Tipke/Kruse, § 89 AO Rz 78 f.; wohl auch Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rz 391e[↩]