Bestechungsgelder als Betriebsausgaben

Soweit die Zuwendung von Vorteilen sowie die damit zusammenhängenden Aufwendungen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG den Gewinn nicht mindern dürfen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes verwirklicht, muss auch der subjektive Tatbestand des Strafgesetzes erfüllt sein.

Bestechungsgelder als Betriebsausgaben

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG dürfen die folgenden Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.

Die Vorschrift wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.19991 mit dem Ziel neu gefasst, das darin schon zuvor formulierte Abzugsverbot zur wirksameren Bekämpfung von Korruption unabhängig von der Ahndung einer Bestechungshandlung auszugestalten2. Es genügt seither eine rechtswidrige Tat i.S. des § 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB3. Weil nach § 15 StGB nur vorsätzliches Handeln strafbar ist, wenn nicht das Gesetz ausdrücklich fahrlässiges Handeln mit Strafe bedroht, muss allerdings -anders als das Finanzgericht meint- auch der subjektive Tatbestand eines Strafgesetzes erfüllt sein4. Soweit die Neufassung nach dem Gesetzentwurf5 einen Katalog von Tatbeständen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts enthalten sollte, wurde auf Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags6 davon abgesehen, um einen dauernden gesetzlichen Anpassungsbedarf zu vermeiden. Die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen des Abzugsverbots trifft das Finanzamt; dies entspricht auch der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung7.

Die Voraussetzungen des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG können auch vorliegen, wenn eine rechtswidrige Handlung den Tatbestand eines Strafgesetzes in Gestalt des § 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB verwirklicht8. Nach der in den Streitjahren geltenden Fassung der Vorschrift wird wie nach Abs. 1 der Norm bestraft, wer im geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs einem Angestellten oder Beauftragten eines geschäftlichen Betriebs einen Vorteil für diesen oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er ihn oder einen anderen bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge. § 299 StGB setzt eine Unrechtsvereinbarung dergestalt voraus, dass der Vorteil als Gegenleistung für eine künftige unlautere Bevorzugung gefordert, angeboten, versprochen oder angenommen wird9. Bevorzugung bedeutet dabei die sachfremde Entscheidung zwischen zumindest zwei Bewerbern, setzt also Wettbewerb und Benachteiligung eines Konkurrenten voraus; hierbei genügt es, wenn die zum Zwecke des Wettbewerbs vorgenommenen Handlungen nach der Vorstellung des Täters geeignet sind, seine eigene Bevorzugung oder die eines Dritten im Wettbewerb zu veranlassen10. Nach § 299 Abs. 3 StGB gilt Abs. 2 der Vorschrift auch für Handlungen im ausländischen Wettbewerb.

Angestellter i.S. des § 299 Abs. 2 StGB ist, wer in einem mindestens faktischen Dienstverhältnis zum Geschäftsherrn steht und dessen Weisungen unterworfen ist, sofern er im Rahmen der Tätigkeit Einfluss auf die geschäftliche Betätigung des Betriebs nehmen kann. Beauftragter ist, wer, ohne Angestellter oder Inhaber eines Betriebs zu sein, aufgrund seiner Stellung im Betrieb berechtigt und verpflichtet ist, auf Entscheidungen dieses Betriebs, die den Waren- oder Leistungsaustausch betreffen, unmittelbar oder mittelbar Einfluss zu nehmen11. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Verhältnis zwischen dem Beauftragten und dem Betrieb eine Rechtsbeziehung zugrunde liegt oder ob der Beauftragte lediglich durch seine faktische Stellung in der Lage ist, Einfluss auf geschäftliche Entscheidungen auszuüben12.

Weil der Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB ausdrücklich auf Angestellte und Beauftragte eines geschäftlichen Betriebs beschränkt ist, wird der Betriebsinhaber hinsichtlich seines eigenen Betriebs vom Tatbestand nicht erfasst13.

Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG kommt nur zur Anwendung, soweit es sich bei den betroffenen Aufwendungen um Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG handelt, denn nach ihrem eindeutigen Wortlaut bestimmt die Vorschrift, dass „Betriebsausgaben“ den Gewinn nicht mindern dürfen. Ob Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind, obliegt jedoch einer rechtlichen Beurteilung; eine Verständigung über Rechtsfragen bzw. -folgen wäre unbeachtlich14

So vermochte der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall aufgrund der bisherigen Feststellungen des Finanzgericht nicht zu beurteilen, ob die angeblichen tatsächlichen Empfänger, an die die C die streitbefangenen Gelder weitergeleitet haben soll, als Angestellte oder Beauftragte eines geschäftlichen Betriebs i.S. des § 299 Abs. 2 StGB anzusehen sind. Soweit das Finanzgericht von der „wirtschaftliche[n] Herrschaft der Familie [T] über die beteiligten vier Abnehmerfirmen“ ausgegangen ist, hat das Finanzgericht keine Feststellungen dazu getroffen, welche Funktion die insoweit handelnden Personen in diesen Firmen gehabt haben und inwieweit diese als Betriebsinhaber anzusehen sind. Soweit das Finanzgericht davon ausgegangen ist, dass die Unsicherheit, ob diese Personen Alleingesellschafter der vier Abnehmerfirmen gewesen sind, der zahlenden Unternehmerin anzulasten sei, hat es nicht berücksichtigt, dass ungeachtet der Streitfrage, ob beim geschäftsführenden Alleingesellschafter einer GmbH wie bei § 266 StGB auf die rechtliche Selbständigkeit der juristischen Person abzustellen ist15, die Feststellungslast hinsichtlich der Voraussetzungen des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG dem Finanzamt obliegt.

Soweit das Finanzgericht fälschlich davon ausgegangen ist, dass der subjektive Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB nicht erfüllt sein müsse, es gleichwohl aber einen bedingten Vorsatz des Zahlenden bejaht hat, tragen seine bisherigen Feststellungen ebenfalls nicht seine Würdigung, dass der Zahlende jedenfalls mit bedingtem Vorsatz gehandelt habe. Zum einen liegen keine Feststellungen des Finanzgericht zur Wettbewerbssituation vor, in der sich die Klägerin in den Streitjahren befunden hat. Insoweit ist nicht erkennbar, inwieweit die Vereinbarungen der Klägerin mit ihren Kunden nach der Vorstellung des Zahlenden geeignet gewesen sind, eine Bevorzugung der Klägerin im Wettbewerb zu veranlassen. Des Weiteren ergibt sich auch nicht, warum der Zahlende davon ausgegangen ist, dass die auf Seiten der Abnehmerfirmen als angebliche Geldempfänger handelnden Personen als Angestellte oder Beauftragte i.S. des § 299 Abs. 2 StGB anzusehen waren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. April 2021 – IV R 25/18

  1. BGBl I 1999, 402[]
  2. vgl. BT-Drs. 14/23, S. 169[]
  3. vgl. auch BT-Drs. 14/23, S. 169[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2014 – X R 23/12, BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 55[]
  5. BT-Drs. 14/23, S. 5 und S. 169[]
  6. BT-Drs. 14/443, S. 21[]
  7. vgl. BMF, Schreiben vom 10.10.2002 – IV A 6-S 2145-35/02, BStBl I 2002, 1031, Rz 28[]
  8. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 31[]
  9. z.B. BGH, Beschluss vom 14.07.2010 – 2 StR 200/10, wistra 2010, 447, unter 2.a; BGH, Urteil vom 22.01.2020 – 5 StR 385/19, Rz 18, m.w.N.[]
  10. z.B. BGH, Urteile vom 16.04.2004 – 2 StR 486/03, BGHSt 49, 214, unter II.; vom 22.01.2020 – 5 StR 385/19, Rz 18; BGH, Beschluss vom 29.04.2015 – 1 StR 235/14, wistra 2015, 435, Rz 55[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 34 f., m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 35[]
  13. vgl. z.B. BGH, Urteil vom 10.07.2013 – 1 StR 532/12, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 3590, Rz 30, m.w.N., zu § 266 StGB; Fischer, StGB, 68. Aufl., § 299 Rz 12; Wollschläger in: Leipold/Tsambikakis/Zöller, Anwaltkommentar StGB, 3. Aufl., § 299 Rz 12; Tiedemann in: Leipziger Kommentar zum StGB, 12. Aufl., § 299 Rz 10[]
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.03.1998 – V R 17/96, BFH/NV 1998, 1067, unter II. 2.d, m.w.N.[]
  15. dazu Fischer, a.a.O., § 299 Rz 13, m.w.N.[]

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