Ein der Betriebsgesellschaft überlassenes und von dieser genutztes Grundstück stellt nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte.
Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es dieser ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen scheitert auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten kann1.
Da die sachliche Verflechtung bereits bei der Überlassung (nur) einer wesentlichen Betriebsgrundlage zu bejahen ist2, kann -wie auch im Streitfall- ein Betriebsunternehmen mit mehreren Besitzunternehmen, die der Betriebsgesellschaft ihrerseits wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen, jeweils weitere Betriebsaufspaltungen begründen. Weiterhin ist das wirtschaftliche Gewicht eines überlassenen Grundstücks im Falle der gleichartigen Nutzung weiterer Fremdgrundstücke durch die Betriebsgesellschaft nicht ausschließlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen oder nach den einzelnen auf und mit den Grundstücken erzielten Umsätzen und Gewinnen zu bestimmen.
Die für die Übertragung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG entwickelte Rechtsprechung3, wonach eine wesentliche Betriebsgrundlage -bezogen auf die vom Betriebsübergeber zurückbehaltenen land- und forstwirtschaftlichen Flächen- nicht vorliegt, wenn weniger als 10 % der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücksflächen zurückbehalten werden, ist auf die besonderen Verhältnisse bei der Land- und Forstwirtschaft zugeschnitten und für die Beurteilung der Wesentlichkeit eines Grundstücks bei anderen Betriebsstrukturen grundsätzlich nicht heranzuziehen. Maßgebend kommt es vielmehr darauf an, ob dem überlassenen Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände (sog. Gesamtbildbetrachtung) eine funktional nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt4. So ist etwa bei einem Filialunternehmen die unternehmerische Entscheidung des Betriebsunternehmens, an einem bestimmten Standort eine (Einzelhandels-)Filiale zu eröffnen und zu betreiben, bereits ein gewichtiges Indiz dafür, dass dem betreffenden Filialgrundstück eine wesentliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen zukommt. Denn kein Unternehmer wird an einem bestimmten Standort eine Filiale eröffnen, wenn er sich davon nicht auf längere Sicht Vorteile für sein (Gesamt-)Unternehmen verspricht5. Eine Ausnahme kann in quantitativer Hinsicht zu machen sein, wenn in Fällen der gemischten Grundstücksnutzung der der Betriebsgesellschaft überlassene Anteil die in § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung genannten Grenzen unterschreitet, oder unter qualitativen Gesichtspunkten, wenn das Grundstück der nur kurzfristigen Überbrückung bis zum Bezug des endgültigen Filialstandorts dient5.
Die von der Rechtsprechung bei einem Filialunternehmen angewandten Grundsätze sind auch auf ein Vermietungsunternehmen zu übertragen. Ebenso wie bei einem Filialunternehmen eröffnet die vorliegende Betriebsstruktur, die Anmietung/-pachtung und Weitervermietung/-verpachtung einer Vielzahl von Grundstücken, die Möglichkeit, das unternehmerische Risiko objektübergreifend zu diversifizieren. Dabei ist ausschließlich auf die Sicht des Betriebsunternehmens, hier der Y GmbH, abzustellen. Es kommt nicht darauf an, dass mit der Überlassung der Grundstücke durch die 23 Grundstücksgesellschaften Rationalisierungseffekte nicht eingetreten sind, weil sich die Y GmbH bezüglich der Verwaltung aller Grundstücke, ebenso wie zuvor die Klägerin und die anderen Grundstücksgesellschaften, der Z GmbH bedient hat. Aus der insoweit allein maßgeblichen Sicht der Y GmbH wird durch die vorliegende Betriebsstruktur ihr unternehmerisches Risiko, welches insbesondere in drohenden Mietausfällen bei Zahlungsunfähigkeit der Mieter/Pächter oder längeren Leerstandszeiten der verschiedenen Miet-/Pachtobjekte besteht, durch die Vielzahl der von ihr für die Weitervermietung/-verpachtung angemieteten Grundstücke diversifiziert. Anders als das Finanzamt meint, dient deshalb grundsätzlich jedes der Y GmbH überlassene Grundstück deren unternehmerischer Tätigkeit. Die überlassenen Grundstücke werden auch eigenbetrieblich von der Y GmbH genutzt. Denn Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit der Y GmbH ist gerade die Vermietung und Verpachtung eben dieser Grundstücke. Die Anmietung der Grundstücke durch die Y GmbH ist daher die notwendige Grundlage ihrer unternehmerischen Tätigkeit.
Auch der Umstand, dass die Vermietung und Verpachtung der Grundstücke nur kraft Rechtsform gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als gewerbliche Tätigkeit der Y GmbH zu qualifizieren ist, steht der Beurteilung der Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht entgegen. Der Bundesfinanzhof vermag dem Einwand des Finanzamt nicht zu folgen, dass das von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung keine Anwendung finden könne, wenn die Betriebsgesellschaft eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit ausübe und die Begründung der gewerblichen Tätigkeit ausschließlich gemäß § 8 Abs. 2 KStG kraft Rechtsform erfolge. Die Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung ist von der Rechtsprechung zunächst entwickelt worden, um das Gewerbesteueraufkommen unabhängig davon sicherzustellen, ob die Person oder Personengruppe ihre dem Grunde nach einheitliche gewerbliche Betätigung in Gestalt eines oder mehrerer Unternehmen ausübt6. Als Gewerbebetrieb wird die bei isolierter Beurteilung nur vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens nur deshalb eingestuft, weil die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, weshalb auch die Tätigkeit des Besitzunternehmens (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist7. Dies hat zugleich zur Folge, dass die dem Betriebsunternehmen überlassenen Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören8 und die in diesen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven (weiterhin) steuerverhaftet sind. Ist die Grundstücksvermietung einer Kapitalgesellschaft aber kraft Rechtsform stets eine gewerbliche Tätigkeit, kann nichts anderes gelten, wenn sich, wie im Streitfall, die hinter der Grundstücksgesellschaft stehenden Gesellschafter durch die Nutzungsüberlassung der Grundstücke an die Kapitalgesellschaft deren besonderer gesellschaftsrechtlicher Risikostruktur bedienen und über die Kapitalgesellschaft ihre unternehmerische Tätigkeit ausüben.
Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist im Übrigen nicht, dass anderenfalls das Gewerbesteueraufkommen konkret gefährdet wäre. Deshalb kann dahinstehen, ob die bei dem Besitzunternehmen der Gewerbesteuer unterliegenden Pachtzahlungen in den Streitjahren zugleich die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei dem Betriebsunternehmen gemindert haben. Zumindest wird die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dadurch gerechtfertigt, dass die stillen Reserven in den überlassenen Grundstücken dauerhaft einkommensteuerlich verstrickt bleiben.
Im vorliegenden Fall lassen die getroffenen Feststellungen auch nicht en Schluss zu, dass die gewählte Vertragsgestaltung als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO zu beurteilen sein könnte. Die Ausführungen des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg9, es dränge sich der Verdacht auf, dass die Y GmbH nur zu dem Zweck zwischengeschaltet worden sei, um eine steuerlich besonders günstige Gestaltung erreichen zu können, sind nicht geeignet, einen Missbrauchsvorwurf i.S. des § 42 AO zu begründen. Denn es bleibt einem Steuerpflichtigen grundsätzlich unbenommen, das angestrebte wirtschaftliche Ergebnis, hier die Minderung des Haftungsrisikos durch Einschaltung einer GmbH, durch entsprechende zivilrechtliche Vereinbarungen möglichst steueroptimierend zu gestalten10.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Juni 2015 – IV R 11/13
- BFH, Urteile vom 13.07.2006 – IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804, und in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, jeweils mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 24.08.1989 – IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 3. der Gründe[↩]
- u.a. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 1062[↩]
- so zu einem Filialeinzelhandelsbetrieb: BFH, Urteil in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, unter II. 2.c aa (2) der Gründe[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803[↩][↩]
- vgl. u.a. BFH, Urteil vom 25.07.1963 – IV 417/60 S, BFHE 77, 504, BStBl III 1963, 505, mit Nachweisen zur Rechtsprechung bereits des Reichsfinanzhofs[↩]
- u.a. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, sowie BFH, Urteile vom 15.01.1998 – IV R 8/97, BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478; und vom 27.08.1992 – IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134[↩]
- BFH, Urteil vom 14.12 2006 – III R 64/05, BFH/NV 2007, 1659[↩]
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.12.2011 – 5 K 5117/08[↩]
- BFH, Urteil vom 04.12 2014 – IV R 28/11, BFH/NV 2015, 495, Rz 26[↩]
