Betriebs­auf­spal­tung mit einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GmbH

Ein der Betriebs­ge­sell­schaft über­las­se­nes und von die­ser genutz­tes Grund­stück stellt nach der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar, wenn das Grund­stück für die Betriebs­ge­sell­schaft wirt­schaft­lich von nicht nur gerin­ger Bedeu­tung ist. So ver­hält es sich, wenn der Betrieb auf das Grund­stück ange­wie­sen ist, weil er ohne ein Grund­stück die­ser Art nicht fort­ge­führt wer­den könn­te.

Betriebs­auf­spal­tung mit einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GmbH

Eine beson­de­re Gestal­tung für den jewei­li­gen Unter­neh­mens­zweck der Betriebs­ge­sell­schaft (bran­chen­spe­zi­fi­sche Her­rich­tung und Aus­ge­stal­tung) ist nicht erfor­der­lich; not­wen­dig ist allein, dass das Grund­stück die räum­li­che und funk­tio­na­le Grund­la­ge für die Geschäfts­tä­tig­keit der Betriebs­ge­sell­schaft bil­det und es die­ser ermög­licht, ihren Geschäfts­be­trieb auf­zu­neh­men und aus­zu­üben. Die Zuord­nung eines Grund­stücks zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen schei­tert auch nicht dar­an, dass das Betriebs­un­ter­neh­men jeder­zeit am Markt ein für sei­ne Belan­ge gleich­wer­ti­ges Objekt kau­fen oder mie­ten kann [1].

Da die sach­li­che Ver­flech­tung bereits bei der Über­las­sung (nur) einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge zu beja­hen ist [2], kann ‑wie auch im Streit­fall- ein Betriebs­un­ter­neh­men mit meh­re­ren Besitz­un­ter­neh­men, die der Betriebs­ge­sell­schaft ihrer­seits wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen über­las­sen, jeweils wei­te­re Betriebs­auf­spal­tun­gen begrün­den. Wei­ter­hin ist das wirt­schaft­li­che Gewicht eines über­las­se­nen Grund­stücks im Fal­le der gleich­ar­ti­gen Nut­zung wei­te­rer Fremd­grund­stü­cke durch die Betriebs­ge­sell­schaft nicht aus­schließ­lich nach dem Ver­hält­nis der Nutz­flä­chen oder nach den ein­zel­nen auf und mit den Grund­stü­cken erziel­ten Umsät­zen und Gewin­nen zu bestim­men.

Die für die Über­tra­gung land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrie­be im Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 3 EStG ent­wi­ckel­te Recht­spre­chung [3], wonach eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge ‑bezo­gen auf die vom Betriebs­über­ge­ber zurück­be­hal­te­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Flä­chen- nicht vor­liegt, wenn weni­ger als 10 % der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Grund­stücks­flä­chen zurück­be­hal­ten wer­den, ist auf die beson­de­ren Ver­hält­nis­se bei der Land- und Forst­wirt­schaft zuge­schnit­ten und für die Beur­tei­lung der Wesent­lich­keit eines Grund­stücks bei ande­ren Betriebs­struk­tu­ren grund­sätz­lich nicht her­an­zu­zie­hen. Maß­ge­bend kommt es viel­mehr dar­auf an, ob dem über­las­se­nen Grund­stück im Rah­men aller das Betriebs­un­ter­neh­men kenn­zeich­nen­den Umstän­de (sog. Gesamt­bild­be­trach­tung) eine funk­tio­nal nicht nur unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zukommt [4]. So ist etwa bei einem Fili­al­un­ter­neh­men die unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dung des Betriebs­un­ter­neh­mens, an einem bestimm­ten Stand­ort eine (Einzelhandels-)Filiale zu eröff­nen und zu betrei­ben, bereits ein gewich­ti­ges Indiz dafür, dass dem betref­fen­den Fili­al­grund­stück eine wesent­li­che Bedeu­tung für das Betriebs­un­ter­neh­men zukommt. Denn kein Unter­neh­mer wird an einem bestimm­ten Stand­ort eine Filia­le eröff­nen, wenn er sich davon nicht auf län­ge­re Sicht Vor­tei­le für sein (Gesamt-)Unternehmen ver­spricht [5]. Eine Aus­nah­me kann in quan­ti­ta­ti­ver Hin­sicht zu machen sein, wenn in Fäl­len der gemisch­ten Grund­stücks­nut­zung der der Betriebs­ge­sell­schaft über­las­se­ne Anteil die in § 8 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung genann­ten Gren­zen unter­schrei­tet, oder unter qua­li­ta­ti­ven Gesichts­punk­ten, wenn das Grund­stück der nur kurz­fris­ti­gen Über­brü­ckung bis zum Bezug des end­gül­ti­gen Fili­al­stand­orts dient [5].

Die von der Recht­spre­chung bei einem Fili­al­un­ter­neh­men ange­wand­ten Grund­sät­ze sind auch auf ein Ver­mie­tungs­un­ter­neh­men zu über­tra­gen. Eben­so wie bei einem Fili­al­un­ter­neh­men eröff­net die vor­lie­gen­de Betriebs­struk­tur, die Anmie­tun­g/-pach­tung und Wei­ter­ver­mie­tun­g/-ver­pach­tung einer Viel­zahl von Grund­stü­cken, die Mög­lich­keit, das unter­neh­me­ri­sche Risi­ko objekt­über­grei­fend zu diver­si­fi­zie­ren. Dabei ist aus­schließ­lich auf die Sicht des Betriebs­un­ter­neh­mens, hier der Y GmbH, abzu­stel­len. Es kommt nicht dar­auf an, dass mit der Über­las­sung der Grund­stü­cke durch die 23 Grund­stücks­ge­sell­schaf­ten Ratio­na­li­sie­rungs­ef­fek­te nicht ein­ge­tre­ten sind, weil sich die Y GmbH bezüg­lich der Ver­wal­tung aller Grund­stü­cke, eben­so wie zuvor die Klä­ge­rin und die ande­ren Grund­stücks­ge­sell­schaf­ten, der Z GmbH bedient hat. Aus der inso­weit allein maß­geb­li­chen Sicht der Y GmbH wird durch die vor­lie­gen­de Betriebs­struk­tur ihr unter­neh­me­ri­sches Risi­ko, wel­ches ins­be­son­de­re in dro­hen­den Miet­aus­fäl­len bei Zah­lungs­un­fä­hig­keit der Mie­ter/​Pächter oder län­ge­ren Leer­stands­zei­ten der ver­schie­de­nen Miet-/Pacht­ob­jek­te besteht, durch die Viel­zahl der von ihr für die Wei­ter­ver­mie­tun­g/-ver­pach­tung ange­mie­te­ten Grund­stü­cke diver­si­fi­ziert. Anders als das Finanz­amt meint, dient des­halb grund­sätz­lich jedes der Y GmbH über­las­se­ne Grund­stück deren unter­neh­me­ri­scher Tätig­keit. Die über­las­se­nen Grund­stü­cke wer­den auch eigen­be­trieb­lich von der Y GmbH genutzt. Denn Gegen­stand der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit der Y GmbH ist gera­de die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung eben die­ser Grund­stü­cke. Die Anmie­tung der Grund­stü­cke durch die Y GmbH ist daher die not­wen­di­ge Grund­la­ge ihrer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit.

Auch der Umstand, dass die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung der Grund­stü­cke nur kraft Rechts­form gemäß § 8 Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) als gewerb­li­che Tätig­keit der Y GmbH zu qua­li­fi­zie­ren ist, steht der Beur­tei­lung der Grund­stü­cke als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung nicht ent­ge­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag dem Ein­wand des Finanz­amt nicht zu fol­gen, dass das von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­te Rechts­in­sti­tut der Betriebs­auf­spal­tung kei­ne Anwen­dung fin­den kön­ne, wenn die Betriebs­ge­sell­schaft eine rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit aus­übe und die Begrün­dung der gewerb­li­chen Tätig­keit aus­schließ­lich gemäß § 8 Abs. 2 KStG kraft Rechts­form erfol­ge. Die Rechts­fi­gur der Betriebs­auf­spal­tung ist von der Recht­spre­chung zunächst ent­wi­ckelt wor­den, um das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men unab­hän­gig davon sicher­zu­stel­len, ob die Per­son oder Per­so­nen­grup­pe ihre dem Grun­de nach ein­heit­li­che gewerb­li­che Betä­ti­gung in Gestalt eines oder meh­re­rer Unter­neh­men aus­übt [6]. Als Gewer­be­be­trieb wird die bei iso­lier­ter Beur­tei­lung nur ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens nur des­halb ein­ge­stuft, weil die hin­ter dem Besitz- und dem Betriebs­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben, wes­halb auch die Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens (über das Betriebs­un­ter­neh­men) auf die Aus­übung einer gewerb­li­chen Betä­ti­gung gerich­tet ist [7]. Dies hat zugleich zur Fol­ge, dass die dem Betriebs­un­ter­neh­men über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens gehö­ren [8] und die in die­sen Wirt­schafts­gü­tern ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven (wei­ter­hin) steu­er­ver­haf­tet sind. Ist die Grund­stücks­ver­mie­tung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aber kraft Rechts­form stets eine gewerb­li­che Tätig­keit, kann nichts ande­res gel­ten, wenn sich, wie im Streit­fall, die hin­ter der Grund­stücks­ge­sell­schaft ste­hen­den Gesell­schaf­ter durch die Nut­zungs­über­las­sung der Grund­stü­cke an die Kapi­tal­ge­sell­schaft deren beson­de­rer gesell­schafts­recht­li­cher Risi­ko­struk­tur bedie­nen und über die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihre unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit aus­üben.

Vor­aus­set­zung für die Annah­me einer Betriebs­auf­spal­tung ist im Übri­gen nicht, dass ande­ren­falls das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men kon­kret gefähr­det wäre. Des­halb kann dahin­ste­hen, ob die bei dem Besitz­un­ter­neh­men der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Pacht­zah­lun­gen in den Streit­jah­ren zugleich die gewer­be­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge bei dem Betriebs­un­ter­neh­men gemin­dert haben. Zumin­dest wird die Annah­me einer gewerb­li­chen Tätig­keit des Besitz­un­ter­neh­mens dadurch gerecht­fer­tigt, dass die stil­len Reser­ven in den über­las­se­nen Grund­stü­cken dau­er­haft ein­kom­men­steu­er­lich ver­strickt blei­ben.

Im vor­lie­gen­den Fall las­sen die getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen auch nicht en Schluss zu, dass die gewähl­te Ver­trags­ge­stal­tung als Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten gemäß § 42 AO zu beur­tei­len sein könn­te. Die Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg [9], es drän­ge sich der Ver­dacht auf, dass die Y GmbH nur zu dem Zweck zwi­schen­ge­schal­tet wor­den sei, um eine steu­er­lich beson­ders güns­ti­ge Gestal­tung errei­chen zu kön­nen, sind nicht geeig­net, einen Miss­brauchs­vor­wurf i.S. des § 42 AO zu begrün­den. Denn es bleibt einem Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich unbe­nom­men, das ange­streb­te wirt­schaft­li­che Ergeb­nis, hier die Min­de­rung des Haf­tungs­ri­si­kos durch Ein­schal­tung einer GmbH, durch ent­spre­chen­de zivil­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen mög­lichst steu­er­op­ti­mie­rend zu gestal­ten [10].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Juni 2015 – IV R 11/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 13.07.2006 – IV R 25/​05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804, und in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, jeweils mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 24.08.1989 – IV R 135/​86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 3. der Grün­de[]
  3. u.a. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 1062[]
  4. so zu einem Fili­al­ein­zel­han­dels­be­trieb: BFH, Urteil in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, unter II. 2.c aa (2) der Grün­de[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803[][]
  6. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 25.07.1963 – IV 417/​60 S, BFHE 77, 504, BStBl III 1963, 505, mit Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung bereits des Reichs­fi­nanz­hofs[]
  7. u.a. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, sowie BFH, Urtei­le vom 15.01.1998 – IV R 8/​97, BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478; und vom 27.08.1992 – IV R 13/​91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134[]
  8. BFH, Urteil vom 14.12 2006 – III R 64/​05, BFH/​NV 2007, 1659[]
  9. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 13.12.2011 – 5 K 5117/​08[]
  10. BFH, Urteil vom 04.12 2014 – IV R 28/​11, BFH/​NV 2015, 495, Rz 26[]