In welcher Höhe ist ein Betriebsausgabenabzugs möglich für „Dreiecksfahrten“ eines Steuerberaters, also für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, bei denen eine Einzelfahrt am Tag durch einen Mandantenbesuch unterbrochen wird (entweder Wohnung-Mandant-Büro-Wohnung oder Wohnung-Büro-Mandant-Wohnung)? Das Finanzgericht Münster will hier nur die Entfernungspauschale von 0,30 € je Entfernungskilometer gewähren.
Der Kläger des hier vom Finanzgericht Münster entschiedenen Rechtstreits ist selbstständiger Steuerberater. Die Privatnutzungsanteile für seine betrieblichen PKW ermittelte er nach der Fahrtenbuchmethode. Dabei behandelte er bei den Dreiecksfahrten stets alle drei Teilstrecken als betriebliche Fahrten. Das Finanzamt erkannte den vollen Betriebsausgabenabzug lediglich für die Teilstrecken an, die unmittelbar beim Mandanten begannen oder endeten. Für die jeweils unmittelbare Fahrt zwischen Wohnung und Betrieb setzte es nur die hälftige Entfernungspauschale (0,15 € pro Entfernungskilometer) an.
Das Finanzgericht Münster gab der Klage teilweise statt. Es gewährte dem Kläger die ganze Entfernungspauschale (0,30 € pro Entfernungskilometer), versagte ihm aber den vollen Betriebsausgabenabzug. Die Betriebsausgaben seien für Strecken zwischen Wohnung und Betrieb auf die Entfernungspauschale begrenzt. Die typisierende Regelung gelte auch dann, wenn der gesetzgeberische Zweck, nämlich eine Minderung der Wegekosten durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel oder Bildung von Fahrgemeinschaften, im Einzelfall nicht erreichbar sei. Entgegen der Ansicht des Finanzamts könne allerdings keine Begrenzung auf die Hälfte der Entfernung vorgenommen werden, auch wenn für einen der beiden Wege bereits ein voller Betriebsausgabenabzug gewährt wurde. Aus Vereinfachungsgründen sehe das Gesetz unabhängig von der Anzahl der tatsächlichen Fahrten und der Höhe des tatsächlich getragenen Aufwands eine Pauschalregelung mit Abgeltungswirkung vor.
Gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG gilt für die Ermittlung von betrieblichen Gewinneinkünften die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entsprechend. Derartige Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen, sondern nur nach Maßgabe der Entfernungspauschale mindern.
Entgegen der Ansicht des Kläger können die Fahrten, die im Vorlauf oder im Anschluss an einen Mandantenbesuch zwischen Wohnung und Betriebsstätte durchgeführt werden, nur nach den begrenzten Abzugsvoraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bei der Festsetzung der Einkommensteuer Berücksichtigung finden. Ein vorheriger oder nachgelagerter Mandantenbesuch hebt die Eigenschaft einer Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Betriebsstätte insoweit nicht automatisch auf.
Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale vom 21. Dezember 20001 und dem Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20. April 20092 unter Umweltgesichtspunkten die Chancengleichheit zwischen Verkehrsträgern erhöhen und somit die Bildung von Fahrgemeinschaften oder die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel fördern wollen3. Als weiteres Motiv wird in der Rechtsprechung angeführt, dass sich ein Steuerpflichtiger bei einer auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten (regelmäßigen) Arbeitsstätte in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen könne und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken könne4.
Zwar mag dem Kläger zuzugestehen sein, dass er sich an den Tagen, an denen er auch neben seiner Betriebsstätte einen Mandanten aufsucht, nicht auf einen regelmäßigen Weg einstellen kann. Entgegen der Ansicht des Kläger ist eine Regelung mit einer gesetzlichen Typisierung jedoch auch dann anwendbar, wenn der gesetzgeberische Zweck in einem individuellen Fall nicht erreicht werden kann. Solche Folgen sind jeder abgeltenden Typisierung immanent, da hinsichtlich der Abzugsbeträge nicht auf die Besonderheiten des jeweils verwirklichten individuellen Sachverhaltes abgestellt, sondern ein typischer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird. Damit stellen sich Probleme tatsächlicher und rechtlicher Art nicht, die bei individueller Betrachtung zu lösen wären5.
An Tagen, an den der Kläger Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte im Anschluss oder vor einem Mandantenbesuch vornimmt, sind Betriebsausgaben nur begrenzt auf die Höhe der sich nach Anwendung der Entfernungspauschale ergebenden Fahrtkosten abzugsfähig.
Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG ist zur Abgeltung von Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 € anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 € im Kalenderjahr.
Diese verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale gilt unabhängig davon, ob die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu Fuß, mit dem eigenen Pkw oder mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt werden und ob dem Arbeitnehmer überhaupt Kosten für diese Wege entstanden sind. Die Entfernungspauschale entfaltet auf diese Weise bei der Bemessung der Werbungskosten bzw. der abzugsfähigen Betriebsausgaben eine gewollt generalisierende, typisierende und pauschalierende Wirkung.
Aus der Formulierung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG „zur Abgeltung … für jeden Arbeitstag … anzusetzen“ ergibt sich unmissverständlich, dass der Abzugsbetrag ungeachtet tatsächlich höherer oder niedrigerer Aufwendungen je Arbeitstag berücksichtigt wird6. Dies wird durch die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nochmals bestätigt.
Dieser Wortlaut lässt eine Ausnahme auch nicht für Fahrten zu, die durch einen zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine Arbeitszeitunterbrechung von mindestens vier Stunden veranlasst sind. Denn die diesbezügliche Ausnahmevorschrift, die vor Einführung der Entfernungspauschale gegolten hat (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG bis 2000), ist mit der Begründung nicht übernommen worden, dies diene der Vereinfachung und berücksichtige, dass durch zusätzliche Fahrten nicht zwangsläufig zusätzliche Kosten anfielen, so z.B. nicht bei Zeitkarten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel7.
Weiterhin lässt der Wortlaut auch keine Ausnahme für den Fall zu, dass bei einem Steuerpflichtigen nach der Eigenart seiner Tätigkeit typischer Weise keine zwei Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte anfallen8.
Diese Auslegung wird durch Sinn- und Zweck der Vorschrift bestätigt. Sie dient dadurch der Vereinfachung, dass grundsätzlich nur noch die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die Anzahl der Arbeitstage festgestellt werden muss. Dadurch entfällt für den Steuerpflichtigen das Erfordernis, seine Aufwendungen zu belegen und für die Verwaltung eine diesbezügliche Überprüfung.
Damit ist wiederum verbunden, dass einzelne Steuerpflichtige – gemessen am sonst geltenden Grundsatz, dass bei Nachweis tatsächlicher Aufwendungen diese in voller Höhe abzugsfähig sind – durch die Regelung begünstigt und andere benachteiligt werden.
Nach diesen Grundsätzen ist dem Kläger auch an den Tagen, an denen eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und im Übrigen Dienstreisen vorliegen, die Entfernungspauschale zu berücksichtigen.
Die Gewährung einer hälftigen Entfernungspauschale für den Fall, dass – entgegen der gesetzlichen Annahme – keine Hin- und Rückfahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorgenommen wird, findet insoweit keine Stütze im Gesetz.
Entgegen der Ansicht des Finanzamts ist das im Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg9 zitierte Urteil des BFH vom 26.07.197810 aufgrund der aktuellen Gesetzeslage und Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht mehr einschlägig. In dem benannten Urteil hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass bei Eheleuten, die gemeinsam zu ihren Arbeitsstätten fahren, die Pauschbeträge nur ein Mal gewährt werden können, da den Ehegatten auch nur ein Mal Kosten anfallen. Angesichts der Einführung der Entfernungspauschale in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung ist ein solches Verständnis der Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht mehr geboten.
Darüber hinaus ist der Sachverhalt in dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20.06.2012 nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar, da in dem dort entschiedenen Fall die Hin- und Rückfahrt von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück an unterschiedlichen Tagen vorgenommen worden sind. Vorliegend führt der Kläger jeweils eine Hin- und Rückfahrt an einem Arbeitstag zwischen seiner Wohnung und dem Büro (ggfs. unterbrochen durch einen Mandantenbesuch) durch, auch wenn als Aufwendungen für eine der beiden Fahrten aufgrund des Dienstreisecharakters die tatsächlichen Kosten berücksichtigt werden können. Eine Einschränkung derart, dass in solchen Fällen die Entfernungspauschale lediglich mit 0,15 € anzusetzen sei, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen.
Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass für jeden Arbeitstag, an dem die Arbeitsstätte aufgesucht wird, der sich aus der Entfernung zur Wohnung ergebende Betrag anzusetzen ist, und zwar unabhängig davon, wie oft die Strecke je Arbeitstag zurückgelegt wird, welches Verkehrsmittel benutzt wird und welche Kosten tatsächlich angefallen sind11.
Auch nach der Gesetzesbegründung steht insbesondere auch bei Fahrgemeinschaften jedem Teilnehmer die Entfernungspauschale zu, auch wenn ein Mitfahrer keinen eigenen Aufwand zu tragen hat12. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber es bewusst unterlassen, die bis dahin gesetzlich geregelte Ausnahme des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der bis 31.12.2000 geltenden Fassung, dass bei Arbeitszeitunterbrechungen von mindestens 4 Stunden oder bei einem zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit zusätzliche Aufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden konnten, auch bezüglich der neuen Entfernungspauschale zu übernehmen.
Insbesondere die Einführung der Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sollte nach den gesetzgeberischen Motiven der Steuervereinfachung dienen und zukünftig Rechtsstreitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und dem Finanzamt über die Berücksichtigung besonderer Kosten13 und außergewöhnlicher Kosten (z. B. Unfallkosten) bei den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vermeiden14.
Wenn jedoch eine derartige Typisierung zur Verwaltungsvereinfachung vorgenommen wird, sind auch Unschärfen und von dem typischen Geschehensverlauf abweichende Konstellationen hinzunehmen.
Damit ist verbunden, dass einzelne Steuerpflichtige – gemessen am sonst geltenden Grundsatz des Nachweises tatsächlicher Aufwendungen – durch die Regelung begünstigt und andere benachteiligt werden. Solche Folgen sind jeder abgeltenden Typisierung immanent, da hinsichtlich der Abzugsbeträge nicht auf die Besonderheiten des jeweils verwirklichten individuellen Sachverhalts abgestellt, sondern ein typischer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird15.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 19. Dezember 2012 – 11 K 1785/11 F
[nicht rechtskräftig, Revision beim Bundesfinanzhof – VIII R 12/13]
- BGBl. I 2000, 1918, BStBl I 2001, 36[↩]
- BGBl. I 2009, S. 774 , BStBl I 2009, S. 536[↩]
- vgl. BT-Drs. 14/4242, S. 5 und BT-Drs. 16/12099 S. 8[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2008 VI R 66/05, BFHE 221,35, BStBl II 2008, 825[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – VI B 101/03, BFHE 203, 166, BStBl II 2003, 893[↩]
- vgl. BFH, Beschlüsse vom 11.09.2003 – VI B 101/03, BFHE 203, 166, BStBl II 2003, 893; vom 11.09.2012 – VI B 43/12, BFH/NV 2012, 2023[↩]
- BT-Drs. 14/4242, 6[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – VI R 101/03, a.a.O.[↩]
- FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20.06.2012 – 7 K 4440/10[↩]
- BFH, Urteil vom 26.07.1978 – VI R 16/76, BFHE 125, 561, BStBl II 1978, 661[↩]
- BFH, Beschlüsse vom 11.09.2003 – VI B 101/03, a.a.O.; vom 11.09.2012 – VI B 43/12, a.a.O.[↩]
- vgl. BT-Drs. 14/4242, S. 5[↩]
- z.B. Kosten für Abholfahrten[↩]
- vgl. BT-Drs. 14/4242, S. 6[↩]
- BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – VI B 101/03, a.a.O.[↩]
