Ent­fer­nungs­pau­scha­le bei Drei­ecks­fahr­ten

In wel­cher Höhe ist ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs mög­lich für "Drei­ecks­fahr­ten" eines Steu­er­be­ra­ters, also für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Betrieb, bei denen eine Ein­zel­fahrt am Tag durch einen Man­dan­ten­be­such unter­bro­chen wird (ent­we­der Woh­nung-Man­dant-Büro-Woh­nung oder Woh­nung-Büro-Man­dant-Woh­nung)? Das Finanz­ge­richt Müns­ter will hier nur die Ent­fer­nungs­pau­scha­le von 0,30 € je Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter gewäh­ren.

Ent­fer­nungs­pau­scha­le bei Drei­ecks­fahr­ten

Der Klä­ger des hier vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Recht­streits ist selbst­stän­di­ger Steu­er­be­ra­ter. Die Pri­vat­nut­zungs­an­tei­le für sei­ne betrieb­li­chen PKW ermit­tel­te er nach der Fahr­ten­buch­me­tho­de. Dabei behan­del­te er bei den Drei­ecks­fahr­ten stets alle drei Teil­stre­cken als betrieb­li­che Fahr­ten. Das Finanz­amt erkann­te den vol­len Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ledig­lich für die Teil­stre­cken an, die unmit­tel­bar beim Man­dan­ten began­nen oder ende­ten. Für die jeweils unmit­tel­ba­re Fahrt zwi­schen Woh­nung und Betrieb setz­te es nur die hälf­ti­ge Ent­fer­nungs­pau­scha­le (0,15 € pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter) an.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter gab der Kla­ge teil­wei­se statt. Es gewähr­te dem Klä­ger die gan­ze Ent­fer­nungs­pau­scha­le (0,30 € pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter), ver­sag­te ihm aber den vol­len Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug. Die Betriebs­aus­ga­ben sei­en für Stre­cken zwi­schen Woh­nung und Betrieb auf die Ent­fer­nungs­pau­scha­le begrenzt. Die typi­sie­ren­de Rege­lung gel­te auch dann, wenn der gesetz­ge­be­ri­sche Zweck, näm­lich eine Min­de­rung der Wege­kos­ten durch Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel oder Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, im Ein­zel­fall nicht erreich­bar sei. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amts kön­ne aller­dings kei­ne Begren­zung auf die Hälf­te der Ent­fer­nung vor­ge­nom­men wer­den, auch wenn für einen der bei­den Wege bereits ein vol­ler Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug gewährt wur­de. Aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den sehe das Gesetz unab­hän­gig von der Anzahl der tat­säch­li­chen Fahr­ten und der Höhe des tat­säch­lich getra­ge­nen Auf­wands eine Pau­schal­re­ge­lung mit Abgel­tungs­wir­kung vor.

Gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG gilt für die Ermitt­lung von betrieb­li­chen Gewinn­ein­künf­ten die Vor­schrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te ent­spre­chend. Der­ar­ti­ge Betriebs­aus­ga­ben dür­fen den Gewinn nicht in Höhe der tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen, son­dern nur nach Maß­ga­be der Ent­fer­nungs­pau­scha­le min­dern.

Ent­ge­gen der Ansicht des Klä­ger kön­nen die Fahr­ten, die im Vor­lauf oder im Anschluss an einen Man­dan­ten­be­such zwi­schen Woh­nung und Betriebs­stät­te durch­ge­führt wer­den, nur nach den begrenz­ten Abzugs­vor­aus­set­zun­gen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er Berück­sich­ti­gung fin­den. Ein vor­he­ri­ger oder nach­ge­la­ger­ter Man­dan­ten­be­such hebt die Eigen­schaft einer Fahrt­stre­cke zwi­schen Woh­nung und Betriebs­stät­te inso­weit nicht auto­ma­tisch auf.

Der Gesetz­ge­ber hat mit dem Gesetz zur Ein­füh­rung einer Ent­fer­nungs­pau­scha­le vom 21. Dezem­ber 2000 1 und dem Gesetz zur Fort­füh­rung der Geset­zes­la­ge 2006 bei der Ent­fer­nungs­pau­scha­le vom 20. April 2009 2 unter Umwelt­ge­sichts­punk­ten die Chan­cen­gleich­heit zwi­schen Ver­kehrs­trä­gern erhö­hen und somit die Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten oder die Benut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel för­dern wol­len 3. Als wei­te­res Motiv wird in der Recht­spre­chung ange­führt, dass sich ein Steu­er­pflich­ti­ger bei einer auf Dau­er und Nach­hal­tig­keit ange­leg­ten (regel­mä­ßi­gen) Arbeits­stät­te in unter­schied­li­cher Wei­se auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len kön­ne und so auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten hin­wir­ken kön­ne 4.

Zwar mag dem Klä­ger zuzu­ge­ste­hen sein, dass er sich an den Tagen, an denen er auch neben sei­ner Betriebs­stät­te einen Man­dan­ten auf­sucht, nicht auf einen regel­mä­ßi­gen Weg ein­stel­len kann. Ent­ge­gen der Ansicht des Klä­ger ist eine Rege­lung mit einer gesetz­li­chen Typi­sie­rung jedoch auch dann anwend­bar, wenn der gesetz­ge­be­ri­sche Zweck in einem indi­vi­du­el­len Fall nicht erreicht wer­den kann. Sol­che Fol­gen sind jeder abgel­ten­den Typi­sie­rung imma­nent, da hin­sicht­lich der Abzugs­be­trä­ge nicht auf die Beson­der­hei­ten des jeweils ver­wirk­lich­ten indi­vi­du­el­len Sach­ver­hal­tes abge­stellt, son­dern ein typi­scher Sach­ver­halt der Besteue­rung zugrun­de gelegt wird. Damit stel­len sich Pro­ble­me tat­säch­li­cher und recht­li­cher Art nicht, die bei indi­vi­du­el­ler Betrach­tung zu lösen wären 5.

An Tagen, an den der Klä­ger Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Betriebs­stät­te im Anschluss oder vor einem Man­dan­ten­be­such vor­nimmt, sind Betriebs­aus­ga­ben nur begrenzt auf die Höhe der sich nach Anwen­dung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le erge­ben­den Fahrt­kos­ten abzugs­fä­hig.

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG ist zur Abgel­tung von Auf­wen­dun­gen für die Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te auf­sucht, eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te von 0,30 € anzu­set­zen, höchs­tens jedoch 4.500 € im Kalen­der­jahr.

Die­se ver­kehrs­mit­tel­un­ab­hän­gi­ge Ent­fer­nungs­pau­scha­le gilt unab­hän­gig davon, ob die Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te zu Fuß, mit dem eige­nen Pkw oder mit öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln zurück­ge­legt wer­den und ob dem Arbeit­neh­mer über­haupt Kos­ten für die­se Wege ent­stan­den sind. Die Ent­fer­nungs­pau­scha­le ent­fal­tet auf die­se Wei­se bei der Bemes­sung der Wer­bungs­kos­ten bzw. der abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben eine gewollt gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Wir­kung.

Aus der For­mu­lie­rung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG „zur Abgel­tung … für jeden Arbeits­tag … anzu­set­zen“ ergibt sich unmiss­ver­ständ­lich, dass der Abzugs­be­trag unge­ach­tet tat­säch­lich höhe­rer oder nied­ri­ge­rer Auf­wen­dun­gen je Arbeits­tag berück­sich­tigt wird 6. Dies wird durch die Rege­lung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG noch­mals bestä­tigt.

Die­ser Wort­laut lässt eine Aus­nah­me auch nicht für Fahr­ten zu, die durch einen zusätz­li­chen Arbeits­ein­satz außer­halb der regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit oder durch eine Arbeits­zeit­un­ter­bre­chung von min­des­tens vier Stun­den ver­an­lasst sind. Denn die dies­be­züg­li­che Aus­nah­me­vor­schrift, die vor Ein­füh­rung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le gegol­ten hat (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG bis 2000), ist mit der Begrün­dung nicht über­nom­men wor­den, dies die­ne der Ver­ein­fa­chung und berück­sich­ti­ge, dass durch zusätz­li­che Fahr­ten nicht zwangs­läu­fig zusätz­li­che Kos­ten anfie­len, so z.B. nicht bei Zeit­kar­ten für die Benut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel 7.

Wei­ter­hin lässt der Wort­laut auch kei­ne Aus­nah­me für den Fall zu, dass bei einem Steu­er­pflich­ti­gen nach der Eigen­art sei­ner Tätig­keit typi­scher Wei­se kei­ne zwei Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Betriebs­stät­te anfal­len 8.

Die­se Aus­le­gung wird durch Sinn- und Zweck der Vor­schrift bestä­tigt. Sie dient dadurch der Ver­ein­fa­chung, dass grund­sätz­lich nur noch die Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te und die Anzahl der Arbeits­ta­ge fest­ge­stellt wer­den muss. Dadurch ent­fällt für den Steu­er­pflich­ti­gen das Erfor­der­nis, sei­ne Auf­wen­dun­gen zu bele­gen und für die Ver­wal­tung eine dies­be­züg­li­che Über­prü­fung.

Damit ist wie­der­um ver­bun­den, dass ein­zel­ne Steu­er­pflich­ti­ge – gemes­sen am sonst gel­ten­den Grund­satz, dass bei Nach­weis tat­säch­li­cher Auf­wen­dun­gen die­se in vol­ler Höhe abzugs­fä­hig sind – durch die Rege­lung begüns­tigt und ande­re benach­tei­ligt wer­den.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist dem Klä­ger auch an den Tagen, an denen eine Fahrt zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te und im Übri­gen Dienst­rei­sen vor­lie­gen, die Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu berück­sich­ti­gen.

Die Gewäh­rung einer hälf­ti­gen Ent­fer­nungs­pau­scha­le für den Fall, dass – ent­ge­gen der gesetz­li­chen Annah­me – kei­ne Hin- und Rück­fahrt zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te vor­ge­nom­men wird, fin­det inso­weit kei­ne Stüt­ze im Gesetz.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amts ist das im Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg 9 zitier­te Urteil des BFH vom 26.07.1978 10 auf­grund der aktu­el­len Geset­zes­la­ge und Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht mehr ein­schlä­gig. In dem benann­ten Urteil hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass bei Ehe­leu­ten, die gemein­sam zu ihren Arbeits­stät­ten fah­ren, die Pausch­be­trä­ge nur ein Mal gewährt wer­den kön­nen, da den Ehe­gat­ten auch nur ein Mal Kos­ten anfal­len. Ange­sichts der Ein­füh­rung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le in der für den Streit­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung ist ein sol­ches Ver­ständ­nis der Vor­schrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht mehr gebo­ten.

Dar­über hin­aus ist der Sach­ver­halt in dem Urteil des FG Baden-Würt­tem­berg vom 20.06.2012 nicht mit dem vor­lie­gen­den Sach­ver­halt ver­gleich­bar, da in dem dort ent­schie­de­nen Fall die Hin- und Rück­fahrt von der Woh­nung zur Arbeits­stät­te und zurück an unter­schied­li­chen Tagen vor­ge­nom­men wor­den sind. Vor­lie­gend führt der Klä­ger jeweils eine Hin- und Rück­fahrt an einem Arbeits­tag zwi­schen sei­ner Woh­nung und dem Büro (ggfs. unter­bro­chen durch einen Man­dan­ten­be­such) durch, auch wenn als Auf­wen­dun­gen für eine der bei­den Fahr­ten auf­grund des Dienst­rei­se­cha­rak­ters die tat­säch­li­chen Kos­ten berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Eine Ein­schrän­kung der­art, dass in sol­chen Fäl­len die Ent­fer­nungs­pau­scha­le ledig­lich mit 0,15 € anzu­set­zen sei, lässt sich dem Gesetz nicht ent­neh­men.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass für jeden Arbeits­tag, an dem die Arbeits­stät­te auf­ge­sucht wird, der sich aus der Ent­fer­nung zur Woh­nung erge­ben­de Betrag anzu­set­zen ist, und zwar unab­hän­gig davon, wie oft die Stre­cke je Arbeits­tag zurück­ge­legt wird, wel­ches Ver­kehrs­mit­tel benutzt wird und wel­che Kos­ten tat­säch­lich ange­fal­len sind 11.

Auch nach der Geset­zes­be­grün­dung steht ins­be­son­de­re auch bei Fahr­ge­mein­schaf­ten jedem Teil­neh­mer die Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu, auch wenn ein Mit­fah­rer kei­nen eige­nen Auf­wand zu tra­gen hat 12. Dar­über hin­aus hat der Gesetz­ge­ber es bewusst unter­las­sen, die bis dahin gesetz­lich gere­gel­te Aus­nah­me des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der bis 31.12.2000 gel­ten­den Fas­sung, dass bei Arbeits­zeit­un­ter­bre­chun­gen von min­des­tens 4 Stun­den oder bei einem zusätz­li­chen Arbeits­ein­satz außer­halb der regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit zusätz­li­che Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den konn­ten, auch bezüg­lich der neu­en Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu über­neh­men.

Ins­be­son­de­re die Ein­füh­rung der Abgel­tungs­wir­kung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG soll­te nach den gesetz­ge­be­ri­schen Moti­ven der Steu­er­ver­ein­fa­chung die­nen und zukünf­tig Rechts­strei­tig­kei­ten zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen und dem Finanz­amt über die Berück­sich­ti­gung beson­de­rer Kos­ten 13 und außer­ge­wöhn­li­cher Kos­ten (z. B. Unfall­kos­ten) bei den Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te ver­mei­den 14.

Wenn jedoch eine der­ar­ti­ge Typi­sie­rung zur Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung vor­ge­nom­men wird, sind auch Unschär­fen und von dem typi­schen Gesche­hens­ver­lauf abwei­chen­de Kon­stel­la­tio­nen hin­zu­neh­men.

Damit ist ver­bun­den, dass ein­zel­ne Steu­er­pflich­ti­ge – gemes­sen am sonst gel­ten­den Grund­satz des Nach­wei­ses tat­säch­li­cher Auf­wen­dun­gen – durch die Rege­lung begüns­tigt und ande­re benach­tei­ligt wer­den. Sol­che Fol­gen sind jeder abgel­ten­den Typi­sie­rung imma­nent, da hin­sicht­lich der Abzugs­be­trä­ge nicht auf die Beson­der­hei­ten des jeweils ver­wirk­lich­ten indi­vi­du­el­len Sach­ver­halts abge­stellt, son­dern ein typi­scher Sach­ver­halt der Besteue­rung zugrun­de gelegt wird 15.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 19. Dezem­ber 2012 – 11 K 1785/​11 F
[nicht rechts­kräf­tig, Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof – VIII R 12/​13]

  1. BGBl. I 2000, 1918, BSt­Bl I 2001, 36[]
  2. BGBl. I 2009, S. 774 , BSt­Bl I 2009, S. 536[]
  3. vgl. BT-Drs. 14/​4242, S. 5 und BT-Drs. 16/​12099 S. 8[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2008 VI R 66/​05, BFHE 221,35, BSt­Bl II 2008, 825[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – VI B 101/​03, BFHE 203, 166, BSt­Bl II 2003, 893[]
  6. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 11.09.2003 – VI B 101/​03, BFHE 203, 166, BSt­Bl II 2003, 893; vom 11.09.2012 – VI B 43/​12, BFH/​NV 2012, 2023[]
  7. BT-Drs. 14/​4242, 6[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – VI R 101/​03, a.a.O.[]
  9. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 20.06.2012 – 7 K 4440/​10[]
  10. BFH, Urteil vom 26.07.1978 – VI R 16/​76, BFHE 125, 561, BSt­Bl II 1978, 661[]
  11. BFH, Beschlüs­se vom 11.09.2003 – VI B 101/​03, a.a.O.; vom 11.09.2012 – VI B 43/​12, a.a.O.[]
  12. vgl. BT-Drs. 14/​4242, S. 5[]
  13. z.B. Kos­ten für Abhol­fahr­ten[]
  14. vgl. BT-Drs. 14/​4242, S. 6[]
  15. BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – VI B 101/​03, a.a.O.[]