Form­wech­seln­de Umwand­lung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft – und das Bewer­tungs- und Ansatz­wahl­recht

§ 3 UmwStG 1995 gewährt bei einer form­wech­seln­den Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft der über­tra­gen­den Kör­per­schaft neben einem Bewer­tungs­wahl­recht auch das Recht, in ihrer Schluss­bi­lanz selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter anzu­set­zen 1.

Form­wech­seln­de Umwand­lung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft – und das Bewer­tungs- und Ansatz­wahl­recht

Gemäß § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 hat im Fal­le des ‑hier gege­be­nen- Form­wech­sels einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft Letz­te­re die auf sie über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter mit dem in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­hal­te­nen Wert zu über­neh­men.

In der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der GmbH waren sowohl der Fir­men­wert als auch der Auf­trags­be­stand jeweils mit dem Teil­wert akti­viert. Die­se Zuschrei­bun­gen hat­te das Finanz­amt im Anschluss an eine Betriebs­prü­fung aller­dings nicht aner­kannt und sei­ne inso­weit abwei­chen­de Auf­fas­sung auch den der GmbH gegen­über ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­den zugrun­de gelegt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt führt dies im Streit­fall aber nicht dazu, dass auch für die Klä­ge­rin auf­grund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vor­ge­se­he­nen Bin­dungs­wir­kung damit bereits bin­dend fest­stand, dass sie in ihrer Eröff­nungs­bi­lanz den Fir­men­wert und den Auf­trags­be­stand nicht akti­vie­ren durf­te. Denn ande­ren­falls wäre in einem Streit­fall wie dem vor­lie­gen­den die Fra­ge, ob die Auf­fas­sung des Finanz­amt rechts­wid­rig ist, der gericht­li­chen Über­prü­fung ent­zo­gen, obwohl sie sich zulas­ten der Klä­ge­rin aus­wirkt. Da der Ansatz selbst geschaf­fe­ner imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter zu einer Gewinn­er­hö­hung führt, wirkt sich der Umstand, dass das Finanz­amt den Ansatz rück­gän­gig macht, für die über­tra­gen­de Gesell­schaft, die ‑wie hier die GmbH- den Ansatz in ihrer Bilanz vor­ge­nom­men hat, immer Gewinn min­dernd aus. Die über­tra­gen­de Kör­per­schaft hat daher man­gels eige­ner Beschwer kei­ne Mög­lich­keit, die Recht­mä­ßig­keit der ihren Steu­er­fest­set­zun­gen zugrun­de geleg­ten Auf­fas­sung des Finanz­amt, der (erst­ma­li­ge) Ansatz selbst geschaf­fe­ner imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter in der Schluss­bi­lanz sei unzu­läs­sig, gericht­lich klä­ren zu las­sen. Im Hin­blick auf die Rechts­schutz­ga­ran­tie des Art.19 Abs. 4 des Grund­ge­set­zes muss daher in einem sol­chen Fall die über­neh­men­de Gesell­schaft, die durch den vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­nen abwei­chen­den Ansatz wegen der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vor­ge­se­he­nen Bin­dungs­wir­kung beschwert ist, die Mög­lich­keit haben, die­se Fra­ge in dem ihre eige­ne Steu­er­fest­set­zung betref­fen­den Ver­fah­ren gericht­lich klä­ren zu las­sen 2.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ist die umzu­wan­deln­de GmbH zur Akti­vie­rung des selbst geschaf­fe­nen Fir­men­wer­tes und ihres Auf­trags­be­stands in ihrer Schluss­bi­lanz berech­tigt.

Nach § 14 Satz 1 i.V.m. § 3 Satz 1 UmwStG 1995 kann die über­tra­gen­de Gesell­schaft die Wirt­schafts­gü­ter in ihrer Schluss­bi­lanz mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert anset­zen.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass § 3 Satz 1 UmwStG 1995 neben einem Bewer­tungs­wahl­recht 3 ein all­ge­mei­nes Ansatz­wahl­recht ent­hält, das die über­tra­gen­de Kör­per­schaft berech­tigt, in ihrer steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz in Durch­bre­chung des Akti­vie­rungs­ver­bots des § 5 Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes auch selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter anzu­set­zen. Dies ergibt sich aus dem gegen­über § 3 UmwStG 1977 geän­der­ten Wort­laut des § 3 UmwStG 1995 unter Bezug­nah­me auf die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs für die­se Neu­fas­sung 4.

Nach § 3 UmwStG 1977 waren in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der Kapi­tal­ge­sell­schaft nur "die nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung aus­zu­wei­sen­den Wirt­schafts­gü­ter" anzu­set­zen. Danach durf­ten selbst geschaf­fe­ne oder unent­gelt­lich erwor­be­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens auf­grund des Ver­wei­ses auf das Akti­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2 EStG nicht in der Schluss­bi­lanz ange­setzt wer­den 5.

Bei der Neu­re­ge­lung des § 3 UmwStG 1995 ist die­ser Ver­weis auf die steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten jedoch nicht aus der Vor­gän­ger­re­ge­lung über­nom­men wor­den. § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nennt ledig­lich das "Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft" und regelt, dass "die Wirt­schafts­gü­ter" in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert ange­setzt wer­den kön­nen. Eine Bezug­nah­me auf die steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung fin­det sich nur noch im Rah­men der Defi­ni­ti­on des Buch­werts in Satz 3 des § 3 UmwStG 1995, dem­zu­fol­ge Buch­wert der Wert ist, der sich nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung ergibt. Schon der im Hin­blick auf die Bezug­nah­me auf die steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten ‑und damit auf § 5 Abs. 2 EStG- unter­schied­li­che Wort­laut spricht danach dafür, dass § 3 UmwStG 1995 anders als die Vor­gän­ger­fas­sung der über­tra­gen­den Gesell­schaft auch ein Ansatz­wahl­recht für selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter gewährt.

Für die­se Aus­le­gung spricht zudem die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs des § 3 UmwStG 1995. Dort heißt es: "In Anleh­nung an die Vor­schrif­ten des Umwand­lungs­ge­set­zes hat die über­tra­gen­de Kör­per­schaft das Wahl­recht, die Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluß­bi­lanz mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert, höchs­tens jedoch mit dem Teil­wert anzu­set­zen. Der Ansatz der über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluß­bi­lanz mit einem über dem Buch­wert lie­gen­den Wert kann von Vor­teil sein, wenn die über­tra­gen­de Kör­per­schaft noch einen nicht aus­ge­gli­che­nen Ver­lust hat." 6. Abge­stellt wird also aus­drück­lich auf die Bewer­tung der "über­ge­hen­den" Wirt­schafts­gü­ter und nicht ledig­lich auf die "nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung aus­zu­wei­sen­den", d.h. die bereits bilan­zier­ten Wirt­schafts­gü­ter. Durch die Ein­be­zie­hung selbst geschaf­fe­ner imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter wird das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel, nicht aus­ge­gli­che­ne Ver­lus­te nicht unter­ge­hen zu las­sen, eher erreicht, als wenn die­se nicht ange­setzt wer­den dürf­ten.

Nicht zuletzt spricht auch die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zu § 3 UmwStG 2006, der nun aus­drück­lich auch nicht ent­gelt­lich erwor­be­ne und selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter erfasst, dafür, dass ein ent­spre­chen­des Ansatz­wahl­recht bereits in § 3 UmwStG 1995 ent­hal­ten war. So ging die Bun­des­re­gie­rung in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs davon aus, dass die Neu­fas­sung auch "für imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter ein­schließ­lich des Fir­men­wer­tes, die nicht ent­gelt­lich erwor­ben wur­den" gel­te, ohne eine ent­spre­chen­de Klar­stel­lung im Geset­zes­text für erfor­der­lich zu hal­ten 7. Die aus­drück­li­che Auf­nah­me imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter in den Geset­zes­text selbst erfolg­te erst auf ent­spre­chen­de Bit­te des Bun­des­ra­tes um Klar­stel­lung 8.

Die gegen die hier ver­tre­te­ne Auf­fas­sung gerich­te­ten Ein­wän­de des Finanz­amt grei­fen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht durch.

Wie dar­ge­legt, ergibt sich jeden­falls unter Bezug­nah­me auf die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zur Neu­fas­sung des § 3 UmwStG 1995, dass von Satz 1 die­ser Norm mit den "Wirtschaftsgüter(n)" nicht ledig­lich die bereits bilan­zier­ten, son­dern alle über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter erfasst wer­den, die danach in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Gesell­schaft zu akti­vie­ren sind. Inso­fern ergibt sich ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- kein Unter­schied zu der ‑im Fall einer form­wech­seln­den Umwand­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 25 Satz 1 UmwStG 1995 anzu­wen­den­den- Vor­schrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995, die für die in der Eröff­nungs­bi­lanz der auf­neh­men­den Gesell­schaft anzu­set­zen­den Wirt­schafts­gü­ter auf "das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen" abstellt.

Nicht zu über­zeu­gen ver­mag der Ein­wand des Finanz­amt, aus § 3 Satz 3 UmwStG 1995 fol­ge, dass die über­tra­gen­de Kör­per­schaft in ihrer steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz nur sol­che Wirt­schafts­gü­ter anset­zen dür­fe, denen dem Grun­de nach ein Buch­wert bei­gemes­sen wer­den kön­ne, da sonst das Wahl­recht zum Buch­wert­an­satz man­gels eines "tat­säch­li­chen" Buch­werts leer­lau­fe; schei­de danach bereits ein Buch­wert­an­satz aus, gel­te dies erst Recht für einen im Rah­men des Bewer­tungs­wahl­rechts aus­weis­ba­ren höhe­ren Wert­an­satz. Inso­weit über­sieht das Finanz­amt, dass § 3 Satz 3 UmwStG 1995 gera­de bei Annah­me eines Ansatz­wahl­rechts für den Ansatz selbst geschaf­fe­ner imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter von Bedeu­tung ist. Ein Buch­wert­trans­fer soll gera­de die steu­erneu­tra­le Umstruk­tu­rie­rung ermög­li­chen. Wählt die über­tra­gen­de Gesell­schaft den Buch­wert­an­satz, so stellt § 3 Satz 3 UmwStG 1995 sicher, dass von ihr selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter, die man­gels Akti­vie­rung bis­lang kei­nen Buch­wert haben, nicht bzw. mit einem Wert von Null ange­setzt wer­den und nicht mit ihrem tat­säch­li­chen Wert, der zu einer Gewinn­aus­wir­kung füh­ren wür­de.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt bestehen auch kei­ne sach­li­chen Grün­de dafür, den Fall der form­wech­seln­den Umwand­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, für den § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 der in die­sem Fall wahl­rechts­be­rech­tig­ten über­neh­men­den Gesell­schaft ein Ansatz­wahl­recht auch für selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter gewährt 9, inso­weit anders zu behan­deln als den hier gege­be­nen umge­kehr­ten Fall der form­wech­seln­den Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft. Es ist ins­be­son­de­re nicht ersicht­lich, wes­halb der näm­li­che Vor­gang einer form­wech­seln­den Umwand­lung aus der Sicht der über­neh­men­den Gesell­schaft einen Anschaf­fungs­vor­gang, aus der Sicht der über­tra­gen­den Gesell­schaft hin­ge­gen kei­nen Anschaf­fungs­vor­gang dar­stel­len soll. Dem­entspre­chend kann im Hin­blick auf die Fra­ge des Ansat­zes selbst geschaf­fe­ner imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter kein sach­li­cher Grund dar­in lie­gen, dass das Wahl­recht im einen Fall der über­neh­men­den Gesell­schaft in ihrer Eröff­nungs­bi­lanz, im ande­ren Fall der über­tra­gen­den Gesell­schaft in ihrer Schluss­bi­lanz ein­ge­räumt wird. Ein inso­weit ent­schei­den­der Unter­schied ergibt sich auch nicht dar­aus, dass auf die form­wech­seln­de Umwand­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 25 Satz 1 UmwStG 1995 die Vor­schrif­ten über die Ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft (§§ 20 bis 23 UmwStG 1995), auf den umge­kehr­ten Fall der form­wech­seln­den Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 14 Satz 1 UmwStG 1995 hin­ge­gen die Vor­schrif­ten über die Ver­schmel­zung auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (§§ 3 bis 8, 10 UmwStG 1995) für ent­spre­chend anwend­bar erklärt wer­den. Denn eben­so wie die Ein­brin­gung wird auch eine sol­che Ver­schmel­zung als Ver­äu­ße­rungs- und Anschaf­fungs­vor­gang beur­teilt 10.

War die umge­wan­del­te GmbH zur Akti­vie­rung ihres Fir­men­wer­tes und ihres Auf­trags­be­stands berech­tigt, hat­te auf­grund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 ange­ord­ne­ten Bin­dungs­wir­kung auch die Per­so­nen­ge­sell­schaft, in die umge­wan­delt wur­de, in ihrer Eröff­nungs­bi­lanz die­se imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter mit den von der GmbH in ihrer Schluss­bi­lanz ange­setz­ten Wer­ten zu akti­vie­ren. Sie war danach zur Gewinn min­dern­den Auf­lö­sung des Auf­trags­be­stands und zur Gewinn wirk­sa­men Vor­nah­me von AfA auf den Fir­men­wert berech­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Sep­tem­ber 2015 – IV R 49/​14

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 03.03. und 03.07.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 743; vom 06.06.2013 – I R 36/​12, BFH/​NV 2014, 74; vom 21.10.2014 – I R 1/​13, BFH/​NV 2015, 690; vom 16.12 2014 – VIII R 45/​12, BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/​07, BVerfGE 129, 1[]
  3. eben­so bereits BFH, Urtei­le in BFHE 211, 472, BSt­Bl II 2006, 568, zur form­wech­seln­den Umwand­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft; vom 05.06.2007 – I R 97/​06, BFHE 218, 226, BSt­Bl II 2008, 650, zur Ver­schmel­zung einer Kör­per­schaft auf eine ande­re Kör­per­schaft[]
  4. eben­so z.B. Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 3 UmwStG Rz 32, 85; Brink­haus in Haritz/​Benkert, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 3 Rz 99 ff.; ande­rer Ansicht z.B. BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/​98, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 03.03. und 03.07.[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.05.2002 – III R 45/​98, BFHE 199, 254, BSt­Bl II 2003, 10; und vom 22.02.2005 – VIII R 89/​00, BFHE 209, 224, BSt­Bl II 2005, 624[]
  6. BT-Drs. 12/​6885, S. 16[]
  7. BR-Drs. 542/​06, S. 18, 59[]
  8. BT-Drs. 16/​2710, S. 62; BT-Drs. 16/​3315, S. 29; BT-Drs. 16/​3369, S. 9[]
  9. z.B. BFH, Urteil in BFHE 211, 472, BSt­Bl II 2006, 568[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 22/​96, BFHE 184, 435, BSt­Bl II 1998, 168[]